Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций

5.4. Оценка товаров

Следует иметь в виду, что общий порядок оценки и оприходование товаров совпадает со всеми другими МПЗ. Существенных отличий в бухгалтерском учете два:

- для учета товаров принята собственная первичная документация;

- возможен вариант учета товаров продажным ценам с добавлением торговой наценки.

Единые унифицированные документы для торговых операций утверждены постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 года № 132 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций “.

Товары, как и другие МПЗ, отражаются в учете по фактической себестоимости. Однако согласно п.13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие розничную торговую деятельность, могут оценивать приобретенные для продажи товары по продажной стоимости с отдельным учетом торговых наценок.

Кроме того, для таких организаций (причем, осуществляющих их оптовую, так и розничную торговлю) предусмотрена возможность затраты по заготовке и доставке товаров до складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу, а не в фактическую себестоимость этих товаров. В учете такая операция будет отражена проводкой:

Дебет 44 Кредит 25,60 (доставка осуществлена собственным транспортом или сторонней организацией) - отнесены на издержки обращения (расходы на продажу) расходы по доставке товаров на склад организации.

Выбранный способ оценки товаров и учета расходов по доставке должен быть обязательно зафиксирован в учетной политике организации.

В зависимости от выбранного способа отражение в бухгалтерском учете стоимости приобретенных товаров на счете 41 “Товары” должно осуществляться по покупным или продажным ценам. В последнем случае будет также применяться счет 42 “Торговая наценка”.

Величина торговой наценки регулируется организацией самостоятельно, исходя из средней суммы издержек обращения (выбранных, к примеру, за какой-либо определенный период), уровня рентабельности, и конечно же, рыночных (конкурентных) цен на аналогичные товары. Причем наценка может устанавливаться как в целом по организации (как правило, при незначительном ассортименте товаров), так и в разрезе отдельных видов или групп товаров (продуктов).

Рассмотрим на примере:

ЗАО “Проммаш” помимо своей основной (производственной) деятельности осуществляет розничную торговлю покупными товарами. В этих целях оно приобрело товары для перепродажи у оптовой торговой организации на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18% - 18 000 руб).

Согласно учетной политике для целей бухучета оприходование товаров в организации производится по продажным ценам. На все товары устанавливается единая торговая наценка в размере 50%, которая включает также НДС.

В учете ЗАО “Проммаш” данные операции следует отразить так:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 00 - 18 000) - оприходованы товары, полученные от поставщика (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен в учете НДС, подлежащей уплате поставщику за товары;

Дебет 41 Кредит 42

- 50 000 руб. (100 000 х 50%) - начислена торговая наценка на полученные товары;

Дебет 68 “субсчет расчеты по НДС” Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за товары;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - произведена оплата поставщику за товары.

5.5. Оценка готовой продукции

Готовую продукцию оценивают в соответствии с правилами, установленными ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”, Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Выбранный вариант учета выпуска готовой продукции должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета. Если организация применяет метод учета готовой продукции по фактической себестоимости, то затраты по ее изготовлению списываются непосредственно на счет 43 “Готовая продукция” по фактической себестоимости.

Рассмотрим на примере:

Производственное предприятие ЗАО “Проммаш” выпускает металлические ограды из арматурных прутков.

Предположим, что расходы основного производства на выпуск оград (10 секций) составили 480 000 руб. (в эти расходы включены: заработная плата основных рабочих, стоимость израсходованных материалов, отчисления на социальные страхование, общепроизводственные расходы и т.п.).

Общехозяйственные расходы, связанные с выпуском оград, составили 100 000 руб. учетной политики организации для целей бухгалтерского учета предусматривается отнесение общехозяйственных расходов на счет 90.

На начало месяца остаток не реализованной готовой продукции на складе организации составлял 150 000 руб. (3 секции).

За отчетный месяц было продано 11 секции оград на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб).

Следовательно, остаток продукции на складе предприятия на конец месяца будет составлять две секции ограды (3+10-11).

Соответственно себестоимость одной секции будет равна:

(15 000 руб. +480 000 руб): (3 сек. +10 сек) = 48 461,54 руб.

Исходя из этого остаток готовой продукции на складе будет расценен следующим образом:

2 сек. х 48 461,54 = 96 923,08 руб.

Себестоимость реализованной продукции будет равна:

150 000 + 480 000 - 96 923,08 = 533 076,92 руб.

В учете предприятия эти операции будут отражены проводками:

Остаток готовой продукции на начало месяца (Дебет 43) - 150 000 руб.

