Учет незавершенного производства

Аналитический учет представляет собой детализированный бухгалтерский учет хозяйственных операций и средств предприятий при помощи аналитических счетов.

Аналитический учет затрат на производство каждое предприятие организует в соответствии с характером производственного процесса, а также особенностями выпускаемой продукций или выполняемых работ. Данные аналитического учета используют при составлении внутренней отчётности, которая строится на информации о видах, количестве, цехах-изготовителях, статьях затрат выпускаемой продукции.

Порядок аналитического учета незавершенного производства (в целом производственных расходов) целесообразно строить на введении специальных субсчетах второго порядка счетам учета производственных расходов, с детализацией по видам продукции в разрезе калькулированных статей расходов, а также по местам возникновения производственных затрат (цехам, участкам и т.д.). Порядок обобщения информации на счетах аналитического учета представлен в таблице М.1 (Приложение М).

Формирование информации о затратах на производство по видам деятельности осуществляется на счетах 23 «Производство» и 25 «Полуфабрикаты». В таблице Н.1 (Приложение Н) приводится характеристика данных счетов бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией о применении счетов бухгалтерского учета [11].

В данном нормативном документе отмечено, что по дебету счета 23 «Производство» отражаются прямые материальные, трудовые и прочие прямые материальные затраты, а также распределенные общепроизводственные затраты и расходы от брака продукции (работ, услуг) по технологическим причинам, по кредиту - стоимость фактической производственной себестоимости завершенной производством готовой продукции (в дебет счетов 26, 27), стоимость выполненных работ и услуг (в дебет счета 90), себестоимость изготовленных во вспомогательных (подсобных) производствах изделий, работ, услуг (инструмента, энергии, ремонтно-транспортных услуг и т.д.).

На рисунке П.1 (Приложение П) приведена схема счета 23 «Производство», а в таблице П.2 (Приложение П) корреспонденция со счетами бухгалтерского учета.

Для того, чтобы понять механизм формирования информации о незавершенном производстве рассмотрим порядок использования счета 23 на исследуемом предприятии.

Рассмотрим порядок формирования информации о производственной себестоимости в синтетическом учете на примере ООО «Свит-Ро-К». Так, для осуществления попроцессной калькуляции на предприятии открыто 11 аналитических субсчетов: шесть для участков основного производства и пять для участков вспомогательного производства. Такие субсчета на ООО «Свит-Ро-К» установлены Рабочим планом счетов, утвержденным приказом об организации бухгалтерского учета.

На основании первичных документов, в которых отражается отпуск ценностей со складов в производство, бухгалтерской службой предприятия ООО «Свит-Ро-К» составляется Ведомость расхода материалов в разрезе балансовых счетов запасов в структурных подразделениях - получателей материалов. На основании данной ведомости в бухгалтерском учете ООО «Свит-Ро-К» делаются записи на счетах бухгалтерского учета. При передаче материалов в производство осуществляется корреспонденция дебета счета 23 «Производство» или 91 «Общепроизводственные расходы» с кредитом счета 20 «Производственные запасы» по соответствующим субсчетам.

На сумму остатков материалов и полуфабрикатов, не подвергшихся обработке и подлежащих отнесению на их (участков) подотчет по состоянию на конец период делается следующая проводка: Дт 20 Кт 23. В то же время стоимость остатков аналогичных материалов, находившихся на участках на конец предыдущего месяца следует зачислять в состав затрат на производство отчетного периода проводкой Дт 23 Кт20 первым числом текущего месяца.

Данные, отраженные в актах об остатках, обобщаются в Ведомости остатков материалов и полуфабрикатов, не подвергшихся обработке по предприятию в целом. На основании данного учетного регистра производятся бухгалтерские записи по восстановлению стоимости материалов на конец предыдущего месяца и сторнированию методов «красное сторно» остатков материалов на конец отчетного месяца.

На предприятиях, не использующих счета класса 8, начисление основной заработной платы, премий и поощрений, компенсационных выплат, отпускных работникам, занятым в производстве производиться проводкой: Дт 23 «Производство» Кт 661 «Расчеты по заработной плате». В случае, если начисленную заработную плату невозможно отнести к конкретному объекту затрат, ее включают в общепроизводственные расходы с отражением по дебету счета 91 (вместо счета 23) по соответствующей статье расходов. Это касается и взносов на социальное страхование.

На ООО «Свит-Ро-К» формирование информации о начисленной заработной плате в составе себестоимости продукции осуществляется на основании ведомости распределения заработной платы и взносов на социальные фонды.

