Как рассчитать налог на доходы физических лиц

- если налоговые органы установят случаи выдачи организациями в пользование налогоплательщикам денежных средств без должного оформления такой выдачи договором займа, то факт получения налогоплательщиком дохода в виде экономии на процентах доказывается в судебном порядке. К таким случаям могут быть отнесены выдача внепланового аванса в размерах, превышающих среднемесячный заработок работника; выдача работнику значительной суммы под отчет и возврат этой суммы в кассу предприятия как неиспользованной и т.п.;

- не определяется доход в виде материальной выгоды по договору коммерческого кредита. Признаки этого договора описаны в статье 823 Гражданского кодекса РФ. Коммерческий кредит - это предоставление кредита в виде аванса, предоплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг;

- исчисленная сумма налога удерживается налоговым агентом из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику;

- статьей 226 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность исчисления и уплаты налога на доходы, источником которых они являются. Исключение составляют доходы индивидуальных предпринимателей и физических лиц, перечисленных в пункте 1 статьи 228 НК РФ. В этом перечне нет физических лиц, получающих доходы в виде экономии на процентах. Поэтому если договор займа заключен с работодателем, у которого есть возможность удержать налог из выплачиваемых работнику сумм в виде оплаты труда, то работодатель как налоговый агент должен определить налоговую базу, исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доход работника, полученный им в виде материальной выгоды.

В других случаях, когда заемщик-налогоплательщик не связан с заимодавцем - налоговым агентом трудовыми или иными отношениями, в результате которых налогоплательщик получает денежные средства от налогового агента, возможны три варианта расчетов с бюджетом по налогу:

1) в соответствии со статьями 26 и 29 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, полномочия которого должны быть документально подтверждены. Таким образом, заемщик вправе уполномочить организацию (индивидуального предпринимателя), выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на его доходы в виде экономии на процентах в качестве своего уполномоченного представителя. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;

2) заимодавец - налоговый агент в день фактической уплаты процентов по договору определяет налоговую базу, исчисляет налог и сообщает налогоплательщику сумму исчисленного налога. Налогоплательщик должен внести требуемую сумму в кассу заимодавца или перечислить на его расчетный счет в банке для того, чтобы заимодавец как налоговый агент мог произвести расчеты с бюджетом. Напомним, что, согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается;

3) налогоплательщик может самостоятельно определять налоговую базу, исчислять налог и уплачивать его в бюджет. Однако заимодавец как налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня фактической уплаты заемщиком процентов по договору письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В Методических рекомендациях для налоговых органов приведен алгоритм расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде. Он состоит из двух этапов.

На первом этапе определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д / 365 или 366 дней,

где С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым заемным средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным заемным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день получения рублевых заемных средств (9 процентов годовых по валютным заемным средствам);

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо до дня возврата заемных (кредитных) средств, либо до 31 декабря отчетного года;

На втором этапе определяется сумма материальной выгоды (Мв) как разность между нормативной суммой процентной платы, рассчитанной на первом этапе (С1), и суммой процентной платы, внесенной заемщиком по условиям договора (С2). Налоговая база, таким образом, рассчитывается по формуле:

Мв = С1 - С2.

Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита), и эта дата приходится на следующий налоговый период, то необходимо рассчитать сумму процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами в течение календарного года. Это можно сделать по следующей формуле:

Ср = Зс х Пд х Д / 365 или 366 дней,

где Ср - расчетная сумма процентной платы по договору, Пд - процент за пользование заемными (кредитными) средствами, установленный договором займа (кредитным договором). Налоговая база в данном случае рассчитывается по формуле:

Мв = С1 - Ср.