Дебет 43 Кредит 20

- 480 000 руб. - отражены расходы по изготовлению готовой продукции за месяц;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 826 000 руб. - реализована продукция покупателям (по продажным ценам);

Дебет 90-3 Кредит 68 “Расчеты по НДС”

- 126 000 руб. - начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 533 076,92 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 100 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы за месяц.

Остаток готовой продукции на складе на конец месяца (Дебет 20) - 96 923,08 руб. (150 000 +480 000 - 533 076,92).

При способе отражения готовой продукции по нормативным (плановой) себестоимости в учете применяется счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. При этом собранные на счетах учета затрат фактические расходы, относящиеся к готовой продукции, списываются в дебет счета 40. С кредита этого счета в дебет счета 43 списывается стоимость готовой продукции по учетной (плановой) себестоимости., а разница между учетной и фактической себестоимостью списывается (либо сторнируется) по дебету счета 90 субсчет 90-2 “Себестоимость продаж”.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Рассмотрим на примере:

На начало месяца остаток нереализованной готовой продукции (секций оград) на складе ЗАО “Проммаш” составлял три единицы.

За отчетный период (месяц) было продано 11 секций оград на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб).

Предприятие использовало в отчетном периоде (месяце) 1500 единиц арматурных прутков для изготовления 10 секций оград (готовой продукции). то есть, для производства единицы секции нужно 150 прутков (1500: 10 секций).

Таким образом, остаток продукции на складе предприятия на конец месяца будет составлять две секций ограды (3+10-11).

В учетной политике ЗАО “Проммаш” для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что готовая продукция отражается в учете по нормативной (плановой) себестоимости.

Плановая себестоимость одной секции определена плановым отделом предприятия в размере 30 000 руб. (200 руб. х150 прутков). Следовательно, нормативная себестоимость всех выпущенных изделий равна 300 000 руб. (10 секций х 30 000 руб).

Предположим, фактическая себестоимость выпущенной продукции составило 480 000 руб. за отчетный период реализовано 11 единиц продукции, плановая себестоимость которых равна 330 000 руб. (30 000 х 11 ед).

В учете предприятия эти операции будут отражены проводками:

остаток готовой продукции на складе на начало месяца (Дебет 43) - 90 000 руб. (30 000 руб. х 3 ед);

Дебет 40 Кредит 20

- 480 000 руб. - списана фактическая себестоимость выпущенной продукции (расходы по изготовлению продукции штамповочного и кузнечного цеха с учетом отклонений);

Дебет 43 Кредит 40

- 300 000 руб. (10 секций х 30 000 руб) - оприходован на складе предприятия готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет 90.2 Кредит 40

- 180 000 руб. (480 000 - 300 000) - списано отклонение фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной стоимости.

Остаток готовой продукции на складе на конец месяца (Дебет 43) - 60 000 руб. (90 000 +300 000 - 330 000).

В рассмотренной ситуации следует обратить внимание на довольно значительное расхождение фактической и нормативной себестоимости готовой продукции. это свидетельствует о том, что плановая величина выпускаемой продукции уже давно не корректировалась с точки зрения увеличения производственных расходов.

При использовании данного метода в учетной политике необходимо также отразить принцип распределения отклонений, списываемых на счет 90, по видам продукции, а также работ и услуг в аналитическом учете. Такое расхождение необходимо для формирования полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

5.6. Оценка незавершенного производства на предприятиях, изготавливающих продукцию

Бухгалтерский учет и оценка

На предприятиях, производящих готовую продукцию, очень редки ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость этой продукции. как правило, на конец месяца постоянно остается переходящий остаток незавершенного производства (не выпущенной продукции) с соответствующими затратами. Организации, выполняющие работы (оказывающие услуги), также могут иметь в конце месяца незаконченные работы (заказы).

К незавершенному производству (НПЗ) относятся продукции не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки. Иными словами, под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включается законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Затраты, связанные с выпуском продукции, составляют ее себестоимость. При этом в течении отчетного периода не вся готовая продукция отгружается покупателям. В большинстве случаев часть ее остается на складе. Соответственно на расходы организации списывается только себестоимость реализованной продукции, но для этого предприятиям необходимо четко распределять свои затраты между остатками НЗП на складе и отгруженными изделиями.

Вариант оценки незавершенного производства (или точнее сказать величины затрат, соответствующей остатку данного незавершенного производства) зависит от типа производственного процесса.

Так, согласно пункту64 Положения по ведению бухгалтерского учета, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация самостоятельно определяет, каким способом производить исчисление остатков НЗП. При этом следует иметь в виду, что выбранный способ необходимо зафиксировать в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

При единичном производстве НЗП отражают в балансе по фактическим производственным затратам.

