Бухгалтерский учет и аудит основных фондов

Вывод основных фондов групп 2 и 3 в связи с их непригодностью или при

вынужденной замене для предприятий всех форм собственности отражается в

бухучете одинаково, налоговый учет не ведется. Эти операции описаны во

второй главе.

Рассмотрим числовой пример продажи основных средств (документальное

оформление данной операции подробно описано в главе 2):

Стоимость здания 18 000 гр.

Износ 30% или 5400 гр.

Продажная стоимость здания 33 000 гр.

|№ |Содержание операции |Д-т |К-т |Сумма |

|1 |Списана стоимость |46 |01\1 |18 000 |

|2 |Списана сумма износа |02\1 |46 |5400 |

|3 |Отражена продажная |76 |46 |33 000 |

| |стоимость | | | |

|4 |Отражена сумма налоговых |46 |67/01 |5500 |

| |обязательств | | | |

|5 |Отражена прибыль |46 |48 |14900 |

| | |48 |80 |14900 |

При продаже основных фондов групп 2 и 3, только в случае, когда выручка

превышает суммарную стоимость целой группы, сумма превышения включается в

валовой доход.

Таким образом, в новых условиях хозяйствования, успешное ведение

бухгалтерского и налового учета для предприятий разных форм собственности

требует четкого распределения основных фондов по групповой принадлежности.

По-прежнему особенностью учета для предприятий негосударственной формы

собственности есть то, что при отражении движения основных фондов счет 85

«Уставный фонд» не затрагивается. «Уставный фонд» в данном случае – это не

имущество предприятия, а источник приобретения.

Глава 4. Учет аренды основных средств

на предприятиях разной формы собственности.

Арендные (лизинговые) операции занимают существенное место в хозяйственной

деятельности предприятий всех форм собственности. В течение 1995, 1996 и до

1 июля 1997 года арендные отношения предприятий и организаций Украины

регулировались Законом Украины "Об аренде государственного имущества"[48],

Постановлениями Кабинета Министров Украины о Методике оценки стоимости

объектов аренды[49], о Порядке выкупа арендатором оборотных материальных

средств, о Порядке предоставления в кредит арендатору денежных средств и

ценных бумаг, о Методике расчета и порядке использования платы за аренду

государственного имущества[50]. Отражение арендных операций, связанных с

передачей и получением отдельных инвентарных объектов основных фондов в

аренду на всех предприятиях и в организациях, независимо от форм

собственности, регулировалось "Инструкцией по бухгалтерскому учету арендных

операций".[51] Данные нормативные документы, дополненные статьями Закона

Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.1994 года,

регулировали арендные отношения предприятий всех форм собственности, с

учетом тех особенностей, которые будут изложены в данной работе.

На данное время арендные отношения несколько конкретизированы с принятием

Законов Украины "О лизинге"[52] и "О внесении изменений в Закон Украины

"Об аренде государственного имущества"[53]. Новые законы определили

правовые и экономические принципы осуществления лизинговых операций как

предпринимательскую деятельность, и арендные отношения – как отношения,

связанные с эффективным использованием имущества государственных

предприятий и коммунальной собственности. Лизинг соединяет операции купли-

продажи и аренды, кредита и инвестирования. Арендодатель сдает в аренду

свое имущество, а лизингодатель в основном перед передачей имущества в

лизинг специально приобретает его у производителя или другого собственника,

при этом часто - по прямому указанию и выбору будущего лизингополучателя.

На других основаниях, чем при аренде, определяются лизинговые платежи-с

учетом норм амортизации, в тоже время и условия их оплаты являются более

гибкими, чем при арене государственного имущества. При финансовом лизинге

срок договора приближается к сроку полной амортизации имущества (не менее

60%)[54]. По окончанию договора имущество передается лизингополучателю или

выкупается по остаточной стоимости. Таким образом, лизингодатель

"кредитирует" лизингополучателя в своеобразной имущественной форме. В связи

с тем, что лизингополучатель играет определяющую роль в выборе объекта

лизинга еще на стадии его купли-продажи и объект финансового лизинга должен

перейти в собственность лизингополучателя, то последний компенсирует риск

случайного уничтожения (порчи) объекта и несет затраты по эксплуатации,

техническому обслуживанию, ремонту объекта, если иное не предусмотрено

договором.

