История бухгалтерского учета и аудита

История бухгалтерского учета и аудита

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Северо - Кавказский государственный технический университет»

Филиал в г. Пятигорске

История бухгалтерского учета и аудита

Электронный курс лекций

Для специальности

080109

Пятигорск, 2007

Рецензенты:

ФИО

История бухгалтерского учета и аудита: Электронный курс лекций./

З.Ф. Налимова. Пятигорск: ГОУ ВПО «СевКавГТУ» филиал в г. Пятигорске, 2007.

Коллектив авторов:

А.А. Кравченко, ассистент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» филиала СевКавГТУ в г. Пятигорске

З.Ф. Налимова, к.э.н., зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» филиала СевКавГТУ в г. Пятигорске

Электронный курс лекций подготовлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по дисциплине «История бухгалтерского учета и аудита». Содержит электронный курс лекций с дополнительной информацией, способствующей усвоению основного материала, глоссарием и вопросами для повторения тем.

Курс рассчитан на студентов всех форм обучения, его информационное содержание достаточно для изучения дисциплины в объеме, предусмотренном стандартами ВПО.

ГОУ ВПО филиал СевКавГТУ

в г. Пятигорске, 2007

Коллектив авторов, 2007

Изучение истории бухгалтерии позволяет углубить знания по теории бухгалтерского учета как в России, так и за рубежом, начиная с Древнего мира. История науки неразрывно связана с историей общества, с развитием производства и об-щественного сознания. Учетная мысль за-родилась в глубокой древности. Первобытные люди уже обладали зачатками хозяйственных знаний. Постепенно возникали определенные представления об отношениях, складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных благ, а следовательно, появлялась и необходимость их регистрации (учета), основной целью которой был контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Первоначально эти представления не выделялись в специальную область знаний, тем более в са-мостоятельную ветвь науки. Они были вкраплены в нерасчлененное (синкрети-ческое) сознание, основу которого состав-ляли верования, мифы, легенды, сказания. В них люди пытались описать опыт, дать советы или установить правила ведения учета, организации труда. Затем стали появ-ляться элементы экономического мышле-ния с попытками анализа и обобщения хо-зяйственных явлений. Это были уже предвестники формирования научного знания, которое дало начале развитию бухгалтерской науки.

Развитие бухгалтерской мысли постепенно формировало науку о ее собственной истории. История науки -- это история людей, которые ее создавали и совершенствовали. К сожалению некоторые практикующие бухгалтеры ограничиваются в своей работе лишь сиюминутными техническими операциями: составлением проводок, заполнением документов и т.д. Изучение же закономерностей развития бухгалтерии позволяет специалистам творчески подходить к известным категориям, повышает престиж бухгалтерской профессии и статус бухгалтера в обществе.

Существует несколько подходов к изучению истории бухгалтерского учета, представленных Соколовым Я.В.:

философский -- авторы пытаются осмыслить ход исторического развития и выяснить, какие законы им управляют (Ф.В. Езерский, Я.М. Гальперин, А. Хаар);

документальный -- вместо выводов и теорий авторы излагают факты (О.О. Бауэр, В.Ф. Широкий, Б. Пенндорф, Ф. Meлис, Э. Стевелинк);

синтетический -- обобщение фактов с помощью какой-либо философской концепции (A.M. Галаган, Н.С. Помазков А.И. Лозинский, К.П. Кейль, Г.Д. Элридж и др.);

аналитический -- авторы излагают историю не всего учета, а отдельных его категорий (А.К. Литтлтон, B.C. ЯмеН.Р. Вейцман и др.);

эволюционный -- ретроспективный (исторический) анализ с современных позиций, т.е. с использованием современного понятийно-категориального и терминологического аппарата (Я.В. Соколов, Т.Н. Малькова).

Так или иначе, при изучении истории бухгалтерского учет; возникает вопрос об источниках. Если рассматривать учет как. практическую деятельность, то решающее значение имеют подлинные учетные документы. Многие из них погибли, а многие древние документы еще не расшифрованы. Даже в современном мире старые документы сдают в утиль, книги -- в макулатуру, из памяти исчезают важные факты, или же они сознательно скрываются. Поэтому имеющиеся документы зачастую носят случайный характер. Если рассматривать учет как науку, то ее можно изучать по опубликованным работам, однако достаточ-но трудно судить, что имеет значение, а что является иллюзией. Разобраться же в том, кто из современников был первым в ре-шении той или иной проблемы, бывает почти невозможно.

В настоящее время вопрос о необходимости изучения исто-рии бухгалтерской науки не вызывает сомнений. Процессы ре-формирования российского учета и его гармонизации с миро-вым опытом приводят к осознанию насущной необходимости иметь устойчивые исторические ориентиры при выборе вари-антов развития. Наука о бухгалтерском учете многогранна и не ограничивается набором правил, изложенных в инструк-циях и стандартах. Представления о теории бухгалтерского уче-та существенно расширяются при изучении различных взгля-дов на сущность современных бухгалтерских категорий.

Целью преподавания дисциплины «История бухгалтерского учета» является формирование:

- знаний о закономерностях развития учета;

- стремления использовать исторический опыт для совершенствования современной теории и практики бухгалтерского учета;

- творческого восприятия бухгалтерского учета как постоянно развивающейся эволюционной системы.

В результате изучения дисциплины студенты должны знать:

- основные этапы развития учетных систем в мире;

- возникновение и эволюцию двойной записи в бухгалтерском учете;

- закономерности развития форм бухгалтерского учета;

- основные национальные школы бухгалтерского учета и их представителей;

- историю и проблемы становления современной системы бухгалтерского учета в России и за рубежом.

Студенты должны уметь:

- самостоятельно пользоваться литературой по истории бухгалтерского учета;

- применять исторический опыт развития бухгалтерского учета в научно - практической работе.

