Постановка налогового учета на промышленном предприятии

Глава 25 НК РФ не дает ответ на эти вопросы.

При ответе на первый вопрос следует сказать, что расходы вспомогательных цехов, оказывающих услуги основному производству, для целей налогообложения относятся к расходам на производство и реализацию. Следовательно, согласно ст. 318 данные расходы подразделяются (для целей отнесения на затраты текущего налогового периода) на прямые и косвенные.

Косвенные расходы вспомогательных цехов в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому при формировании первоначальной стоимости основных средств транспортные расходы АТУ будут учтены в сумме прямых расходов.

По второму вопросу: величина расходов на монтаж оборудования может включать:

– заработную плату рабочих с отчислениями,

– амортизацию машин (механизмов),

– стоимость комплектующих и материалов для монтажа,

– расход электроэнергии на работу машин (механизмов),

– стоимость услуг подрядной организации по наладке,

– другие расходы.

Все эти расходы нельзя отнести к расходам на производство и реализацию (см. п. 5 ст. 270), следовательно, по ним не возникает деление на прямые и косвенные. И в соответствии с п. 1 ст. 257 данные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств для налогового учета в полном объеме.

Подводя итоги, можно сказать, что по вновь вводимым после 01.01.2002 г. основным средствам их первоначальная стоимость по данным налогового и бухгалтерского учета будет не совпадать в основном в случае:

– создания основных средств силами самой организации,

– использования (для доставки, монтажа основных средств) услуг собственных вспомогательных подразделений.

Первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств для налогового учета, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 г., равна первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств в бухгалтерском учете.

Определение срока полезного использования.

Глава 25 НК РФ предлагает все основные средства предприятия для целей начисления амортизации разбить на 10 классификационных групп (см. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Каждая группа имеет свой интервал срока службы (например, 3-я группа - от 3 до 5 лет). Определение конкретного срока службы - задача самого предприятия.

Для целей бухгалтерского учета предприятия вынуждены будут по-прежнему использовать при определении срока службы основных средств нормы амортизации, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР № 1072 от 22.10.1990 г.

В пользу классификации основных средств, применяемой для целей налогового учета, говорит тот факт, что срок полезного использования основных средств уменьшился примерно в 2 раза, что должно, по мнению законодателя, увеличить во столько же раз величину амортизационных отчислений. И действительно, по вновь приобретенным основным средствам такая картина наблюдается. Что касается основных средств, введенных в действие до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то по ним предусмотрен иной порядок определения амортизационной стоимости. За таковую принимается остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., а срок полезного использования равен оставшемуся сроку службы (полный срок службы по налоговому учету за вычетом фактического срока эксплуатации).

Но, как мы уже заметили выше, срок службы по данным налогового учета в два раза меньше, чем по бухгалтерскому учету. Поэтому нередки ситуации, когда фактический срок службы больше или равен новому нормативному. На этот случай законодатель предоставил возможность предприятию установить оставшийся срок службы самостоятельно, но он не должен быть меньше 7 лет.

Что получается на практике: здания, которые входят, в основном, в 10-ю амортизационную группу, могут сохранить свой срок полезного использования в налоговом учете равным бухгалтерскому учету. Поскольку в данную группу входит имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет (а это значит и 40, и 50, и 80). Таким образом, величина амортизационных отчислений по зданиям (капитального характера) для целей налогового учета равна бухгалтерскому учету.

Это легко увидеть на простом примере. Первоначальная стоимость здания на 01.01.2002 г. - 10000 тыс. руб. Износ за 3 года эксплуатации на 01.01.2002 г. - 600 тыс. руб. Срок службы по данным бухгалтерского учета - 50 лет, норма амортизации - 2 % годовых.

Для налогового учета определим остаточную стоимость здания:

10000 - 600 = 9400 тыс. руб.

Определим остаточный срок службы для 10-й амортизационной группы:

50 - 3 = 47 лет.