В синтетическом бухгалтерском учете начисленная амортизация необоротных активов, используемых при производстве продукции, отражается по дебету счета 23 «Производства» в корреспонденции с кредитом счета 13 «Износ необоротных активов» - если существует возможность отнесения к конкретному объекту расходов. В случае, если возможность отнесения к конкретному объекту расходов отсутствует, то сумма начисленной амортизации отражается Дт 91 Кт 13.

При формировании информации о сумма амортизационных отчислений в составе себестоимости на ООО «Свит-Ро-К» установлено, что по сборочному и ремонтному участкам непосредственное отнесение сумм амортизационных отчислений к конкретному объекту расходов невозможно, поэтому такие расходы включаются на предприятии в состав ОПР.

В качестве прочих расходов, включаемых в себестоимость продукции на ООО «Свит-Ро-К» входит стоимость электроэнергии, а также некоторые налоги и сборы. Исследуемое предприятие является плательщиком сбора за специальное использование водных ресурсов, отчислений за геологоразведочные работы, уплачиваемых в государственный бюджет, коммунального налога и платы за землю.

При организации синтетического учета производственных потерь в части расходов на брак существуют следующие особенности:

- непредвиденный (незапланированный) брак, который не предусмотрен в технологических документах, в состав производственной себестоимости не включается, а относится в состав себестоимости реализованной продукции с отражением по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» как сверхнормативные расходы;

- окончательно забракованная продукция признается запасами предприятия и зачисляется на баланс предприятия по справедливой стоимости на субсчет 209 «Прочие материалы».

Учет и обобщение информации о потерях от брака в производстве производится на счете 24 «Брак в производстве». По дебету счета отражают стоимость неисправимого, окончательного брака, а также расходы на его исправление. По кредиту - суммы, включаемые в затраты на производство как потери от брака, а также суммы уменьшений потерь от брака продукции на:

- стоимость отходов от бракованной продукции или реализации ее по сниженной цене;

- стоимость удержаний с работников, допустивших брак;

- суммы возмещения полученных от поставщиков недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, которые повлекли брак продукции.

Учет прямых производственных расходов на ООО «Свит-Ро-К» по описанному выше алгоритму применяется на всех этапах движения продукции в процессе производства - от участка к участку в соответствии с технологическим процессом.

В Плане счетов для учета общепроизводственных расходов предусмотрен счет 91 «Общепроизводственные расходы». Он используется предприятиями всех видов деятельности. Предприятие, не использующие в учете счета класса 9 «Расходы деятельности», учет ОПР ведут на отдельном субсчете счета 23 «Производство» в порядке, аналогичном счету 91 «Общепроизводственные расходы», с последующим распределением между объектами калькулирования.

На ООО «Свит-Ро-К», использующего только счета 9 класса, для счета 91 «Общепроизводственные расходы» открыты 2 счета второго порядка:

- 911 «Переменные общепроизводственные расходы»;

- 912 «Постоянные общепроизводственные расходы».

Сумма ОПР отчетного периода, отраженная по дебету счета 91, в части переменных и постоянных ОПР, списывается в состав затрат производства на счет 23 «Производство». Остаток постоянных ОПР, которые являются нераспределенными, признается расходами в периоде их возникновения и включается в состав себестоимости реализованной продукции по дебету счета 90 «Себестоимость реализации».

С учетом вышеизложенного схематически распределение ОПР на ООО «Свит-Ро-К» (при использовании субсчетов 911 и 912) с отражением на счетах бухгалтерского учета можно представить на рисунке 2.3.

На ООО «Свит-Ро-К» базой распределения общепроизводственных расходов учетной политикой предприятия установлена заработная плата основных производственных рабочих.

Порядок распределения ОПР следующий. Сначала определен% ОПР по отношению к общей сумме фактически начисленной за месяц заработной платы производственным рабочим по выпуску всех изделий на данном участке. Далее, соответственно этому проценту и сумме заработной платы, начисленной по каждому виду изделий, определяют сумму ОПР, приходящихся на такие изделия.

После этого, на ООО «Свит-Ро-К» осуществляется группирование расходов на производства по объектам учета затрат и калькуляционным статьям. Если бы на предприятии не было незавершенной производства продукции на начало и конец отчетного периода, то на этом этапе можно было определить производственную себестоимость единицы продукции, разделив общую сумму фактически понесенных затрат за период на количество произведенной продукции.

Рисунок 2.1 - Распределение ОПР на счетах бухгалтерского учета

Для того чтобы оценить незавершенное производство, необходимо знать его количество. При калькулировании по процессам на ООО «Свит-Ро-К» применяются условные (эквивалентные) единицы готовой продукции, то есть в целях установления количества изделий, изготовленных за отчетный период, не полностью завершенные изделия пересчитываются в условно готовые. Зная число произведенных условных единиц изделий, можно рассчитать их себестоимость путем деления фактических производственных затрат (с учетом остатков незавершенного производства на начало периода) на количество условных единиц изделий и в итоге определить фактическую себестоимость готовой продукции и незавершенного производства на конец отчетного месяца.