Пример 1

Работник предприятия получил 10 января 2001 года по договору заем в размере 60 000 рублей под 20 процентов годовых со сроком возврата 9 марта 2001 года. По условиям договора погашение займа и процентов по нему должны производиться единовременно. 9 марта 2001 года работник погасил заем и уплатил причитающуюся по договору сумму процентов. На день получения работником займа (10 января 2001 года) ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 25 процентов. Для расчета воспользуемся формулами, приведенными выше, в следующем порядке:

а) рассчитаем сумму процентов по договору, которую должен работник уплатить 9 марта 2001 года: С2 = 60 000 руб. х 20% х 58 дней / 365 дней = 1906 руб. 85 коп;

б) рассчитаем сумму процентов исходя из 3/4 ставки ЦБ РФ: С1 = 60 000 руб. х 25% х 58 дней / 365 дней = 2383 руб. 56 коп.;

в) определим размер материальной выгоды: Мв = 2383 руб. 56 коп. - 1906 руб. 85 коп. = 476 руб. 71 коп.

Таким образом, 9 марта 2001 года у работника возник налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды в размере 476 руб. 71 коп. Налоговые вычеты к этому доходу не применяются. Он подлежит обложению налогом по ставке 35 процентов. Размер налога составит 167 руб. (476 руб. 71 коп. х 35%). Налоговый агент (предприятие) должен исчислить налог 9 марта 2001 года. Удержать и перечислить налог необходимо будет из любой денежной суммы, которую предприятие выплатит своему работнику (например, из заработной платы за февраль, выплачиваемой после 9 марта, или из аванса за первую половину марта). Не забудьте, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы денежной выплаты работнику.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. По условиям договора из заработной платы работника ежемесячно (начиная с заработной платы января) в счет погашения задолженности по договору займа удерживается сумма долга в размере 30 000 рублей и сумма начисленных процентов. Рассмотрим порядок налогообложения материальной выгоды по датам:

31 января. Начислена заработная плата за январь, из нее удержана сумма долга в размере 30 000 рублей и сумма процентов в размере 690 руб. 41 коп. (60 000 руб. х 20% х 21 день / 365 дней). Сумма процентов из расчета 3/4 ставки ЦБ РФ составит 863 руб. 01 коп. (60 000 руб. х 25% х 21 день / 365 дней). Размер материальной выгоды будет равен 172 руб. 60 коп.(863 руб. 01 коп. - 690 руб. 41 коп.), а сумма исчисленного налога - 60 руб. (172 руб. 60 коп. х 35%).

10 февраля. Работник получил заработную плату за январь. Деньги для выдачи заработной платы были получены в банке. В этот же день необходимо перечислить налог, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды в размере 60 рублей.

28 февраля. Начислена заработная плата за февраль, из нее удержана оставшаяся сумма долга по займу в размере 30 000 руб. и сумма процентов в размере 476 руб. 71 коп. (30 000 руб. х 20% х 29 дней / 365 дней). Сумма процентов из расчета 3/4 ставки ЦБ РФ составит 595 руб. 89 коп. (30 000 руб. х 25% х 29 дней / 365 дней), материальная выгода - 119 руб. 18 коп. (595 руб. 89 коп. - 476 руб. 71 коп.), исчисленный налог - 42 руб. (119 руб. 18 коп. х 35%).

10 марта. Работник получил заработную плату за февраль. Деньги для выдачи заработной платы были получены в банке. В этот же день необходимо перечислить налог, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды в размере 42 рублей.

Пример 3

10 января 2001 года организация выдала одному из своих учредителей, который не является работником организации, заем в размере 30 000 рублей под 10 процентов годовых. По условиям договора заем гасится ежемесячно равными долями, окончательный срок погашения займа - 10 апреля 2001 года. Проценты уплачиваются также ежемесячно одновременно с погашением займа. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 10 января 2001 года составила 25 процентов. Учредитель не назначил организацию в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Применим рассмотренный выше алгоритм расчета материальной выгоды, используя принятые в нем обозначения, для решения данного примера в табличной форме:

