История бухгалтерского учета и аудита

свидетельских подтверждений правильности указанных в отчете цен.

К XIII в. в Западной Европе сложилась система учета кассо-вых операций, складского учета, торговых операций. При этом господствующей была простая бухгалтерия, которая существо-вала в виде хронологической записи текущих оборотов в запис-ных книжках.

Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информа-ции. Так, в 1299 г. в Англии появляется инициатива создания но-вой должности при королевском дворе -- контролера (аудитора).

В XV в. в обиход вошли арабские цифры -- изменился и учет. Идея использования арабских цифр вместо латинских принад-лежит итальянскому математику Фибоначчи. Использование арабских цифр для ведения бухгалтерских счетов существенно облегчило учетную работу.

В позднее Средневековье бурными темпами начинает раз-виваться торговля. Этому способствуют связанные с крестовыми походами массовые перемещения народов через города-государ-ства северной Италии. Центр торговли между Европой и Азией был сосредоточен в районе Средиземноморья, в городах Северной Италии (Венеция, Флоренция и др.). С развитием торговли миром начинает овладевать идея собственности. Укреплению этой идеи способствовало появление торгового права. В XII--XIII вв. купцы стали создавать посреднические суды и вырабатывать единые тре-бования к учетным записям. Это время обогащения итальянских городов и начала борьбы за их могущество.

Мощным толчком развития международной торговли стали великие географические открытия: были найдены новые рын-ки (Америка, Индия, Китай, Африка, Австралия), проложены морские пути и т.п. Все это привело к изменению целей исполь-зования капитала и кредита. Такие элементы, как торговля, ка-питал и кредит, впервые смогли стать плодотворной почвой для развития счетоводства.

В Средневековье формируются два основных вида бухгал-терии:

камеральная (бюджетная), которая исходила из того, что
основным объектом является касса, т.е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета;

простая (коммерческая), которая предполагала учет со-стояния и движения имущества, а доходы и расходы признава-лись следствием этого движения.

1.2. Возникновение двойной бухгалтерии

До XIII в. учет велся с помощью униграфической (простой) записи, основанной на идее учетного натурализма. Факты хо-зяйственной жизни отражались в тех изме-рителях, которые существуют в реальной жизни (натуральные измерители). Абст-рактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не фиксировались, а ис-числялись по результатам инвентариза-ции.

Диаграфическая (двойная) бухгалте-рия сводится к тому, что в перечень сче-тов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяй-ственной жизни отражаются дважды (идея учетного реализма), что придает двойной записи символический характер. Это возможно только в том слу-чае, если все учетные объекты фиксируются в одном учетном измерителе, в качестве которого выступают деньги.

Появление двойной записи -- это революция в мышлении деловых людей, часть микромира любой организации. Проис-хождение двойной записи до сих пор достоверно не установле-но, хотя приводятся различные версии. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем ка-кого-либо изобретателя, но в результате пришли к мнению, что у двойной бухгалтерии автора нет, так же как неизвестны изобретатели алфавита, колеса, денег и пр. Профессор Р. де Рувер сделал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась одновремен-но в нескольких городах северной Италии между 1250--1350 гг., откуда феномен двойной бухгалтерии распространился на стра-ны Европы, а потом и всего мира. Исследователи истории бух-галтерского учета называют разные причины такого внимания к новой методологии:

экономический рост Европы и возникновение капитали-стических отношений (В. Зомбарт);

развитие кредитных отношений, которое приводило к трактовке любого счета как счета расчетов(Ж.Прудон, А.П. Рудановский);

возникновение компаний, что привело к отделению физи-ческого лица (владельца компании) от юридического лица, т.е. хо-зяйства, и к необходимости вести учет капитала, вложенного в дело, и его изменений (Р. де Рувер);

эволюция двусторонней формы ведения счетов Главной книги, следствием чего стала необходимость логического «уравно-вешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов (Т. Церби).

