Постановка налогового учета на промышленном предприятии

Если подходить к решению данного вопроса по существу и учитывать один из основных принципов бухгалтерского учета - приоритет содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98) - то необходимо признать, что все вышеперечисленные расходы следовало относить к прямым.

Законодатель устранил это противоречие и Федеральным законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 г. оставил перечень прямых расходов открытым, предоставив право предприятиям самостоятельно определять возможность отнесения материальных расходов к прямым.

Мы уже неоднократно отмечали, что налоговый учет, оторванный от веками отшлифованной системы бухгалтерского учета, не жизнеспособен. Поэтому для самоутверждения этому детищу Департамента налогообложения прибыли Министерства РФ по налогам и сборам необходимо как можно быстрее видоизмениться, «мутировать» в хорошем смысле в сторону сближения с бухгалтерским учетом. Процесс такого сближения мы наблюдаем сегодня на практике.

ГЛАВА 7. Определение величины косвенных расходов в налоговом учете

Мы уже определились, каким образом всю величину расходов текущего периода разделить по элементам, а именно:

– материальные расходы,

– оплата труда,

– амортизация,

– прочие расходы.

Вторым шагом был поиск в каждом из названных элементов затрат расходов, отвечающих критериям пп. 1 п. 1 ст. 318 (то есть прямым расходам).

Таким образом, материальные расходы, за вычетом прямых, относятся к косвенным материальным расходам. Оплата труда, за вычетом прямых расходов, относится к косвенным, то же касается амортизации и прочих расходов.

Каким образом, соблюдая требования «полноты» отражения учетных данных, исключить возможные неточности, которые неизбежно возникнут в налоговом учете при игнорировании принципа «двойной записи»?

Предлагаем для упрощения сбора информации в бухгалтерском учете с целью определения расходов, принимаемых в налоговом учете, ввести в рабочий план счетов счет 31 «Налоговый учет затрат». В принципе в типовом плане счетов оставлены свободными номера с 30 по 39 для аналитического учета расходов, необходимых при принятии управленческих решений (для ведения управленческого учета).

Можно с уверенностью сказать, что распределение расходов по принципам налогового учета несет в себе определенную аналитическую нагрузку, представляя расходы предприятия по их элементам.

Счет 31 должен иметь субсчета (статьи расходов), близкие тем, которые отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль. Приведем их перечень:

Субсчет 01 «Прямые расходы при выполнении работ, оказании услуг»

Субсчет 02 «Прямые расходы при производстве продукции вспомогательных производств»

Субсчет 03 «Прямые расходы при производстве продукции основного производства»

Субсчет 04 «Оплата труда (косвенные расходы)»

Субсчет 05 «ЕСН (косвенные расходы)»

Субсчет 06 «Расходы по ремонту основных средств (косвенные расходы)»

Субсчет 07 «Прочие расходы»

Субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)»

Субсчет 09 «Покупная стоимость товаров, услуг, предназначенных для перепродажи»

Субсчет 10 «Амортизация (косвенные)».

Каким образом отразить по дебету счета 31 косвенные расходы основного производства?

Как уже отмечалось, затраты по дебету счета 20 «Основное производство» формируются по калькуляционным статьям. Статьи прямых расходов, перечисленные ранее: сырье, материалы, оплата труда, ЕСН (из отчислений на социальные нужды), ОПС, амортизация из общепроизводственных расходов и расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.

Следовательно, косвенными расходами будут являться:

– отчисления на страхование от несчастных случаев (их отчислений на социальные нужды),

– потери от брака,

– общепроизводственные расходы без учета амортизации,

– расходы по содержанию и эксплуатации оборудования без учета амортизации,

– полная величина общехозяйственных расходов.

Как известно, отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев от оплаты труда основных рабочих отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дт 20 ст. «Отчисления на социальные нужды» Кт 69.

Для отражения величины отчислений в налоговом учете следует вышеуказанную бухгалтерскую запись трансформировать в две с использованием счета 31:

Дт 31 субсчет 07 «Прочие расходы» Кт 69 - отражена в налоговом учете величина отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев;

Дт 20 субсчет «Отчисления на социальные нужды» Кт 31,0 - величина отчислений отнесена на расходы в бухгалтерском учете.