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Даты | Зс |Погашено| Д | С1 | С2 | Мв | налог |

|--------------------|--------------|----------------|----------|------------------|------------------|------------------|--------------|

|10.01-9.02| 30000 | х | 31 | 636,99 | 254,79 | 382,2 | 134 |

|--------------------|--------------|----------------|----------|------------------|------------------|------------------|--------------|

|10.02 | х | 10000 | | | | | |

|--------------------|--------------|----------------|----------|------------------|------------------|------------------|--------------|

|10.02-9.03| 20000 | х | 28 | 383,56 | 153,42 | 230,14 | 81 |

|--------------------|--------------|----------------|----------|------------------|------------------|------------------|--------------|

|10.03 | х | 10000 | | | | | |

|--------------------|--------------|----------------|----------|------------------|------------------|------------------|--------------|

|10.03-9.04| 10000 | х | 31 | 212,33 | 84,93 | 127,4 | 45 |

|--------------------|--------------|----------------|----------|------------------|------------------|------------------|--------------|

|10.04 | х | 10000 | | | | | |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

В связи с тем, что уплата процентов по кредиту производилась ежемесячно одновременно с погашением задолженности по займу, доход в виде материальной выгоды у налогоплательщика (заемщика) также образовывался ежемесячно по сроку уплаты процентов. Организация-заимодавец как налоговый агент обязана сообщить в налоговый орган по месту своей регистрации о суммах полученного учредителем дохода в виде экономии на процентах и невозможности удержать налог с этого дохода. Эти сообщения организация должна направить не позднее соответственно 10 марта, 10 апреля и 10 мая 2001 года. Если налогоплательщик самостоятельно не уплатил налог, то он обязан сделать это в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты получения уведомления из налогового органа, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Пример 4

Рассмотрим пример с получением валютного кредита в банке. Обратим внимание, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением требований Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".

Гражданин получил в уполномоченном банке по кредитному договору денежные средства в иностранной валюте в размере 1000 долларов США под 7 процентов годовых. Кредитные средства выданы 1 марта 2001 года и должны быть возвращены 30 апреля 2001 года. Проценты по договору уплачиваются ежемесячно 25-го числа и по окончании договора. Рассчитаем материальную выгоду, воспользовавшись нашими формулами:

25 марта

С1 = (1000$ х 9% х 25 дней / 365 дней) = 6,16$;

С2 = (1000$ х 7% х 25 дней / 365 дней) = 4,79$;

Мв = 6,16$ - 4,79$ = 1,37$.

Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического получения доходов (п.5 ст.210 НК РФ). Курс доллара 25 апреля 2001 г. составил 28,76 руб. за 1 доллар США. Следовательно, сумма дохода в рублях составит 39,4 руб. (1,37$ х 28,76 руб.), а сумма исчисленного налога - 5 рублей (39,4 руб. х 13%).

25 апреля:

С1 = (1000$ x 9% x 31 день / 365 дней) = 7,64$;

C2 = (1000$ x 7% x 31 день / 365 дней) = 5,95$;

Мв = 7,64$ - 5,95$ = 1,69$ .

Курс доллара 28,85 руб., налоговая база 48,76 руб. (1,69$ х 28,85 руб.), налог - 6 руб. (48,76 руб. х 13%).

30 апреля:

С1 = (1000$ x 9% x 4 дня / 365дней) = 0,99$;

С2 = (1000$ x 7% x 4 дня / 365дней) = 0,77$;

Мв = 0,99$ - 0,77$ = 0,22$.

Курс доллара 28,83 руб., налоговая база - 6,34 руб. (0,22$ х 28,83 руб.), налог - 1 руб.