Возможно, все эти причины в совокупности и привели к то-му, что вследствие проб и ошибок, как бы «случайно», один из учетных работников пришел к идее расположить числа в две графы -- приход и расход; и только позднее возникла идея тако-го условного счета, как счет капитала, позволяющего определить финансовый результат только учетными средствами.

А. Литтлтон не только перечислил предпосылки развития двойной записи, но и выделил исторические условия, которые привели к появлению новой техники регистрации торговых опе-раций:

объект:

частная собственность (право передачи собственности),

капитал (производительно используемое богатство),

торговля (обмен товарами),

кредит (использование будущих благ в настоящем);

средство:

письменность (средство ведения постоянных записей),

деньги («общий знаменатель» при обмене),

-- арифметика (средство вычислений).

При благоприятных экономических и социальных обстоя-тельствах эти условия приводят к созданию методологии (пла-на систематического отображения объекта соответствующими средствами).

Литтлтон отмечает, что каждая из названных предпосылок присутствовала в разных местах в разное время, но одновремен-но они не наблюдались. Лишь развитие в Средние века торгов-ли, капитала и кредита привело к качественному скачку в методологии счетоводства.

В своем развитии двойная запись прошла несколько этапов:

родилась как формальный прием в результате эволюции
методов регистрации фактов хозяйственной жизни;

развивается как технический прием, позволяющий про-контролировать правильность записей хозяйственных оборотов;

с введением денежного измерителя учет становится еди-ной, замкнутой системой;

с развитием производственных отношений управля-ющий отделяется от собственника и появляется не только счет собственника (капитала), но и счета финансовых результатов (счета администратора);

до настоящего времени происходит увеличение числа объектов учета (например, в конце 70-х годов XX в. Появился объект «нематериальные активы», чуть позже -- «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты.

Значение двойной записи для современной бухгалтерии трудно переоценить. Первым автором, исследовавшим приро-ду двойной записи, стал Бенедетто Котрульи -- купец из Рагузы. Он издал книгу «О торговле и совершенном купце», содер-жавшую большую главу о двойной бухгалтерии. Книга написана в 1458 г., но вышла только в 1573, т.е. через 115 лет после написа-ния. Поэтому считается, что Котрульи опередил итальянский математик с мировым именем, человек универсальных знаний Лука Пачоли.

Лука Пачоли -- итальянский математик (1445--1515), родил-ся в маленьком городе Борго Сан Сеполькро. Здесь жил худож-ник Пьеро делла Франческо, которому отдали в ученики малень-кого Луку. В мастерской художника Лука усвоил математику, к которой оказался более способен, чем к живописи. В 19 лет он покинул мастерскую и переехал в Венецию, где воспитывал де-тей купца Антонио ди Ромниази. Там же он познакомился и с бухгалтерским учетом, помогая вести купцу учетные книги.

В 1470 г. Лука Пачоли переезжает в Рим, где занимается са-мообразованием, а через два года становится монахом-францис-канцем. Монастырь давал время для научной работы, снабжал достаточными материальными средствами. Вскоре Л. Пачоли становится профессором в Университете Перуджи. В 1493 г. он завершает свой труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», а в 1494 г. книга выходит в свет. Трактат XI «О счетах и записях» содержит первое описание двойной бухгалтерии. В 1496 г. Лука переезжает в Милан, где знакомится с Леонардо да Винчи и становится его другом на долгие годы. В 1499 г. в Италии начинается война с Францией, и Лука Пачоли бежит от оккупации во Флоренцию, где возоб-новляет педагогическую деятельность. В 1509 г. он выпустил вто-рую книгу -- «Божественные пропорции», которая имеет кос-венное отношение к бухгалтерскому учету. В 1510 г. Л. Пачоли занимает место приора монастыря в своем родном городе, где и умирает в 1517 г.