Пункт 47 ст. 264 относит к прочим расходам потери от брака. Расходы на исправление брака и стоимость окончательно забракованной продукции в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 28. Причем стоимость забракованной заказчиком готовой продукции отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 28 с кредита счета 43, стоимость забракованного полуфабриката - Дт 28, Кт 20, 21.

Расходы по исправлению брака (если брак исправим) отражаются по Дт 28 с Кт 10, 16, 23, 60, 71, 70, 68, 69.

Если брак неисправим, то расходы на повторную подачу сырья, материалов, расходы на оплату труда и другие (бухгалтерская запись Дт 28, Кт 10, 16, 70, 68, 69) уменьшаются на величину возвратных отходов по цене возможного использования (Дт 10, Кт 28), удержаний с виновных лиц (Дт 70, Кт 28), возмещения убытков, если брак произошел по вине поставщика (Дт 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кт 28).

В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 28 определяются окончательные потери от брака. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете записью Дт 20 ст. «Потери от брака», Кт 28.

Расходы на исправление брака, в случае, когда забракован полуфабрикат, относятся первоначально по дебету счета 28 с кредита счета 20 (21) на стоимость забракованного полуфабриката, а затем с учетом дополнительных расходов списываются по дебету счета 20 ст. «Потери от брака» с кредита счета 28.

Для упрощения учетных процедур допускается не списывать по дебету счета 28 стоимость забракованного полуфабриката, а формировать на этом счете только дополнительные расходы, связанные с возникшим браком.

Для определения величины прочих расходов из расходов на брак необходимо определить, вся ли величина расходов, сформированная в бухгалтерском учете на счете 28, может быть признана в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ.

В налоговом учете выпадают расходы, отраженные бухгалтерской записью Дт 28 Кт 23, поскольку данные расходы нашли свое отражение по дебету счета 31, при формировании косвенных расходов вспомогательных производств.

В налоговом учете при формировании потерь от брака стоимость забракованной готовой продукции будет учтена только в доле прямых расходов (п. 2 ст. 319 гл. 25 НК РФ).

Все остальные расходы (за вычетом их возмещения) признаются в налоговом учете как потери от брака. Признанные расходы относятся по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы» с кредита счета 28, с последующим отнесением на затраты основного производства, бухгалтерской проводкой Дт 20 статья «Потери от брака» Кт 31 субсчет 0.

Расходы, которые не могут быть признаны в налоговом учете, в качестве расходов на брак списываются на затраты основного производства традиционно, бухгалтерская запись Дт 20 статья «Потери от брака» Кт 28.

Общепроизводственные расходы в бухгалтерском учете аккумулируются на счете 25,0 и в конце месяца относятся на себестоимость основного производства бухгалтерской записью Дт 20 «Общепроизводственные расходы» Кт 25,0 «Общепроизводственные расходы».

Общепроизводственные расходы в бухгалтерском учете состоят из следующих статей:

1) оплата труда цехового персонала.

2) отчисления на социальные нужды.

3) расходы на содержание производственных зданий, сооружений.

4) расходы на ремонты.

5) амортизация зданий, сооружений.

6) расходы на охрану труда и поддержание нормальных условий труда и ТБ.

Наша задача состоит в том, чтобы:

1. Произвести разбивку косвенных расходов в бухгалтерском учете согласно требованиям гл. 25 НК РФ. То есть разделить эти расходы на материальные затраты, оплату труда, ЕСН, расходы на ремонты, прочие расходы.

2. Отразить в налоговом учете по соответствующим статьям результаты полученной группировки бухгалтерских данных.

Для выполнения названной задачи рассмотрим подробно каждую из статей счета 25.0.

Статья 1 - оплата труда цехового персонала.

Обороты по данной статье формируются бухгалтерской проводкой Дт 25 Кт 70. Следовательно, в налоговом учете расходы будут отнесены по дебету счета 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)».