Пример 5

Работник получил рублевый заем на предприятии по договору, заключенному 3 июня 1999 года. Денежные средства из кассы предприятия он также получил 3 июня 1999 года. Процентная ставка по договору составляет 20 процентов в год. По состоянию на 1 января 2001 года заем не погашен. На момент заключения договора ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 60 процентов. До 2001 года доход работника в виде экономии на процентах облагался в соответствии с Законом РФ N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в следующем порядке:

а) по истечении каждого расчетного месяца (3-е число предыдущего месяца - 2-е число текущего месяца) определялась материальная выгода, исходя из действующей в этот период ставки рефинансирования ЦБ РФ. Если в течение расчетного месяца ставка менялась, то новая ставка применялась только со следующего расчетного месяца. Размер материальной выгоды определялся как разница между суммой процентов по договору, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, и суммой процентов, фактически уплаченных в расчетном месяце. Доход в виде материальной выгоды исчислялся и включался в совокупный доход работника ежемесячно, не зависимо от даты фактической уплаты процентов по договору (ежемесячно, ежегодно или единовременно по окончании договора);

б) по истечении календарного года материальная выгода определялась как разница между суммой процентов, исчисленной по договору исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в течение периода пользования рублевыми заемными средствами, и суммой фактически уплаченных процентов за истекший период отчетного года.

С 1 января 2001 года налогообложение дохода в виде экономии на процентах регулируется главой 23 НК РФ, то есть исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств. А датой фактического получения дохода теперь будет день уплаты процентов по договору займа (или последний день календарного года, если уплата процентов в течение года не производилась). Таким образом, в рассматриваемой ситуации с 2001 года доход в виде материальной выгоды будет определяться как разница между суммой процентов на остаток непогашенных заемных средств, исчисленных по ставке 45 процентов годовых (60% х 3/4), и суммой процентов, исчисленных по ставке 20 процентов годовых.

3.3.2. Материальная выгода от приобретения товаров

Доход в виде материальной выгоды может образоваться только в результате сделки между взаимозависимыми лицами. Поэтому важно точно определить понятие "взаимозависимые лица". Данная категория налогоплательщиков впервые введена именно Налоговым кодексом исключительно в целях налогообложения, чтобы налоговые органы могли контролировать правильность применения цен по сделкам между ними. Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Физические лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме перечня лиц, которые в любом случае признаются взаимозависимыми и опровержение данного факта невозможно, Налоговый кодекс в соответствии с пунктом 2 статьи 20 предоставляет суду право признать лиц взаимозависимыми для целей налогообложения даже при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 данной статьи. Таким образом, приведенный перечень взаимозависимых лиц не является исчерпывающим, его можно дополнить, либо в судебном порядке, либо налогоплательщик сам признает свою взаимозависимость по отношению к другому лицу. Пункт 2 статьи 212 явно дополнил список взаимозависимых лиц формулировкой: "материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у: организаций:, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику", то есть юридическое и физическое лицо могут быть признаны взаимозависимыми. В первую очередь это, конечно, касается работника и работодателя, а также учредителя и организации.

Пример 6

Предприятие ООО "Автосалон" продает автомобили ВАЗ по цене 280 000 рублей. 25 апреля 2001 года гражданин Петров А.А., являющийся учредителем этого предприятия, по договору купли-продажи приобрел такой автомобиль по цене 220 000 рублей. В день приобретения автомобиля, то есть 25 апреля 2001 года, у гражданина Петрова А.А. образовался доход в виде материальной выгоды в размере 60 000 руб. (280 000 руб. - 220 000 руб.). Сумма налога, исчисленного с этого дохода, составит 7 800 руб. (60 000 руб. х 13%). 25 апреля Петров А.А. должен уплатить налог с дохода в бюджет, а предприятие "Автосалон", как источник дохода, обязано до 25 мая 2001 года сообщить в свой налоговый орган об этом доходе и невозможности удержать налог.

Пример 7

Предприятие продает товар своим работникам в счет заработной платы по следующей схеме: оформляется договор купли-продажи, работник получает товар, а затем стоимость этого товара удерживается у него из заработной платы. В данном случае в момент передачи товара может возникнуть только доход в виде материальной выгоды, если товар работникам продан по льготным ценам. Этот доход исчисляется как разница между стоимостью товара по рыночным ценам и стоимостью товара по льготным ценам. Датой получения данного дохода будет день передачи товара работникам.