Расчет фактической себестоимости произведенной готовой продукции на ООО «Свит-Ро-К» производится с применением метода усреднения.

Обобщение затрат на производство в бухгалтерском учете осуществляется ежемесячно в журнале 5 или 5А (при журнально-ордерной форме учета) либо в оборотно-сальдовой ведомости. Кроме того, может быть использована Ведомость 5.1 для аналитического учета запасов.

Все расходы по предприятию в целом независимо от того, на каких синтетических счетах они учитываются, отражаются (собираются в разрезе корреспондирующих счетов) в данном регистре. В этом Журнале обеспечивается обобщение всех расходов на производство по элементам и статьям расходов.

В общем виде схема учета незавершенного производства по счетам бухгалтерского учета представлена в Приложении П (рисунок П.2), в на рисунке П.3) приводится характеристика общей схемы формирования учетной информации о незавершенном производстве на предприятии ООО «Свит-Ро-К».

В Приложении С (таблица С.1 - С.9) приводятся типовые проводки по учету затрат на производство продукции и незавершенного производства.

Следует отдельно остановиться на порядке синтетического учета результатов инвентаризации незавершенного производства. Излишки НЗП подлежат оприходованию с отражением в составе доходов операционной деятельности предприятия. В бухгалтерском учете такие излишки отражаются корреспонденцией счетов:

Дт 23 «Производство» Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

С недостачами, выявленными при инвентаризации НЗП, поступают следующим образом:

а) обнаруженные приписки в выработке исключают из нее и полностью относят на винновых лиц;

б) недостачи деталей в кладовой полностью относят на материально ответственных лиц;

в) несвоевременно оформленный брак списывают на счет 24 «Брак в производстве» с последующим списанием в установленном порядке;

г) если причины недостач не установлены, то недостачи списывают в состав расходов операционной деятельности предприятия.

Убыль в пределах норм естественной убыли списывается на производственные затраты, то есть в дебет счетов:

- 23 «Производство» - если недостачи можно отнести к конкретному объекту расходов;

- 91 «Общепроизводственные расходы» - если такие недостачи невозможно отнести к конкретным объектам расходов.

Применение норм убыли проводится только при выявлении фактических недостач. При отсутствии норм убыль рассматривается как сверхнормативная недостача.

Виновное лицо может внести соответствующую сумму денежных средств в кассу предприятия добровольно. В противном случае возможно два варианта событий.

Если сумма ущерба не превышает сумму средней заработной платы, то согласно ст. 136 КЗоТ возмещение производится путем вычетов из заработной платы на основании приказа руководителя. В том случае, когда работник не согласен с удержанием из заработной платы, или сумма возмещения больше среднемесячной заработной платы работника, ущерб взыскивается через суд. Суммы, возмещаемые работникам, прежде всего направляются на возмещение ущерба, нанесенного предприятию. Остаток суммы перечисляется в Государственный бюджет.

Если виновное лицо не установлено или в возмещении ущерба отказано судом, сверхнормативная недостача списывается на результаты хозяйственной деятельности, а именно отражается по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами запасов (20,22,23,25).

Одновременно со списанием на расходы суммы недостачи ее необходимо отразить на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей. При установлении виновного лица сумма недостачи списывается с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица и возникновением дохода записями по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» и кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» в сумме, подлежащей возмещению виновником. Если виновное лицо не установлено или в возмещении отказано судом, то сумма недостачи должна числиться на субсчете не менее срока исковой давности (обычная составляет 3 года) с момента установления факта недостачи. Бухгалтерские проводки по отражению недостачи незавершенного производства приведены в таблице С.10 (Приложение С).

Таким образом, по результатам изучения порядка организации аналитического и синтетического учета незавершенного производства на ООО «Свит-Ро-К» можно отметить, что в целом система учета хозопераций по счетам организована в соответствии с требованиями. На предприятии действует утвержденный Рабочий план счетов. Отражение хозяйственных операций по учету незавершенного производства ведется в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета, синтетический учет содержит всю информацию, необходимую для составления финансовой отчетности предприятия.

В соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [1] предприятия обязаны составлять финансовую отчетность на основании данных бухгалтерского учета. Целью составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решения полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия.

Во время подготовки к составлению и сдаче финансовой отчетности предприятие обязано соблюдать требования национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета.