Статья 2 - отчисления на социальные нужды.

Обороты по данной статье формируются бухгалтерскими проводками: Дт 25 Кт 68, 69 и включают всю сумму отчислений на социальные нужды, из которых ЕСН (Дт 25 Кт 68) в налоговом учете будет отнесен по дебету счета 31 субсчет 05 «ЕСН (косвенные расходы)», а обязательное страхование от несчастных случаев (Дт 25 Кт 69) - по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Статья 3 - расходы на содержание производственных зданий, сооружений.

Данные расходы включают в себя:

– услуги вспомогательных цехов на освещение, отопление, техническое обслуживание (бухгалтерская запись: Дт 25 Кт 23);

– оплату труда подсобных рабочих (Дт 25 Кт 70);

– отчисления от оплаты труда (Дт 25 Кт 68, 69);

– покупная стоимость электрической, тепловой энергии (Дт 25 Кт 60);

– списание материалов на поддержание чистоты на производстве (Дт 25 Кт 10, 16, 0.1).

Услуги вспомогательных цехов, отнесенные в дебет счета 25, во избежание двойного счета не относятся на расходы в налоговом учете, поскольку эти расходы уже нашли свое отражение по дебету счета 31 при формировании налоговых расходов вспомогательных производств.

Оплата труда и отчисления от нее находят отражение в налоговом учете в порядке, приведенном выше.

Покупная стоимость энергии, расходы на списание материалов подлежат отнесению по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)».

Статья 4 - расходы на ремонты.

Обороты по данной статье формируются бухгалтерскими проводками: Дт 25 Кт 10, 16, 70, 68, 69, 60, 76, 97, 0.1.

Как отмечалось выше, расходы на ремонты, относимые на затраты равными долями со счета 97 «Расходы будущих периодов», не принимаются для целей налогового учета.

Все остальные расходы этой комплексной статьи относятся в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 06 «Расходы по ремонту основных средств (косвенные расходы)».

Статья 5 - амортизационные расходы относятся к прямым и учитываются в налоговом учете в ином порядке.

Статья 6 - расходы на охрану труда, поддержание нормальных условий труда и ТБ - включает в себя:

– услуги вспомогательных цехов на поддержание санитарных норм труда (услуги участков: котельная, фекальная и другие) (бухгалтерская запись Дт 25 Кт 23);

– расходы на обеспечение спецодеждой (Дт 25 Кт 10, 01);

– расходы на обеспечение молоком, обезжиривающими средствами (мыло) (Дт 25 Кт 10, 16);

– услуги сторонних организаций по стирке и чистке спецодежды (Дт 25 Кт 60).

Поскольку статья является комплексной, то полная величина расходов (за исключением услуг вспомогательных цехов) относится в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Произведя группировку косвенных расходов согласно требованиям налогового учета, мы получим разбивку расходов на следующие статьи:

04 - оплата труда;

05 - ЕСН;

06 - расходы на ремонты;

07 - прочие расходы;

08 - материальные расходы.

Сгруппированные таким образом затраты отражаются бухгалтерскими записями:

Дт 31, субсчета 04, 05, 06, 07, 08 Кт 25.0 - отнесены на соответствующие статьи налогового учета «Общепроизводственные расходы основного производства».

Дт 20 «Статья «Общепроизводственные расходы» Кт 31 субсчет 0 - общепроизводственные расходы отнесены в бухгалтерском учете на затраты основного производства.

Однако при таком закрытии счета 25 «Общепроизводственные расходы» остаются затраты, которые нельзя отнести по дебету счета 31. Это прямые расходы (амортизация), услуги вспомогательных производств и расходы на ремонты, осуществленные в прошлые периоды (бухгалтерская запись Дт 25 Кт 97). Эти так называемые выпадающие затраты следует относить на расходы основного производства традиционно, бухгалтерская запись Дт 20 ст. «Общепроизводственные расходы» Кт 25.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования основного производства в бухгалтерском учете аккумулируются на соответствующем субсчете к счету 25. Для удобства присвоим ему порядковый номер 1, таким образом, счет учета РСЭО - 25.1.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования состоят из следующих статей:

1. Оплата труда обслуживающего персонала.