Рассмотрим эти способы подробнее.

Способ оценки незавершенного производства по фактической производственной себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. В этом случае по данным инвентаризации (либо цехового учета) определяются количественные показатели НЗП на конец отчетного периода, а затем путем умножения этого количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП рассчитывается фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.

Рассмотрим на примере:

Конечным видом продукции производственного предприятия (ЗАО “Проммаш”) являются секции металлических оград из арматурных прутков. Арматурные прутки (заготовки) штампуются в штамповочном цехе завода, а затем передаются в кузнечный цех для изготовления секций оград (готовой продукции).

Общехозяйственные расходы списываются организацией методом “директ-костинг” на счет 90, согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На начало месяца, по данным инвентаризации, было в наличии арматурных прутков:

- в штамповочном цехе (не до конца обработанных) - 580 штук;

На складе кузнечного цеха (по сути, эти прутки представляют собой уже полуфабрикаты, но так как в учете завода не ведется обособленного учета полуфабрикатов, то их стоимость включается в состав НЗП) - 450 штук.

Стоимость НЗП на начало отчетного периода, по данным учета, составляла 200 000 руб.

За текущий месяц было произведено 810 прутков. На изготовление оград (готовой продукции) пошло 1500 штук (10 металлических секций).

Соответственно остаток НЗП составил 340 штук (580 + 450 + 810 - 1500).

Фактические затраты на изготовление прутков в штамповочном цехе составили 180 000 руб. всего на счет 20 в отчетном периоде списано 300 000 руб. (совокупные затраты штамповочного и кузнечного цехов).

Средняя себестоимость единицы НЗП в данном случае будет равна:

(200 000 руб. + 180 000 руб): (580 шт. + 450 шт. + 810 шт) = 206,52 руб.

Умножая количество НЗП (прутков), приходящееся месяца, на фактическую себестоимость единицы НЗП, получаем стоимость остатка НЗП на конец отчетного периода:

206,52 руб. х 340 шт. = 70 216,80 руб.

Соответственно на счет учета готовой продукции (сч.43 “Готовая продукция”) предприятие должно списать следующую сумму:

200 000 + 300 000 - 70216,80 = 429 783,20 руб.

Общехозяйственные расходы предприятия за текущий месяц составили 100 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия данные операции необходимо отразить следующим образом:

Остаток НЗП на начало месяца (Дебет 20) - 200 000 руб.

Дебет 20 Кредит 10,23,25,60,69,70 и др.

- 300 000 руб. - собраны все расходы по изготовлению продукции за месяц;

Дебет 43 Кредит 20

- 429 783,20 - списаны расходы по изготовлению готовой продукции (себестоимость готовой продукции);

Дебет 90-2 Кредит 26

- 100 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы за месяц;

Остаток НЗП на конец месяца (Дебет 20) - 70 216,80 руб. (200 000 + 300 000 - 429 783,20).

Таким образом, производственная себестоимость изготовленной продукции будет равна 529 783,20 руб. (4290783,2 + 100 000).

При способе же оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости применяется учетная (плановая) цена единицы незавершенного производства, рассчитанная экономической (плановой) службой предприятия.

Использование учетных цен значительно облегчает оценку НЗП на начало и конец отчетного периода, особенно это важно для крупных производств с большой номенклатурой продукции. однако в то же время затрудняется определение себестоимости готовой продукции (товарного выпуска), которая при таком способе определяется по следующей формуле:

Остаток НЗП на начало месяца + Затраты за отчетный месяц - Остаток НЗП на конец месяца = себестоимость готовой продукции (Товарный выпуск).

При подобном способе оценки НЗП необходимо учитывать отклонения от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимости, учитываемой бухгалтерией на счете 20. поэтому необходимо постоянно корректировать, то есть распределять данные отклонения между товарным выпуском и остатком НЗП на конец отчетного периода. Рассмотрим данный способ подробнее на примере.

Рассмотрим на примере:

Производственное предприятие (ЗАО “Проммаш”) осуществляет изготовление металлических оград (секций) из арматурных прутков. Арматурные прутки (заготовки) штампуются в штамповочном цехе завода, а затем передаются в кузнечный цех для изготовления секций оград (Готовой продукции).

Общехозяйственные расходы списываются организацией методом “директ-костинг” на счет 90, согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Предположим также, что учетная цена единицы НЗП (арматурного прутка) на предприятии определена в размере 200 руб.