Помимо того, предприятию необходимо руководствоваться Порядком представления финансовой отчетности [14], в котором определены субъекты, представляющие отчетность, отчетный период, который она охватывает, и соответственно состав и сроки ее представления. В Приложении Т (таблица Т.1) приведена характеристика общих требований законодательства Украины к составлению и предоставлению финансовой отчетности в Украине.

Основными формами финансовой отчетности, в которой отражается информация о производственных затратах является:

- баланс (форма №1) - отражается сумма незавершенного производства и себестоимость готовой продукции на складе предприятия;

- отчет о финансовых результатах (форма №2) - отражается информация о себестоимости реализованной продукции и элементах операционных расходах;

- отчет о движении денежных средств (форма №3) - изменения стоимости запасов предприятия;

- примечания к годовой финансовой отчетности (форма №5) - расшифровка информации, содержащейся в финансовых отчетах предприятия.

- финансовая отчетность по сегментам.

Каждая статья (элемент) финансовой отчётности согласно п. 10 П(С)БУ 1 может приводиться в отчётности, если отвечает следующим требованиям:

существует вероятность поступления и выбытия будущих экономических выгод;

- оценка статьи может быть достоверно определена.

Основной формой финансовой отчетности, в которой находит отражение информация о незавершенном производстве, является форма №1 - «Баланс», методические аспекты составления которой регламентированы П(С)БУ 2 «Баланс»[3]. Информация о незавершенном производстве отражается в активе Баланса, где отражаются ресурсы, контролируемы предприятием, в результате прошедших событий, использование которых, как предполагается, приведет к экономическим выгодам в будущем. Для этого во II разделе актива Баланса «Оборотные активы» предусмотрена строка 120 «Незавершенное производство».

На отчетную дату Баланса по этой строке переносится дебетовый остаток по счета 23 «Незавершенное производство» и счету 25 «Полуфабрикаты».

В течение отчетного периода на счете 23 «Производство» по дебету отражают прямые материальные, трудовые и прочие прямые расходы на производство продукции. Кроме того, на данный счет в по результатам отчетного периода списываются распределенные ОПР. На данном счете группируется стоимость предоставленных услуг вспомогательным производством. По дебету счета 23 «Производство» отражают также и потери от брака. С кредита счета 23 «Производство» списывают фактическую себестоимость завершенной производством продукции. Полученный остаток по счету 23 на конец отчетного периода переносится в строку 120 «Незавершенное производство» и характеризует величину затрат предприятия на стоимость незавершенного производства.

В строку 120 «Незавершенное производство» заносят также дебетовый остаток по счету «Полуфабрикаты», в случае, если учет незавершенного производства на предприятии ведется с использованием данного счета.

В Отчете о финансовых результатах (форма №2) информация о себестоимости реализованной продукции отражается в строке 040 раздела I «Финансовые результаты»: записывают себестоимость реализованной продукции (товаров, работ и услуг). В нее попадает себестоимость той продукции (товаров, работ, услуг), доход от реализации, которой значится в строке 010. При применении 9-го класса счетов в данную строку заносятся дебетовые обороты по счетам:

- 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции»;

- 902 «Себестоимость реализованных товаров»;

- 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Раздел II «Элементы операционных затрат» Отчета о финансовых результатах предназначен для отражения соответствующих элементов операционных затрат, понесенных предприятием в процессе его деятельности в течение отчетного периода.

Расходы операционной деятельности группируются по следующим экономическим элементам: материальные затраты; расходы на оплату труда; отчисления на социальные мероприятия; амортизация; прочие операционные расходы. Такой подход позволяет классифицировать расходы по функциям. Показатели раздела II формы № 2 формируются на основании данных аналитического учета по элементам операционных расходов.

Порядок составления данного раздела финансовой отчетности представлен в таблице У.1 (Приложение У).

Ещё одним отчётом, в котором находит отражение информация о незавершенном производстве является «Отчёт о движении денежных средств» (П(С)БУ4 «Отчет о движении денежных средств» [4]). Целью составления отчёта является предоставление пользователям информации об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах. Информация о незавершенном производстве применяется в первом разделе отчёта «Движение денежных средств в результате операционной деятельности», где движение денежных средств определяется путём корректировки прибыли (убытка) от обычной деятельности до налогообложения на следующие суммы: изменений запасов (в том числе остатков незавершеного производства), дебиторский и кредиторской задолженности, связанной с операционной деятельностью, в течение отчётного периода; приведённые в не денежных статьях; приведённые в статьях, связанных с движением денежных средств в результате инвестиционной и финансовой деятельности.

Изменение запасов отражается в статье 080 «Уменьшение (увеличение) оборотных активов». Увеличение запасов уменьшает денежный поток от операционной деятельности, уменьшение - увеличивает денежный поток от операционной деятельности.