2. Отчисления на социальные нужды.

3. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

4. Расходы на ремонт оборудования.

5. Амортизация оборудования.

Статьи 1 и 2 данного счета будут относиться в налоговом учете аналогично соответствующим статьям счета 25 к общепроизводственным расходам.

Статья 3 - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. Данные расходы включают в себя:

– услуги вспомогательных цехов по поддержанию оборудования основного производства в исправном состоянии (бухгалтерская запись Дт 25.1 Кт 23). Это расходы энергосилового цеха по обеспечению бесперебойной работы оборудования электроэнергией, сжатым воздухом; расходы ремонтно-механического цеха (участка) по наладке оборудования, поддержанию машин и механизмов основного производства в рабочем состоянии и др.;

– расходы на электроэнергию, сжатый воздух (покупные), расходы на приобретение смазочных материалов, индустриальных масел, других материалов (бухгалтерская запись Дт 25.1 Кт 60, 10, 16);

– разрешения (лицензии), выданные специализированными организациями, необходимые для работы отдельных видов оборудования (подъемные краны, оборудование подстанции, сосуды, работающие под давлением и др.), периодический диагностический контроль оборудования, периодическая аттестация и предаттестационная подготовка специального персонала (обслуживающего оборудование и ответственных лиц). В бухгалтерском учете данные расходы относятся к расходам будущих периодов и переносят свою стоимость частями (бухгалтерская запись Дт 25 Кт 97).

Затраты вспомогательных цехов, как отмечалось ранее, во избежание двойного счета не участвуют в формировании расходов по содержанию оборудования в налоговом учете.

Затраты на энергию, сжатый воздух, расходы на приобретение материалов подлежат отражению в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные расходы (косвенные)».

Интересным представляется вопрос отнесения в налоговом учете расходов предприятия по получению разрешений (лицензий) на определенные виды деятельности, периодических расходов на диагностирование оборудования и других расходов, относимых в бухгалтерском учете на счет 97 «Расходы будущих периодов».

Предприятиям, признающим расходы по методу начисления, предоставлено право формировать затраты исходя из принципа равномерности и пропорциональности, путем соотнесения доходов и расходов. Об этом прямо сказано в п. 1 ст. 272 ч. II НК РФ.

Таким образом, если предприятие, получившее лицензию, например, на осуществление определенного вида деятельности сроком на 3 года, будет в течение этого периода получать доходы от реализации продукции, то, используя принцип равномерности, сумму расходов на получение этой лицензии (включая сопутствующие затраты) следует относить на затраты в течение трех налоговых периодов. Под сопутствующими расходами следует понимать расходы на диагностирование, техническое освидетельствование оборудования, расходы на проведение периодической аттестации и предаттестационной подготовки специального (обслуживающего) персонала. Все эти расходы предшествуют получению лицензии и входят в «обязательный перечень» документов, необходимый для её выдачи.

Расходы, связанные с получением разрешений (лицензий), по своей сущности следует относить к прочим расходам, хотя они прямо не поименованы в статье 264 части II НК РФ. Эти затраты подлежат отражению в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Статья 4 - расходы по ремонту оборудования. Данная статья включает в себя следующие расходы:

– расходы на ремонты, осуществляемые силами вспомогательных цехов (Дт 25.1 Кт 23);

– расходы на ремонты, осуществляемые сторонними организациями (Дт 25.1 Кт 60, 76);

– расходы на ремонты, осуществляемые собственными силами основного цеха (Дт 25.1 Кт 10, 16, 70, 68, 69, 0.1);

– расходы на ремонты, равномерно относимые в бухгалтерском учете на затраты текущего периода (Дт 25.1 Кт 97).

Как неоднократно отмечалось выше, расходы вспомогательных цехов и затраты, относимые со счета 97 «Расходы будущих периодов» (Дт 25.1 Кт 23, 97), не принимаются в налоговом учете в качестве расходов по ремонту оборудования.