Творческое наследие Л. Пачоли постигла несчастливая участь. Содержание Трактата о счетах и записях переписывали из книги в книгу, а об авторе забыли. Только в конце XIX в. было восстановлено имя автора. Так как других имен известно не было, именно Л. Пачоли стали считать отцом бухгалтерской науки, хотя он сам писал, что не придумал ничего нового, а лишь описал дей-ствующую практику. Тем не менее значение труда Л. Пачоли для развития бухгалтерского учета, несомненно, велико.

Основные идеи, описанные Л. Пачоли, сводятся к следу-ющему.

1. Впервые сформулированы две цели бухгалтерского учета:

получение информации о состоянии дел, «ибо учет сле-дует вести так, чтобы можно было без задержки получать вся-кие сведения, как относительно долгов, так и относительно тре-бований»;

исчисление финансового результата, «ибо цель всякого
купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответ-ственную выгоду для своего содержания».

2. Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. Счета -- элементы системы -- пока-зывают группировку экономически однородных средств пред-приятия или источников их образования. Перечень счетов каждое предприятие должно выбирать себе самостоятельно. Администратор должен приспособить бухгалтерские счета для целей управления предприятием.

Взаимосвязь между счетами раскрывается с помощью двой-ной записи. Есть несколько объяснений такого названия. Веро-ятно, это связано с тем, что здесь:

используются два вида записи (систематическая и хро-нологическая);

применяются два вида регистрации (синтетический и аналитический учет);

-- существует два ряда счетов: счета для учета имущества и счета капитала;

у каждого счета два равноправных разреза (дебет и кре-дит);

любой факт хозяйственной жизни регистрируется дваж-ды -- по дебету одного и кредиту другого счета;

-- имеется два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением

А - П = К,

где А -- актив (виды имущества); П -- пассив (обязательства); К -- капитал собственные источники средств);

в любой операции участвуют два лица: одно отдает, дру-гое получает;

бухгалтерская работа выполняется дважды -- сначала
операции регистрируются, а затем проверяются.

Каждая их названных причин может считаться объяснени-ем названия «двойная запись».

3. Л. Пачоли вывел два постулата, которые носят его имя:

сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тожде-ственна в одной и той же системе счетов;

сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождест-венна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

Л. Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам», но не рассматривал как отчетный документ.

Л. Пачоли описал одну из первых форм счетоводства -- староитальянскую (венецианскую). Староитальянская форма имеет три уровня обработки информации:

факты хозяйственной жизни фиксируются в мемориаль-ной книге (от лат. Memorial - память, т.е. записывать на память в книгу)-- она заменяла современные первичные документы;

по данным мемориала бухгалтер составляет записи по счетам (проводки) в журнале -- сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);

записи о фактах группируются по экономическому со-держанию в Главной книге (систематическая запись).

Главный недостаток староитальянской формы бухгалтер-ского учета состоял в том, что счета не подразделялись на син-тетические и аналитические. Все счета, по сути, были аналитиче-скими, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.

6. Л. Пачоли рассматривал проблемы оценки имущества и от-стаивал принципы оценки по себестоимости (фактической стоимости приобретения или создания). Он говорил: «Оценка не может быть ниже себестоимости фактических затрат, так как она должна стимулировать продажу товаров по высоким це-нам». Таким образом, Пачоли не допускал возможности оцен-ки по действующим рыночным ценам.

7. Л. Пачоли описывал проблемы учета валютных операций. В связи с изменением курса валюты он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решил эти проблемы следующим образом: опубликовал переводную таблицу различных валют. Перерасчет курсовых разниц, как считал Пачоли, отражать в учете не нужно.

Л. Пачоли считал, что ни одного, как теперь сказали бы, хозяйствующего субъекта нельзя сделать должником без его согласия. Таким образом, он считал, что реализованной продукцию можно считать только после оплаты.

В книге «Божественные пропорции» он представил такие оптимальные коэффициенты, как соотношение налогов и прибыли, прибыли и капитала, оборотов и запасов, которые придают учету законченный вид.