Законом установлено, что лизинг - это предпринимательская деятельность,

которая направлена на инвестирование собственных или привлеченных

финансовых средств и состоит в предоставлении лизингодателем имущества,

являющегося собственностью лизингодателя, или приобретение лизингодателем

по поручению лизингополучателя и по соглашению с ним у продавца имущества

при условии уплаты лизингополучателем периодических лизинговых

платежей.[55]

Лизинг осуществляется по договору лизинга и, в зависимости от особенности

осуществления лизинговых операций, может быть двух видов - финансовый или

оперативный. По форме осуществления лизинг может быть возвратным, паевым,

международным.[56]

Объектом лизинга может быть какое-либо имущество, которое относится к

основным фондам в соответствии с законодательством, в том числе продукция,

изготовленная государственными предприятиями (машины, оборудование,

транспортные средства, вычислительная и другая техника, системы

телекоммуникаций), не запрещенное для свободного обращения на рынке и не

имеющее ограничений по его передаче в лизинг.[57]

Не могут быть объектами лизинга: объекты аренды государственного имущества,

определенные в ст.4 Закона Украины "Об аренде государственного имущества":

целостные имущественные комплексы государственных предприятий, их

структурных подразделений (филиалов, цехов, участков); денежные средства и

ценные бумаги с учетом дебиторской и кредиторской задолженности; недвижимое

имущество (строгания, сооружения, помещения) и т. д.[58]

Учет объектов лизинга, соответствует рассмотренному выше учету: то есть

объект финансового лизинга зачисляется на баланс лизингополучателя, а

объект оперативного лизинга остается на балансе лизингодателя и зачисляется

на забалансовый счет лизингополучателя с соответствующими указаниями.

Безусловно, расходы лизингодателя на покупку объекта финансового лизинга в

целях налогообложения не включаются в состав его валовых расходов.[59]

В Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусмотрена

норма, в соответствии с которой лизингополучатель по договору оперативного

лизинга может провести улучшение объекта лизинга и сумму фактических

расходов отнести на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы

основных фондов, компенсировав в последствии свои затраты путем начисления

амортизации [60]

Законом « О лизинге» предусмотрено отнесение лизинговых платежей на валовые

расходы лизингополучателя.[61] При этом сумма лизинговых платежей состоит

из:

. Суммы, которая возмещает при каждом платеже за определенный период часть

стоимости объекта лизинга, который амортизируется;

. Суммы, уплачиваемые лизингодателю как процент за привлеченный им кредит

для приобретения имущества по договору лизинга;

. Платежа в виде вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг

имущество;

. Возмещение страховых платежей по договору страхования объекта лизинга,

если объект застрахован лизингодателем;

. Других расходов лизингодателя, предусмотренных договором.

Часть лизингового платежа, возмещающая стоимость объекта лизинга, при

финансовой аренде у лизингополучателя может быть компенсирована за счет

амортизационных отчислений при условии, что срок лизингового договора будет

соответствовать сроку полной амортизации объекта лизинга (в другом случае

часть лизингового платежа, возмещающую стоимость объекта лизинга,

лизингополучателю придется уплачивать за счет других источников, кроме,

разумеется, валовых расходов, определяемых при налогообложении).

Вышеоговоренный пункт Закона «О лизинге» несколько противоречит Закону

Украины « О налогообложении прибыли предприятий», где на валовые расходы

предусмотрено относить только расходы, связанные с выплатой или

начислением процентом в виде арендной платы[62].

Закон «О лизинге» предусматривает, что договором лизинга по согласованию

сторон может быть предусмотрена ускоренная амортизация объекта

лизинга,[63]но Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»

ограничивает возможность применения ускоренной амортизации (только

применительно к основным фондам третьей группы).[64]

Рассмотрим действия всех нормативных документов, регулирующих арендные

(лизинговые) отношения в порядке исторической последовательности.

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» 1994 года

предусматривал два вида арендных отношений: оперативную и финансовую.

Оперативная аренда (лизинг) - это хозяйственная операция субъекта

предпринимательской деятельности, предусматривающая передачу арендатору

права пользования материальными ценностями, которые принадлежат

арендодателю, на срок не более срока их полной амортизации, с обязательным

возвращением таких материальных ценностей арендодателю. При этом право

собственности на арендованные ценности остается у арендодателя в течение

всего срока аренды[65].

Арендатор за предоставленное в аренду имущество начислял и уплачивал

арендную плату согласно договору.

На себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора относилась

сумма начисленных арендодателем амортизационных отчислений на

предоставленные в аренду основные фонды и вознаграждение за пользование

ими.[66]

Арендная плата за предоставленные в оперативную аренду помещения

нежилого назначения включась в себестоимость продукции (работ, услуг) в

размере, определенном соглашением сторон[67], а по коммунальной

собственности - не выше ставок арендной платы, установленной местными

органами государственной исполнительной власти. С выходом Закона Украины

"О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "Об аренде имущества

государственных предприятий и организаций" от 14.03.1995 г. сумма арендной

платы (ст.19 п.1) не должна была превышать 5% стоимости арендуемого

имущества.[68]

Так как Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не

предусматривал арендные отношения между субъектами предпринимательской

деятельности и физическими лицами, относить вознаграждение за аренду, в

данном случае, следовало за счет прибыли, остающейся в распоряжении

предприятия.