Определим величину годовых амортизационных отчислений по данным налогового учета:

9400 : 47 = 200 тыс. руб.

Определим величину годовых амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета:

10000 : 50 = 200 тыс. руб.

Несложно заметить, что данные показатели равны между собой.

Если говорить об остальных амортизационных группах основных средств, то интерес вызывают группы:

– машины и оборудование,

– транспортные средства.

Выгоды (или потери) предприятия напрямую зависят от степени изношенности этой части основных средств:

Если процент износа основных средств меньше 50 %, то:

– во-первых, не возникнет ситуации, когда фактический срок службы основных средств больше нормативного;

– во-вторых, предприятие получит реальную экономию по налогу на прибыль за счет увеличения до двух раз величины амортизационных отчислений в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом.

Если процент износа основных средств больше 50 %, то может возникнуть ситуация, при которой значительная часть оборудования (транспортных средств) согласно НК будет амортизировать не менее 7 лет, поскольку фактический срок службы этих основных средств превышает нормативный. При этом возможны два варианта:

1. Когда оставшийся срок службы в бухгалтерском учете больше 7 лет.

2. Когда оставшийся срок службы в бухгалтерском учете меньше 7 лет.

В первом случае предприятие имеет все основания принять срок службы в налоговом учете равным оставшемуся сроку службы в бухгалтерском учете. В этой ситуации амортизация по налоговому учету будет равна амортизации по бухгалтерскому учету.

Во втором случае у предприятия нет выбора, и срок службы в налоговом учете все равно будет равен 7 годам. Поэтому возникнет ситуация, когда у предприятия амортизационные отчисления по бухгалтерскому учету превышают величину амортизации по налоговому учету.

А теперь представим промышленное предприятие - дитя социализма, пытающееся удержаться на плаву в новых экономических условиях. Износ машин и оборудования - не 50 и даже не 60, а 80-90 %. В данном примере легко может возникнуть ситуация, когда амортизационные отчисления по данным бухгалтерского учета превышают величину амортизации для налогового учета.

И последний вопрос - выбор оптимального способа амортизации в налоговом учете с целью приближения величины амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете.

На самом деле выбор очевиден - это линейный способ начисления амортизации в налоговом учете, поскольку так называемый нелинейный, плавно переходящий в линейный, как только остаточная стоимость основных средств достигнет величины 20 % от первоначальной, - очередная химера законодателя.

В этой связи хочется привести следующую позицию профессора Я.В. Соколова, высказанную на Конгрессе бухгалтеров и аудиторов 03.12.2001 г.: «Противоречия между методологией бухгалтерского и налогового учета … вызваны не какими-то принципиальными соображениями, а противоречиями ведомств».

Из всего разнообразия выбора, предлагаемого нам разработчиками ПБУ 6/01, на практике до 01.01.2002 г. использовался один единственный метод амортизации и тоже линейный, поскольку только он принимался для целей налогообложения до введения в действие гл. 25 НК РФ. И очень хорошо, что пунктом 56 ПБУ 6/01 предусмотрено применение одного способа начисления амортизации по основным средствам в течение всего срока их полезного использования.

Итак, подводя итоги сказанному, можно сделать следующие выводы:

Для достижения поставленной цели - сближения подходов к учету основных средств в налоговом и бухгалтерском учете - предлагаем:

1. По возможности определять первоначальную стоимость вновь приобретаемых основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаково.

2. Для целей налогового учета по классификационной группе «Здания» (относящейся в налоговом учете к 10-й амортизационной группе) установить оставшийся срок службы по данным бухгалтерского учета.

3. Для целей налогового учета по классификационной группе «Машины, оборудование, транспортные средства» в случае превышения фактического срока службы над нормативным установить оставшийся срок службы по данным бухгалтерского учета, но не менее 7 лет.

4. Для целей налогового учета использовать линейный способ начисления амортизации.