Все остальные составляющие этой статьи (№ 4), отражаемые в бухгалтерском учете проводкой Дт 25.1 Кт 10, 16, 60, 76, 70, 68, 69, 0.1, принимаются в налоговом учете в качестве расходов на ремонт. При этом они относятся в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 06 «Расходы по ремонту основных средств (косвенные расходы)».

Статья 5 - амортизация оборудования - включает в себя расходы, признаваемые в налоговом учете в качестве прямых и учитываются в отдельном порядке.

Таким образом, произведя группировку косвенных расходов согласно требованиям гл. 25 НК РФ, получим косвенные расходы по счету 25.1, сформированные по следующим статьям:

04 - оплата труда,

05 - ЕСН,

06 - расходы на ремонты,

07 - прочие расходы,

08 - материальные расходы.

Сгруппированные таким образом затраты отражаются бухгалтерскими записями: Дт 31 субсчета 04, 05, 06, 07, 08 Кт 25.1 и отнесены на соответствующие статьи налогового учета «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования основного производства».

Дт 20 статья «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования» Кт 31 субсчет 0 - расходы отнесены в бухгалтерском учете на затраты основного производства.

Так называемые «выпадающие расходы» относят на затраты основного производства бухгалтерской записью Дт 20 статья «РСЭО» Кт 25.1.

Общехозяйственные расходы в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 26. этот счет подлежал подробному рассмотрению при изучении вопроса определения в налоговом учете величины прочих расходов.

Мы выяснили, что при всем разнообразии затрат, отражаемых в бухгалтерском учете по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», можно выделить 9 блоков расходов, в зависимости от особенностей их отражения в налоговом учете.

Расходы, поименованные в первом блоке, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями: Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 76, 70, 68, 69, 0.1, 02, 71, 97. Все расходы по этим комплексным статьям отражаются по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы». Исключение составляют услуги вспомогательных цехов (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 23).

Услуги сторонних организаций, обозначенные в блоке № 2, отражаются в бухгалтерском учете следующей записью: Дт 26 Кт 60, 71, 76, 97. К услугам, списываемым со счета 97 «Расходы будущих периодов», могут относиться расходы на подготовку кадров как сопутствующие при получении лицензии, расходы по сертификации продукции, подлежащие отнесению на затраты в налоговом учете в течение срока действия сертификата соответствия и др. Поэтому данные расходы в полном размере относятся по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Расходы (блок № 3) на рекламу, представительские, командировочные (Дт 26 Кт 10, 16, 71, 60, 76) принимаются в налоговом учете только в пределах лимитов. Отнесение в налоговом учете осуществляется по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Расходы (блок № 4) - кратко их можно назвать АУР - отражаются в бухгалтерском учете следующей записью Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 76, 70, 68, 69, 0.1, 02, 97, 71. Данные расходы требуют поэлементной разбивки. При этом расходы, отражаемые в бухгалтерском учете бухгалтерской записью Дт 26 Кт 10, 16, 60, 71, 97, 0.1, могут относиться в налоговом учете к материальным затратам по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные затраты (косвенные)».

Расходы, отражаемые в бухгалтерском учете:

записью Дт 26 Кт 70 отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)»;

записью Дт 26 Кт 68 отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 05 «ЕСН (косвенные)»;

записью Дт 26 Кт 02 отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 10 «Амортизация (косвенные)»;

записью Дт 26 Кт 71, 97, 69 (в части расходов на канцтовары, подписку, приобретение лицензионных программ) отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Затраты общехозяйственного характера, на содержание АУП, осуществленные вспомогательными цехами, не находят отражения в налоговом учете (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 23).

Расходы (блок № 5) на ремонты основных средств общехозяйственного назначения отражаются в бухгалтерском учете следующей записью: Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 76, 70, 68, 69, 97, 0.1.

Расходы, отражаемые в бухгалтерском учете записью Дт 26 Кт 23, 97, не принимаются в налоговом учете в качестве расходов на ремонты.

Остальные расходы по данной комплексной статье отражаются в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 06 «Расходы на ремонты основных средств (косвенные)».