Передача и возврат арендованного объекта оформлялась актом приема-

передачи.

Переданные в оперативную аренду основные фонды числились на балансе

арендодателя, с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную

группу. На протяжении всего срока аренды, арендодатель начислял по

установленным нормам амортизацию на полное восстановление по сданным в

аренду основным фондам с отражением по дебету счета 23 "Вспомогательные

производства" (отдельный субсчет для учета расходов на арендные услуги) и

кредит счетов 86 "Амортизационный фонд" субсчет 1 "На полное восстановление

собственных основных средств" - для всех предприятий, кроме хозяйственных

обществ, предприятий с иностранными инвестициями и малых предприятий,

использующих рекомендации по ведению бухгалтерского учета и применению

учетных регистров. Одновременно на эту сумму дебетировался счет 85

"Уставный фонд" и кредитировался счет 02 субсчет 1 "Износ собственных

основных средств".

Ежемесячно указанные расходы списывались с кредита счета 23

"Вспомогательное производство" в корреспонденции со счетом: 1) 45 "Товары

отгруженные", если арендодатель применял кассовый метод определения

реализации. После поступления арендной платы на сумму, указанную в

расчетных документах, дебетировались счета учета денежных средств в

корреспонденции со счетом 46 "Реализация". Одновременно, надлежащая по

расчетам сумма налога на добавленную стоимость, отражалась по дебету счета

46 "Реализация" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом ", а фактическая

стоимость арендных услуг списывалась в дебет счета 46 с кредита счета 45.

Разница оборотов по дебету и кредиту счета 46 в этом же отчетном периоде

списывалась в корреспонденции со счетом 80 "Прибыль и убытки".

2) 46 "Реализация" - если арендодатель применяет метод начисления для

определения реализации. Одновременно на надлежащую к получению сумму

арендной платы дебетировался счет 76 "Расчеты с иными дебиторами и

кредиторами" в корреспонденции со счетом 46. В этом же расчетном периоде

надлежащая по счетам сумма налога на добавленную стоимость отражалась по

дебету счета 46 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "С налога

на добавленную стоимость, расчетный период которого не наступил" и

определялся финансовый результат.

По изложенному материалу рассмотрим числовой пример по бухгалтерскому учету

арендных операций при оперативной аренде отдельных инвентарных объектов

основных фондов (далее - числовой пример) со схемой бухгалтерских проводок,

базируясь на законодательстве до 1 июля 1997 года.

Условия числового примера.

1. Арендодатель передал в оперативную аренду согласно договору сроком на 1

год объекты основных фондов:

-производственного назначения стоимостью 50 тыс. гривен.

-непроизводственного назначения стоимостью 40 тысяч гривен.

-основные фонды, которые будут использоваться для капитального

строительства, стоимость 30 тысяч гривен.

-общая стоимость объектов аренды 120 тысяч гривен.

2. Ежемесячная сумма амортизации на полное восстановление основных фондов

по установленным нормам составляет 1 тысячу гривен.

3. Согласно договору арендная плата за пользование основными фондами

установлена в размере 3 тыс. гривен в месяц, в том числе:

-за использование производственных основных фондов-1.1 тыс. грн.

-за использование непроизводственных фондов-0.7 тыс. грн.

-за использование основных фондов, предназначенных для капитального

строительства-1.2 тыс. грн.

4. Налог на добавленную стоимость включается в сумму арендной платы и

уплачивается арендодателем по действующей ставке.

5. Арендатору разрешено достроить производственные основные фонды за счет

собственных средств с возмещением стоимости достройки после окончания срока

аренды и модернизировать непроизводственные основные фонды без возмещения

стоимости модернизации после окончания срока аренды, а именно: достройка

производственных основных фондов планируется на сумму 45 тыс. грн., а

модернизация непроизводственных основных фондов - на сумму 12 тыс. грн.

(Примечание по таблице: предприятия, на которых названные начисления не

применяются - хоз. общества, предприятия с иностранными инвестициями, малые

предприятия, использующие Указание по ведению бухучета и применению учетных

регистров на малых предприятиях будут называться "общества")