Но даже использовав все моменты «сближения», налоговый учет по-прежнему будет существенно отличаться от бухгалтерского. Какой же из этой ситуации можно найти выход? Обоснованно будет, на наш взгляд, утверждение профессора И.А. Слабинской: «При выявлении расхождений между формированием расходов в бухгалтерском и налоговом учете отдавать приоритет Налоговому Кодексу РФ».

Аналогичной позиции придерживаются Я.В. Соколов и М.А. Пятов: «Когда предписания нормативных документов по бухгалтерии вступают в противоречие с нормами Налогового Кодекса РФ, вопрос должен решаться в пользу предписаний Налогового Кодекса РФ».

Предложение вкратце можно сформулировать так: «Устранить расхождение между амортизацией в налоговом и бухгалтерском учете можно просто: для этого следует в бухгалтерском учете отражать амортизацию, исчисленную по правилам налогового учета. Таким образом, относить на бухгалтерскую себестоимость амортизацию, сформированную по принципам главы 25 НК РФ. Но, возразят оппоненты, при этом будет нарушена методология бухгалтерского учета, на счетах бухгалтерского учета неверно будет отражен износ основных средств. Не совсем так. Остановимся подробнее на тех шагах, которые должен сделать бухгалтер, чтобы «убить двух зайцев»: не исказить данные бухгалтерского учета и сделать верные налоговые расчеты:

– во-первых, по каждому инвентарному объекту основных средств следует вести аналитическую информацию о величине начисленной амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету за месяц (квартал, год);

– во-вторых, данные по каждому инвентарному объекту о суммах амортизации по налоговому учету в виде бухгалтерских проводок относить на счета производства и реализации:

Бухгалтерская запись:

Дт 20, 23, 25, 26, 44, Кт 02;

– в-третьих, разницу между амортизацией, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете, относить на внереализационные расходы (доходы) организации.

Бухгалтерская запись:

Дт 91.2 «Прочие расходы», Кт 02 - если величина амортизации по данным бухгалтерского учета больше величины амортизации по налоговому учету;

Дт 91.1 «Прочие доходы», Кт 02 сторно - если величина амортизации по данным налогового учета больше величины амортизации по бухгалтерскому учету.

Что в этой ситуации выигрывает бухгалтер?

Основные средства - единственный объект учета, по которому есть неустранимые противоречия между налоговым и бухгалтерским учетом. Учитывая в бухгалтерском учете амортизацию по принципам гл. 25 НК РФ, мы получаем возможность полностью использовать данные бухгалтерского учета для формирования данных налогового учета. Таким образом, остатки НЗП, готовой продукции, товаров, отгруженных в бухгалтерском учете в части прямых расходов, полностью тождественны таким остаткам в налоговом учете.

С другой стороны, за счет регулирующей записи Дт 91 Кт 02 остатки износа в бухгалтерском балансе на любую дату тождественны износу, исчисленному по правилам бухгалтерского учета.

Конечно, как не существует абсолютной панацеи от всех бед, так и у данного способа отражения в учете амортизации есть свои недостатки:

– во-первых, искажается величина остатков НЗП, готовой продукции, отгруженных товаров, неверно определяется себестоимость реализованной продукции;

– во-вторых, искажается величина внереализационных расходов (доходов). Но при этом общий финансовый результат за налоговый период не меняется (меняется незначительно).

ГЛАВА 3. Налоговый учет материальных расходов

Следующим пунктом, по которому мы будем искать точки соприкосновения между налоговым и бухгалтерским учетом, является вопрос отнесения затрат к материальным расходам.

Сближая подходы налогового и бухгалтерского учета, законодатель заменил понятие «товарно-материальные ценности» на «материально-роизводственные запасы», что тождественно трактовке данного понятия в ПБУ 5/01.

При этом усложнился порядок определения стоимости МПЗ, оприходованных в результате ликвидации основных средств либо в качестве излишков, обнаруженных при инвентаризации МПЗ. В бухгалтерском учете данные МПЗ будут приходоваться следующей записью: Дт 10 Кт 91 субсчет «Прочие доходы». Соответственно величина операционных доходов предприятия по данной операции и стоимость МПЗ в бухгалтерском учете будут тождественны.