3.3.3. Материальная выгода от приобретения ценных бумаг

Ценной бумагой, согласно статье 142 ГК РФ, является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Гражданский кодекс к ценным бумагам относит государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные чеки и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Физические лица могут приобрести ценные бумаги по договору купли-продажи, по договору дарения, от акционерных обществ в виде дополнительных акций и в других аналогичных случаях. Объект налогообложения при приобретении ценных бумаг возникает, если:

- ценные бумаги получены физическим лицом безвозмездно;

- ценные бумаги приобретены за плату, но по ценам ниже рыночных.

Облагаемым доходом будет являться материальная выгода в виде разницы между рыночной стоимостью ценных бумаг и ценой их приобретения. Ставка налога для налоговых резидентов РФ - 13 процентов, для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - 30 процентов. Налог должен быть уплачен в момент приобретения ценных бумаг.

Пример 8

Граждане получают безвозмездно от юридического лица акции в период их эмиссии. В этом случае цена приобретения акции равна нулю. Для определения налоговой базы необходимо знать рыночную цену акций. Однако, в момент выпуска, то есть до подведения итогов эмиссии, акции не могут котироваться на биржах. С другой стороны, статьей 36 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предписано размещение акций по рыночным ценам, но не ниже номинала (кроме некоторых исключений), а при эмиссии за счет собственных средств эмитента ценой размещения всегда является номинальная стоимость акций. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговая база будет равна номинальной стоимости акций. Датой получения дохода и соответственно возникновения обязанности по уплате налога, будет день получения этих акций.

Пример 9

Гражданин является налоговым резидентом РФ. 10 марта 2001 года он приобрел у предприятия акции по цене 90 000 рублей. Рыночная стоимость акций составляет 100 000 рублей. 10 марта у гражданина образовался доход в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг. Налоговая база равна 10 000 рублей (100 000 рублей - 90 000 рублей), сумма налога - 1 300 рублей (10 000 руб. х 13%). Предприятие - источник выплаты дохода должно сообщить в налоговый орган до 10 апреля 2001 года о невозможности удержать налог с этого дохода, так как предприятие не выплачивает денежных сумм гражданину.

Пример 10

Физическое лицо является кредитором предприятия. Предприятие выдает гражданину вексель номинальной стоимостью выше, чем долг предприятия, то есть с дисконтом. В данном случае вексель - это долговое обязательство (долговая расписка). Здесь нет факта получения дохода в виде материальной выгода от приобретения ценной бумаги. Доход у гражданина в сумме дисконта (процентов) возникнет при предъявлении векселя векселедателю в срок, обусловленный вексельным обязательством. Этот вид дохода определен в подпункте 1 пункта 1 и подпунктом 1 пункта 3 статьи 208 НК РФ как "проценты". В разделе 3.8 "Дивиденды и проценты" приведен пример N 42 определения налоговой базы и порядок налогообложения процентного (дисконтного) дохода по такому векселю.

Пример 11

Гражданин не является кредитором организации. Он приобрел у организации вексель третьего лица. В связи с тем, что срок платежа по этому векселю еще не наступил, он приобрел данный вексель по цене ниже номинала. В данном случае у гражданина в день приобретения векселя возникает доход в виде материальной выгоды от приобретения ценной бумаги. При предъявлении векселя третьему лицу - векселедателю или продаже этого векселя у гражданина возникнет доход от продажи ценной бумаги. При определении налоговой базы в этом случае гражданин имеет право на имущественный вычет. Имущественный вычет в сумме фактически произведенных расходов по приобретению ценной бумаги. К этой сумме, по мнению автора, следует добавить сумму дохода в виде материальной выгоды, с которой налогоплательщик уже исчислил налог.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15