Расходы (блок № 6) отражаются в налоговом учете по счету 31 по элементам:

– затраты на оплату труда - на субсчете 04 «Оплата труда (косвенные)» (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 70);

– отчисления ЕСН - на субсчете 05 «ЕСН (косвенные)» (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 68);

– отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев - на субсчете 07 «Прочие расходы» (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 69).

Расходы (блок № 7) относятся в бухгалтерском учете записью Дт 26 Кт 10, 16, 23, 60, 70, 68, 69, 0.1, 02 и требуют в налоговом учете поэлементной разбивки.

Таким образом, расходы, отражаемые в бухгалтерском учете записью Дт 26 Кт 70 (в части оплаты труда подсобных рабочих, служащих в бытовых помещениях), будут отнесены в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)», отчисления от данной зарплаты в части ЕСН - на субсчет 05 «ЕСН (косвенные)», расходы на обязательное страхование - на субсчет 07 «Прочие расходы».

Расходы, отражаемые в бухгалтерском учете записью Дт 26 Кт 10, 16, 60, 01, будут отнесены в налоговом учете по дебету счета 31 субсчет 08 «Материальные затраты (косвенные)».

Амортизационные расходы будут отнесены по дебету счета 31 субсчет 10 «Амортизация (косвенные)».

И, наконец, расходы вспомогательных цехов (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 23) не отразятся в налоговом учете в качестве расходов по содержанию зданий, сооружений, инвентаря.

Расходы (блок № 8) в части страхования имущества в налоговом учете будут отнесены к прочим: Дт 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Расходы в части страхования работников в предельных суммах, оговоренных статьей 255 НК РФ, в налоговом учете будут отнесены к расходам на оплату труда: Дт 31 субсчет 04 «Оплата труда (косвенные)».

Расходы (блок № 9) в части налогов и сборов, относимые в бухгалтерском учете на себестоимость (бухгалтерская запись Дт 26 Кт 68), в налоговом учете отражаются по дебету счета 31 субсчет 07 «Прочие расходы».

Произведя группировку косвенных расходов согласно требованиям налогового учета, получим косвенные расходы по счету 26.0, сформированные по следующим статьям:

04 - оплата труда

05 - ЕСН

06 - расходы на ремонты

07 - прочие расходы

08 - материальные расходы

10 - амортизация

Сгруппированные таким образом затраты отражаются следующими записями:

Дт 31 субсчета 04, 05, 06, 07, 08, 10 Кт 26 - отнесены на соответствующие статьи налогового учета «Общехозяйственные расходы»;

Дт 20 статья «Общехозяйственные расходы», Дт 90,2 «Себестоимость продукции» Кт 31 субсчет 0 - распределены в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы на затраты основного производства и реализацию продукции (работ, услуг) вспомогательных производств;

Дт 20 «Общехозяйственные расходы», Дт 90,2 «Себестоимость продукции» Кт 26 - отнесены на затраты в бухгалтерском учете суммы «выпадающих» расходов (затраты вспомогательных производств, расходы будущих периодов в части ремонтов, сверхлимитные расходы).

Таким образом, в результате несложных группировок из базы данных, которую нам предоставил бухгалтерский учет, мы смогли сформировать косвенные расходы основного вида деятельности.

Следующим звеном нашей цепи будет определение величины косвенных расходов вспомогательных производств.

Для начала необходимо отметить, что бухгалтерский учет не требует, а лишь предлагает для группировки расходов вспомогательных производств пользоваться принципами и правилами, предусмотренными для учета затрат основного производства. Но такая группировка становится просто необходима для правильного отражения затрат вспомогательных производств в налоговом учете.