В налоговом учете внереализационные доходы совпадают с величиной доходов в бухгалтерском учете, а стоимость МПЗ (и, соответственно, расходы) будет составлять 24 % от величины дохода (то есть сумму налога на прибыль).

Данная норма Налогового кодекса противоречит здравому смыслу, величина расхождения между суммой доходов и расходов по данной операции будет формировать в бухгалтерском учете постоянную разницу и ПНО.

Понятие «материальные расходы» более общее и включает в себя как расходы на приобретение МПЗ (бухгалтерский учет которых описывает ПБУ 5/01), так и стоимость приобретенных топлива, воды, энергии, работ, услуг производственного характера.

Стоимость МПЗ для целей налогового учета (вслед за ПБУ 5/01) включает в себя:

– покупную стоимость,

– стоимость услуг комиссионера,

– таможенные пошлины и сборы,

– транспортные расходы,

– величину невозмещаемых налогов,

– другие расходы, связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, если МПЗ приобретаются за плату, то их стоимость определяется равнозначно в налоговом и бухгалтерском учете.

Единственное, но существенное отличие состоит в том, что в налоговом учете к МПЗ относят средства труда сроком службы свыше одного года и стоимостью до 20000 руб. В бухгалтерском учете, как уже отмечалось выше, данные средства труда относят либо к основным средствам, либо к МПЗ по выбору предприятия.

Если бухгалтер предприятия рассматривает эти средства труда в качестве основных средств, то каким образом данные бухгалтерского учета в части их стоимости правильно учесть в налоговом учете?

Вопрос этот имеет следующее решение: ПБУ 5/01 выделяет вышеназванные основные средства в отдельную группу и позволяет данные средства труда списывать на издержки (производства, обращения) в момент ввода их в эксплуатацию.

То есть, как только в учете производится запись: «Дт 01, субсчет “Основные средства стоимостью до 20000 руб.”, Кт 08», сразу же становится возможной проводка Дт 20, 23, 25, 26, 44, 90, 91 Кт 01.

Таким образом, списанные в бухгалтерском учете в особом порядке данные основные средства могут рассматриваться для целей налогового учета в качестве материальных расходов. Отделить эти основные средства в бухгалтерском учете от основных средств стоимостью свыше 20000 руб. легко: они не амортизируют. Поэтому бухгалтерская запись Дт 20, 23, 25, 26, 44, 90, 91 Кт 02 будет означать износ по амортизируемым основным средствам, который принимается в налоговом учете в качестве амортизационных отчислений, а запись Дт 20, 23, 25, 26, 44, 90, 91 Кт 01 означает списание на производство и реализацию в налоговом учете материальных расходов.

Если МПЗ созданы силами самой организации, то по правилам бухгалтерского учета их стоимость определяется в размере фактических расходов по их производству, в налоговом учете - только в доле прямых расходов.

Логически такой выбор законодателя (налоговый учет) обоснован. Поскольку косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, списываются на затраты единовременно, то учет движения готовой продукции (работ, услуг), остатков готовой продукции и незавершенного производства может вестись только в размере прямых расходов.

Но представим многопрофильное промышленное предприятие, которое для собственного потребления изготавливает в достаточно больших объемах нестандартную технологическую оснастку, приспособления, метизную продукцию, инструмент. Придерживаясь логики законодателя, оно вынуждено будет вести учет всей этой разрозненной массы МПЗ в двух оценках - по фактической производственной себестоимости (для бухгалтерского учета) и по величине прямых расходов (для налогового учета).

Это крайне трудоемко и неэффективно. Каким же образом, не нарушая логики законодателя и в то же время сближая подходы налогового и бухгалтерского учета по данному вопросу, получать верные результаты?

Как уже отмечалось, налоговый учет МПЗ, созданных силами самой организации, только в части прямых расходов не пустая прихоть законодателя. Таким образом устраняется возможность повторного списания величины косвенных расходов на затраты по производству (реализации).