На начало месяца, по данным инвентаризации, было в наличии арматурных прутков:

- в штамповочном цехе (не до конца обработанных) - 580 штук;

На складе кузнечного цеха (по сути, эти прутки представляют собой уже полуфабрикаты, но так как в учете завода не ведется обособленного учета полуфабрикатов, то их стоимость включается в состав НЗП) - 450 штук.

За текущий месяц было произведено 810 прутков. На изготовление оград (готовой продукции) пошло 1500 штук (10 металлических секций).

Соответственно, остаток НЗП составил 340 штук (580 + 450 + 810 - 1500).

Фактические затраты на изготовление прутков в штамповочном цехе составили 180 000 руб.

Все же затраты за месяц, включая и расходы кузнечного цеха по изготовлению металлических секций, по учетным данным составили 300 000 руб. при этом затраты кузнечного цеха в размере 120 000 руб. (300 000 - 180 000) включаются непосредственно в фактическую себестоимость готовой продукции (металлических секций).

Фактическая себестоимость изготовления прутков (180 000 руб) выше их стоимости по учетным ценам (810 х 200 = 162 000 руб).

Соответственно отклонение при выпуске продукции составляет 18 000 руб. (180 000 - 162 000).

В свою очередь выше указанные отклонения относятся как к остатку НЗП на конец месяца, так и к товарному выпуску, поэтому их нужно распределить.

Такое распределение можно произвести двумя путями:

1) Распределение отклонений осуществляется пропорционально количественным показателям товарного выпуска и НЗП на конец месяца. Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся на товарный выпуск, будет рассчитана так:

1500 шт.: (1500 шт. + 340 шт) х 18 000 руб. = 14 673,91 руб.

Сумма отклонений относящаяся к незавершенному производству, составит:

340 шт.: (1500 шт. + 340 шт) х 18 000 руб. = 3326,09 руб.

или

18 000 - 14 673,91 = 3326,09 руб.

2) Распределение отклонений фактической себестоимости от учетных цен осуществляется путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.

В этом случае в первую очередь необходимо определить общую сумму затрат на производство прутков с учетом отклонений:

200 руб. х (580 шт. + 450 шт) + 200 руб. х 810 шт. + 18 000 руб. = 386 000 руб.

Затем рассчитаем среднюю себестоимость единицы НЗП:

386 000 руб.: (1030 шт. + 810 шт) = 209,78 руб.

И, наконец, определим стоимость НЗП на конец месяца с учетом отклонений:

209,78 руб. х 340 шт. = 71 325,20 руб.

Естественно, на следующий месяц необходимо уже эту цену считать учетной для оценки НЗП на начало следующего месяца.

На себестоимость готовой продукции будет списана стоимость израсходованных прутков на сумму 314 674,80 руб. (200 руб. х 1030 шт. + 180 000 руб. - 71 325,20 руб) и затраты кузнечного цеха непосредственно по изготовлению готовой продукции - 120 000 руб. Общая сумма затрат составит 434 674,80 руб. (314 674,80 + 120 000).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете предприятия подобных операции по второму варианту.

Остаток НЗП на начало месяца (Дебет 20) - 206 000 руб. (200 руб. х 1030 шт)

Дебет 20 Кредит 10,23,25,60,69,70 и др.

- 300 000 руб. - учтены все расходы по изготовлению продукции в штамповочном и кузнечном цехе (с учетом отклонений);

Дебет 40 Кредит 20

- 314 674,8 руб. - списана себестоимость прутков, направленных для изготовления готовой продукции (с учетом отклонений);

Дебет 40 Кредит 20

- 120 000 руб. - списаны расходы по изготовлению готовой продукции в кузнечном цехе.

Остаток НЗП на конец месяца (Дебет 20) - 65 325,20 руб. (200 000 + 300 000 - 314 674,8 - 120 000).

Что касается двух других способов оценки НЗП - по прямым затратам и по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, - то они основаны на том, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, учтенные на счете 20, списываются на себестоимость готовой продукции. Особенностью такой оценки является то, что необходимо вести дополнительный аналитический учет прямых затрат (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов) в общей величине расходов предприятия за отчетный период.

При этом принципы распределения прямых расходов на остатки НЗП на конец месяца аналогичны способу оценки НЗП по фактической производственной себестоимости (то есть, исходя из количественного учета производственной продукции). в бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются связанные с производством определенного вида продукции, которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость (сырье, материалы, оплата труда основных производственных рабочих и т.п.). Как правило, это расходы основного и вспомогательного производства, отраженные на счете 20, без учета распределенных на этот счет общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5