Таким образом, для налогового учета затрат вспомогательных производств в рабочем плане счетов предприятие открывает следующие счета и субсчета:

23 - «Вспомогательные производства»

25.2 - «Общепроизводственные расходы вспомогательных производств»

25.3 - «Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования вспомогательных производств»

25.4 - «Расходы на ремонт зданий, сооружений вспомогательных производств»

25.5 - «Расходы на ремонт оборудования, транспортных средств вспомогательных производств»

Аналитический учет по каждому счету ведется в разрезе цехов (участков) вспомогательного производства, затраты со счетов 25.2, 25.3, 25.4, 25.5 ежемесячно закрываются на счет 23 и, следовательно, данные счета не имеют сальдо на конец месяца. Со счета 23 «Вспомогательные производства» ежемесячно затраты распределяются на счета учета основного производства (20, 25.0, 25.1), на счета учета реализации - для вспомогательных производств, дающих реализацию на сторону (90.0), формируют общехозяйственные расходы (Дт счета 26), коммерческие расходы (Дт счета 44). Часть расходов относится на непроизводственные нужды предприятия (Дт 29, 84), капитализируется (Дт 07, 08), формирует расходы будущих периодов (Дт 97), отклонения в стоимости материалов (Дт 16). Сальдо на конец месяца счет 23 не имеет.

Наша задача - определить величину косвенных расходов по счету 23 «Вспомогательные производства». Для этого необходимо:

1. Общую величину расходов по дебету счета 23 уменьшить на:

– величину возвратных отходов (из бухгалтерской записи Дт 10 Кт 23);

– величину продукции (работ, услуг), переданных вспомогательными подразделениями друг другу (Дт 23, 25.2, 25.3, 25.4, 25.5 Кт 23).

Таким образом, получим величину распределяемых расходов.

2. Следующий этап: эти расходы необходимо сгруппировать по элементам в соответствии с требованиями налогового учета, то есть распределить по статьям:

– оплата труда,

– отчисления ЕСН,

– материальные расходы,

– амортизация,

– прочие расходы,

– расходы на ремонт.

3. Для осуществления этой задачи необходимо рассмотреть расходы каждого из счетов по учету затрат вспомогательных производств.

Начнем с самого простого. Счета 25.4 и 25.5 в бухгалтерском учете формируют расходы на ремонт основных средств вспомогательных подразделений. Следовательно, и в налоговом учете эти расходы будут отнесены в качестве расходов по ремонту основных средств. Исключение составляют расходы, относимые в бухгалтерском учете по дебету счетов 25.4, 25.5 с кредита счета 97, которые не принимаются в качестве расходов в налоговом учете.

Счет 25.2 «Общепроизводственные расходы вспомогательных производств» по каждому вспомогательному цеху (участку) состоит из:

– оплаты труда цехового персонала (в налоговом учете - расходы на оплату труда),

– отчислений ЕСН (в налоговом учете - ЕСН),

– отчислений на обязательное социальное страхование (в налоговом учете - прочие расходы),

– материальных расходов, которые в бухгалтерском учете списываются по дебету счета 25.2 с кредита счетов 10, 16, 60, 0.1 (в налоговом учете материальные расходы),

– расходов по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности. В бухгалтерском учете они списываются по дебету счета 25.2 с кредита счетов 10, 16, 60 (обеспечение работников специальными средствами защиты: мыло, спецмолоко; периодические медосмотры). В налоговом учете эти расходы относятся к прочим;

– расходов на получение разрешений (лицензий), сопутствующие расходы. В бухгалтерском учете обычно отражаются записью Дт 25.2 Кт 97 (в налоговом учете - прочие расходы);

– расходов на периодическую аттестацию персонала, предаттестационная подготовка, другие расходы на подготовку кадров. В бухгалтерском учете обычно отражаются записью Дт 25.2 Кт 97 (в налоговом учете - прочие расходы);

– амортизационных отчислений (в налоговом учете - амортизация).

Счет 25.3 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования вспомогательных производств» по каждому вспомогательному подразделению состоит из:

– расходов на оплату труда персонала, занимающегося содержанием оборудования (в налоговом учете - расходы на оплату труда),

– отчислений ЕСН от этой зарплаты (в налоговом учете - ЕСН),

– отчислений на обязательное социальное страхование (в налоговом учете - прочие расходы),

– расходов энергоносителей на работу оборудования, списание эксплуатационных материалов. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 25.3 с кредита счетов 10, 16, 60, 71, 0.1 (в налоговом учете - материальные расходы);

– расходов на периодическое диагностирование оборудования, технический осмотр транспортных средств, проверка и освидетельствование приборов и инструмента и др. В бухгалтерском учете эти расходы обычно отражаются следующей записью: Дт 25.3 Кт 97, 60.