Исходя из простого здравого смысла, крайне нецелесообразно вести учет движения данных МПЗ в двух оценках - в размере фактических затрат (в бухгалтерском учете) и в доле прямых расходов (в налоговом учете).

Необходимо понять, что учет по прямым статьям расходов не самоцель, а только средство для устранения двойного списания. Следовательно, поставив цель - получение верного финансового результата для целей налогообложения - и отбросив формальный подход к решению вопроса, мы можем предложить следующую учетную схему:

1. При определении стоимости МПЗ в налоговом учете принимать стоимость МПЗ, сформированную по правилам ПБУ 5/01 (т.е. в размере фактических затрат по их производству).

2. Уменьшать величину косвенных расходов текущего месяца на величину таких расходов, включенных в стоимость МПЗ.

Следует иметь в виду, что МПЗ, которые предприятие создает своими силами, изготавливаются для решения текущих производственных вопросов. Их списание на производство производится обычно в месяце их изготовления, реже в следующем месяце, но не позже налогового (отчетного) периода. Это может привести к искажению данных налогового учета в отчетном периоде, но не влияет на финансовые результаты за налоговый период (календарный год).

3. Поскольку МПЗ, созданные своими силами, представляют собой технологическую оснастку, приспособления, инструмент, то, согласно п. 2, 3 ст. 254, при списании будут отнесены к косвенным расходам.

Следовательно, если МПЗ изготовлены и списаны в течение отчетного (налогового) периода, то величина косвенных расходов будет определена верно, по правилам гл. 25 НК РФ.

Для пояснения данной мысли приведем следующий наглядный пример.

Допустим, величина косвенных расходов за первый месяц составила 7050 тыс. руб. В этом же месяце часть готовой продукции оприходована в качестве МПЗ (для использования на собственные нужды). Фактическая производственная себестоимость этой продукции составила 700 тыс. руб., в оценке по прямым расходам - 490 тыс. руб. Разность подходов к определению расходов в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ и по предлагаемому варианту отразим в виде таблицы 1.

Таблица 1

Таблица требует пояснений.

1. Поскольку МПЗ, созданные собственными силами, изготавливаются по специальным заявкам производственных подразделений (участков), то их изготовление связано с текущей производственной деятельностью. Таким образом, «производство для запаса» в данном случае можно исключить. Эти МПЗ используются, в основном, в месяце их изготовления, реже - в течение двух месяцев, квартала.

2. Как видно из таблицы, при первом варианте использования МПЗ величина косвенных расходов каждый месяц налогового периода остается неизменной, даже если мы пренебрегаем указаниями гл. 25 НК РФ.

3. При втором варианте списания величина косвенных расходов в первом месяце по предлагаемому варианту меньше, чем рассчитанная по правилам гл. 25 НК РФ. Но в течение отчетного (налогового) периода она полностью совпадает с величиной косвенных расходов по налоговому учету.

Исходя из вышеизложенного, считаем возможным откорректировать гл. 25 НК РФ в части определения стоимости МПЗ, созданных собственными силами, поскольку использование иной учетной схемы позволяет получать тождественный результат.

Надо отметить, что ст. 254 гл. 25 Налогового кодекса предусматривает лишь два способа поступления МПЗ:

1) путем купли-продажи, т.е. за плату;

2) создания своими силами.

ПБУ 5/01, кроме того, предусматривает следующие способы приобретения:

– вклад в уставный капитал;

– безвозмездное получение МПЗ;

– приобретение в порядке обмена (оплата неденежными средствами).

Перечень материальных расходов (ст. 254 гл. 25) является открытым, а под формулировкой «приобретение МПЗ» можно понимать все возможные способы их приобретения. Поэтому будет правильным при возникновении у предприятия ситуации, не описанной в налоговом учете, в части формирования покупной стоимости МПЗ обратиться за разъяснениями к нормативной базе ПБУ 5/01.

Страницы: 1, 2, 3, 4