|№п/п|Содержание операций |Дт |Кт |Сумма в |

| | | | |тыс. |

| | | | |гривен |

| |Балансовая стоимость переданных в | | | |

|1. |оперативную аренду ОС (числятся в | | |120 |

| |отдельной картотеке) | | | |

|2. |Начисление амортизации на полное |23 |86 |1 |

| |восстановление ОС | | | |

|3. |Одновременно на сумму отраженную по |85 |02 |1 |

| |стр.2, начислен износ | | | |

| |Примечание: записи по счетам бух. учета | | | |

| |по строкам 2 и 3 не производят | | | |

| |обществами. | | | |

|4. |Начисление износа на полное |23 |02 |1 |

| |восстановление в обществах | | | |

| |Реализация арендных услуг | | | |

|5. |1)Если используется кассовый метод | | | |

| |определения реализации | | | |

| |а)ежемесячное списание начислен |45 |23 |1 |

| |ной амортизации | | | |

| |б)поступление арендной платы |51 |46 |3 |

| |в) списание фактической стоимости |46 |45 |1 |

| |арендных услуг | | | |

| |г)надлежащая по расчетам сумма | | | |

| |НДС(3 тыс.:120*20) |46 |68 |0.5 |

| |д) финансовый результат (3-1-0.5) |46 |80 |1.5 |

Реализация арендных услуг, если арендодатель использует метод

начисления для определения реализации:

|а) |Ежемесячное списание начисленной |46 |23 |1 |

| |амортизации. | | | |

|б) |Надлежащая к получению сумма арендной |76 |46 |3 |

| |платы | | | |

| |Надлежащая по расчетам сумма | | | |

|в) |НДС(3:120*20) 68"НДС – расчетный период, |46 |68 |0.5 |

| |по которому не наступил | | | |

|г) |Финансовый результат |46 |80 |1.5 |

|д) |Погашение задолженности |51 |76 |3 |

В новых условиях хозяйствования (после 1 июля 1997 года), с учетом

особенностей налогового учета, датой увеличения валового дохода считается

дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого

происходит какое-либо из событий, случившихся ранее: или дата получения

средств, или дата фактического предоставления результатов работ (услуг)

налогоплательщиком:

Данная операция у арендодателя будет отражена так:

|1 |Валовые доходы арендодателя |76 |48 |2500 гр. |

|2 |Начислен НДС, в случае оплаты |46 |68.02 |500гр. |

|или |Отображен НДС, если оплата не произошла, |46 |67.01 |500 гр. |

| |(данная норма действует до 01.01.1999 г) | | | |

|3 |На сумму валового доходы без НДС |48 |46 |2500 гр. |

|4. |На сумму НДС |76 |46 |500 гр. |

|5. |Сумма амортизация отнесена на затраты (по|20(23)|02 |1000гр. |

| |ОФ находящихся в аренде, нет ограничения | | | |

| |по амортизации в плане ОФ | | | |

| |непроизводственного значения, поскольку | | | |

| |идет их использование в хозяйственной | | | |

| |деятельности предприятия, с целью | | | |

| |получения прибыли) | | | |

|6 |Закрываем счет реализации в бухучете : |46 |20 |1000 гр. |

| |отражены затраты[69] |46 |80 |1500 гр. |

| |: финансовый результат | | | |

|7 |Погашение задолженности по арендной плате|51 |76 |3000гр. |

|8 |Одновременно |67.01 |68.02 |500 гр. |

При расчете авансовых платежей или заполнении декларации о прибыли

предприятия, на сумму начисленной суммы амортизации будут уменьшены валовые

доходы. Отнесение амортизационных начислений на валовые расходы не

предусмотрено.

В примере оговорено условие достройки и модернизации. До 1 июля 1997 года,

в момент возврата объекта аренды арендодателю, первоначальная его стоимость

увеличивалась на стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и

модернизации с учетом начисленного износа и отражалась:

а) в порядке, предусмотренном для учета приобретения и продажи основных

фондов, - если арендодатель возмещал стоимость арендатору;

б) в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения и передачи

основных фондов, - если стоимость арендодателем не возмещалась.

Изменение характеристики и стоимости возвращенного объекта

арендодатель заносил в инвентарную книгу или иной регистр аналитического

учета основных фондов.

По условиям числового примера предусматривается достройка

производственных фондов арендатором за собственные средства с возмещением

стоимости достройки после окончания строка аренды арендодателем. По

бухучету в арендодателя это отображалось так:

1) Для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ

|№п/п |Содержание операции |ДТ |Кт |Сумма |

|1. |Приобретение ОС |33 |60 |45 |

| |Оплачен счет арендодателем | | | |

|2. |и получены денежные средства арендатором|60 |51 |45 |

| |НДС на стоимость достройки (методом |33 |68 |7.5 |

|3. |красного сторно) 45:120*20 | | | |

|4. |Списываются расходы на приобретение |93 |33 |37.5 |

|5. |Оприходование ОС |01 |85 |37.5 |

|6. |Износ ОС |85 |02 |0.3 |

Для хозяйственных обществ стоимость достройки ОС отображается следующим

образом:

|№п/п |Содержание операции |Дт |Кт |Сумма |

|1. |Приобретение ОС |33 |60 |45 |

|2. |Оприходование ОС |01 |33 |37.5 |

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8