При отнесении данных расходов в налоговом учете необходимо определиться: являются ли они «сопутствующими» для получения лицензий (разрешений) на определенный вид деятельности?

Если расходы можно классифицировать как «сопутствующие», то правомерно их в налоговом учете относить к прочим. Если эти расходы можно признать самостоятельными (не привязанными к лицензии), то в соответствии с п. 6 статьи 254 данные затраты в налоговом учете будут отнесены к материальным расходам.

– амортизационных отчислений (в налоговом учете признаются амортизационными расходами).

4-й этап. Рассматривая определение величины прямых расходов в налоговом учете, мы отмечали, что прямые затраты вспомогательных производств имеют место в случае изготовления продукции (оказания услуг) этими производствами на сторону либо для основного производства (бухгалтерская запись Дт 20, 90 Кт 23).

Поэтому для определения косвенных расходов вспомогательных цехов необходимо из общей величины расходов, сгруппированных по статьям налогового учета (этап 2), вычесть прямые расходы. При этом прямые расходы подлежат предварительной разбивке по статьям налогового учета.

5-й этап. Как известно, для целей налогообложения принимаются только расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Не все расходы, формируемые по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», соответствуют критериям ст. 252 НК. Это расходы непроизводственного характера (бухгалтерская запись Дт 29, 84 Кт 23), затраты вспомогательных производств, увеличивающие стоимость основных средств предприятия (Дт 07, 08 Кт 23), для которых предусмотрен иной порядок отнесения на расходы. Часть затрат вспомогательных производств формирует расходы будущих периодов (Дт 97 Кт 23), а следовательно, тоже не может быть отнесена к расходам текущего периода. Кроме того, во избежание двойного счета к затратам текущего периода в налоговом учете не принимается стоимость материалов, созданных своими силами (Дт 10 Кт 23) и отклонения в стоимости материалов (Дт 16 Кт 23 - это в основном ТЗР).

Непроизводственные расходы вспомогательных цехов возникают у предприятий, имеющих на своем балансе объекты социального назначения (учреждения здравоохранения, санаторно-оздоровительные, базы отдыха) или оказывающие непроизводственные услуги своим работникам (например, доставка рабочих на место работы и обратно собственным транспортом). Не возникает никаких сомнений, что данные расходы не подлежат включению в состав затрат предприятия для целей определения налогооблагаемой прибыли.

Учет работ, услуг вспомогательных производств, увеличивающих стоимость основных средств предприятия, мы рассматриваем при изучении вопроса формирования первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете. Тогда же мы пришли к единственно возможному, на наш взгляд, выводу о том, что стоимость основных средств в налоговом учете определяется с учетом прямых расходов от оказания услуг вспомогательных производств. При этом косвенные расходы в полном размере относятся в налоговом учете к расходам текущего периода. Следовательно, прямые расходы вспомогательных производств, увеличивающие налоговую стоимость основных средств, подлежат исключению аналогично прямым расходам по продукции (работам, услугам) вспомогательных производств на сторону и для основного производства (описаны в этапе 4).

Работы, услуги вспомогательных цехов, относимые к расходам будущих периодов, возникают в сезонных отраслях промышленности (например, теплоэнергетика), кроме того, в бухгалтерском учете на счет 97 относят расходы на проведение текущих, средних, капитальных ремонтов силами вспомогательных цехов. На этот счет относятся расходы вспомогательного цеха (участка) в случае консервации на непродолжительный период (до трех месяцев) его производства.

Основываясь на базовом принципе равномерного формирования доходов и расходов (п. 1 ст. 272 гл. 25 НК РФ), все вышеперечисленные расходы, за исключением ремонтных, не являются затратами текущего периода и исключаются из расходов согласно требованиям гл. 25 НК РФ. Расходы на ремонт признаются расходами текущего периода.

Страницы: 1, 2, 3, 4