Учение Пачоли о человеческом факторе в хозяйственной деятельности вообще и бухгалтерском деле в частности заложило основу деловой этики того времени. Автор считал, что бухгалтерский учет -- дело честных и грамотных людей.

1.3. Эпоха средневекового застоя

После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения. Период относительной инерции, когда техника учетной записи распространялась по Европе устно или в списках (копиях тру-да Л. Пачоли), так затянулся, что получил название эпохи застоя. Социальные, политические и экономические условия менялись медленно, поэтому для развития бухгалтерского учета не было достаточных стимулов. Изменения, имевшие место, были следствием новых условий об-щественной жизни и коммерции, в том числе упадка сельского хозяйства, роста торговой активности и стремления предприни-мателей рассматривать свою деятельность в более долгосрочной перспективе, чем прежде. Глобальные изменения были также обус-ловлены изменениями философских взглядов и систем ценностей ведущих классов, причинами чего послужили Реформация, каль-винизм и ослабление влияния католической церкви.

В конце этого относительно бездеятельного периода, в пред-дверии промышленной революции (около 1750 г.) в Европе применялось несколько систем учета. В сельском хозяйстве, в имениях традиционного типа и старейших организациях использовалась приходо-расходная бухгалтерия, сохранившая-ся еще от отмершей поместной, или манориальной, системы. Торговцы пользовались системами одинарной (униграфической) или двойной (диаграфической) записи, часто не выводя остатки по счетам и не имея возможности определить величину прибыли.

С началом широкомасштабной промышленной деятельно-сти в XIX в. ни одна из этих систем не могла более считаться удовлетворительной, так как не соответствовала появившейся практике привлечения капитала и разделения функций соб-ственности и управления.

Приходо-расходная система неэффективна в условиях круп-номасштабного фабричного производства и предприниматель-ской деятельности, связанной с использованием капитальных активов (внеоборотных средств). Назрела необходимость в при-менении теории начисления износа и разделения статей капи-тала и выручки.

Подводя итог средневековому периоду, необходимо отметить, что лишь с возрождением экономической жизни вновь возникла необхо-димость в информации о состоянии дел, что и стало предпосыл-кой развития бухгалтерии. Мощным толчком к этому послужи-ла первая книга, посвященная вопросам организации и ведения бухгалтерского учета. Многие авторы соглашались с Л. Пачоли или возражали ему также на страницах книг. Это были первые теоретические споры, которые стали основой развития науки.

3. Распространение двойной бухгалтерии в Западной Европе в XVI - XIX вв.

3.1. Распространение двойной записи

Возникнув в торговле в Италии после выхода книги Л. Пачоли, двойная бухгалтерия распространяется и на другие отрас-ли, завоевывает одну страну за другой. Альвизе Казанова в 1553 г. описал приме-нение двойной бухгалтерии в судострое-нии. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной записи в банках. Людовико Флори (1636) описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается вглубь, охватывая одну отрасль народного хозяйства за другой. Расширяется и география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия попадает в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию, а потом и в Америку. На восток она шла через Германию в Россию, а затем в Китай и Японию. В результате весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладыва-ла основу науки о бухгалтерском учете.

Италия. Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований -- цель, заданную Л. Пачоли (юридическая природа учета). Вторая цель, поставленная им,-- «надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности»,-- имеет экономическую природу и вы-двинется на первое место значительно позднее.

Для достижения указанных целей необходимо ведение книг. В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую фор-му бухгалтерского учета, разделив счета на синтетические и ана-литические. Аналитические счета были выведены из состава регистров. Этот вариант формы получил название новой итальянской.

Итальянские авторы уделяли большое внимание природе счетов и пытались их классифицировать. Так, Доминико Манчини разделил все счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (счета материальных и денежных ценностей). Его классификация сохранится до XX в., а счета получат названия материальных и персональных. В се-редине XVIII в. (1755) Пиетро Паоло Скали объединил счета в три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, резуль-татов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и креди-торов). До настоящего времени вопрос о классификации счетов остается дискуссионным.

Баланс как орудие контроля и управления хозяйством ис-пользовали еще в Средние века (известно, что в компании Медичи (конец XIVв.) каждое отделение ежегодно составляло баланс и объяснительную записку управляющего; в компании Альберти (1302 - 1329) отчеты составлялись ,но не регулярно), но как бухгалтерская катего-рия он еще не состоялся. Так, Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Людовико Флори выде-лял два вида баланса: пробный (как сумму текущих сальдо всех счетов Главной книги) и заключительный (составляется по ис-течении года и отражает финансовый результат этого года). Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности и впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее пред-ставления.

В те времена учет был неотделим от человека (бухгалтера), поэтому авторы определяли требования, выполнение которых необходимо для успешной работы. Так, Анжело ли Пиетро писал, что бухгалтер должен:

уметь быть умным (а не быть умным на самом деле);

иметь хороший характер (добрый, но принципиальный);

иметь хороший почерк (так как писали от руки);

иметь профессиональные знания;

быть властолюбивым и честолюбивым;

-- быть честным.

Впоследствии внутри итальянской школы не было единства взглядов. Исследователи называют три основных течения, сфор-мировавшихся во второй половине XIX в.

1. Ломбардское течение (юридическое), основатель Франческо Вилла. Он считал, что бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, ибо он есть не что иное, как комплекс экономико-административных понятий. Бухгалтерский учет может быть организован путем ведения книг на основе этих понятий. Учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.

2. Тосканское течение (юридическое), основатель Джузеппе Чербони. Он считал, что бухгалтерский учет -- это не комплекс административных действий, а часть юриспруденции. Он изобрел логисмографию -- учение, в основе которого лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых чьей-либо собственностью. Логисмография различает четыре группы лиц, имеющих отношение к предприятию: собственник, администратор, агенты, корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые подразделяются на две части: дебетовую, на которой отмечается все то, что собственник, агент или корреспондент должен (обязательства), и кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент имеет получить (права). Каждая хозяйственная операция создает право для одной стороны и обязательство для другой, что и должно быть основой двойной записи.

Учеником Дж. Чербони был Винченцо Джитти, который дал самое романтичное определение бухгалтерского учета: счетоводство -- это зеркало прошедшего, руководитель будущего, это порядок во всех сферах хозяйства, статистика и история пред-приятия.

Беллини писал, что характерная черта управления -- это действовать, а счетоводства -- освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально.

Д. Масса, последователь логисмографии, сказал, что бухгал-терский учет -- наука об управлении людьми. Он высказывался за полную независимость бухгалтерии от администрации пред-приятия, а основным методом счетоведения считал регистрацию, которая должна быть для администратора как компас для море-плавателя. В 1874 г. Д. Масса начал издавать первый бухгалтер-ский журнал, который выходил 30 лет.

3. Венецианское течение (экономическое направление), ос-нователь Фабио Беста. Он считал, что цель учета -- оценка, цен-ности -- его предмет. Бухгалтерский учет -- наука о контроле, если бухгалтер обеспечивает контроль, то не зря получает зара-ботную плату. Каждое хозяйство имеет функции трех видов: распорядительную, исполнительную, контрольную (учетную). Хозяйственный контроль должен принудить каждого работни-ка быть честным, даже против его желания.

Последователи Беста также видели экономическую приро-ду учета. Так, Альфиери много внимания уделял смете, называя ее предвидением экономической деятельности предприятия. А. Стабилини определял хозяйство как совокупность действий с целью производства и потребления богатств и считал, что точность бухгалтерских данных должна быть относительной, т.е. достаточной для принятия решений.

Эммануэль Пизани осуществил попытку синтеза тосканской и венецианской школ: от тосканской взял теорию счетов, от венецианской -- их характер.

Таким образом, венецианское течение стало мостом в более зрелую экономическую теорию бухгалтерского учета.

Страницы: 1, 2, 3, 4