Для изучения дисциплины необходимо использовать знания по следующим дисциплинам: «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый и управленческий учет», «Философия», «История экономических учений», «Экономическая теория».

Дисциплина изучается в соответствии с Государственным образовательным стандартом и учебным планом.

1. Зарождение и развитие учета в Древнем мире

1.1 Зарождение учета

История современной бухгалтерии, как и история многих других наук, уходит своими корнями в глубь веков. Она возникла в эпоху палеолита, когда люди начали осознавать себя в обществе. Зна-ния об окружающем мире накапливались посредством учета: планет (звезд), време-ни, поведения животных, явлений природы и т.п. Начав работать, человек изобрел орудия труда, и появилась необходимость вести учет добычи (результатов труда), т.е. «складских запасов». Учет помогал поддерживать порядок, делать прогнозы (когда необходимо мигрировать, пополнять запасы и т.п.). Так появился счет, который начинался с качественного различия объектов. Развитию счета способствовало образование излишков и начало обмена. С течением времени в процесс счета ста-ли вовлекаться подручные средства -- камешки, палочки и др. «Калькуляция» в буквальном переводе с латинского озна-чает «счет камешками» (calcul -- камень). На первом этапе развития человеческого общества вся информация умещалась в голове, так как памяти человека было достаточно, чтобы запомнить важные события. С усложне-нием хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного. Первые учетные документы, обнаруженные археологами, относятся к 30 в. до н.э. Это зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т.п. На самых древних документах имеются упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волни-стые линии), но отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т.п.). Такие документы получили название счетных бирок (1). Возмож-но, расположение знаков соответствовало расположению учет-ных объектов в хранилищах, а качественное отличие объектов друг от друга или собственность разных лиц -- владельцев про-дуктов или орудий обозначалось при помощи неодинаковой кон-фигурации знаков-чисел. К сожалению, в самых древних до-кументах не выведены итоги -- символы итогов и подневный учет появились намного позже (Древний Египет).

Известны различные носители учетной информации. Так, на территории Междуречья (Передняя Азия) найдены мелкие глиняные и каменные предметы, относящиеся к VIII--V вв. до н.э. Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсче-та: конус -- кувшин масла, цилиндрик -- овца и т.п. Подобная система счета имела место в Индии: камешки различного цвета раскладывали в кружки (прообраз картотеки). Инки (Северная Америка) использовали разноцветные шнуры (квипус) -- один служил основанием, другие крепились на нем. Каждый узел -- «запись» об учетном объекте. Простые узлы соединялись в слож-ные. Узловой учет применялся в Африке, Японии, Китае, Бенгалии до начала XX в.

Система письма также имела варианты -- рисунки, иерог-лифы, клинопись. Носителями письменной информации были каменные плиты (Шумер), папирус (Древний Египет), керами-ческие и деревянные (навощенные или выбеленные) таблички (Древняя Греция, Шумер) и др.

Таким образом, достижения первобытных людей в области учета заключаются в том, что появились системы исчисления и записи, позволяющие регистрировать учетные объекты в на- на-туральных измерителях. Это привело к возникновению первых документов -- материальных носителей информации. Но методологии сбора, обработки и анализа числовой информации еще не было.

1.2 Учет в Древнем Египте

Учетная система Древнего Египта была частью системы централизованного управления экономикой. Весь урожай, скот и прочие результаты труда сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по хозяйствам; каждые этап контролировался. Поэтому наряду с локальным учетом (учетом в домашних хозяйствах) возник общегосударствен-ный учет.

Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить ог-ромное число знаков (иероглифов), а затем умело применять их. Знанием обладали пис-цы -- чиновники, покровительствуемые богом письменности, счета и мудрости Тотом и его женой богиней истины Маат. Писцы совмещали в своей деятельности функции управления, учета, жречества и составляли профессиональную касту. Писцам необходимо было множество зна-ний -- инженерных (чтобы сделать расчет для строительства, транспортировки грузо- и иных подобных работ), математически экономических. Функции древних бухгал-теров были более широкими и значимыми, чем функции современных бухгалтеров, Кроме профессиональных знаний, цени-лись и нравственные достоинства учета работников. Писцы, заподозренные в махинациях, переводились в разряд земледельцев или сборщиков налогов.

Профессиональная иерархия был сложной: от простых до высших писцов. Существовала дифференциация учетного труда: царский писец; писцы злаков, земли, людей, войска, податей; надзиратель пис-цов; писцы (переписчики) документов и т.д. Была введена осо-бая должность агентов фиска (сборщиков налогов) низкого ранга. Сборщики налогов получали предписание привезти определенное количество зерна, скота и т.п. Должность была материально ответственной. Невозможность обеспечить норму сбора могла привести к жестокому наказанию агента.

Документы писались на папирусе, глиняных черепках, де-реве, хранились в опечатанной таре -- сосудах, ларцах, ящиках, мешках и фиксировали подлинность операции и ответствен-ность исполнителей. Документы выдержаны в юридическом отношении, датированы годами правления фараонов и снабже-ны печатями. Так как организация учета в Древнем Египте юри-дически не регулировалась, документы не были достаточным доказательством совершения операции. Наряду с ними применялись устные показания свидетелей.

Для ускорения и точности арифметических расчетов исполь-зовали специальный прибор -- абак (2) (глиняная доска с пазами, в которые закладывались камешки), а также вычислительные таблицы. Особенностью древнеегипетской экономики было использование норм расхода продуктов для содержания работни-ков (в зависимости от их категорий), налогов, земли, количества сырья для получения готового продукта и т.п. Нормирование ох-ватывало все основные ресурсы общества, о невыполнении нор-мы указывали в документах.

Вначале преобладающей формой учета в отдельных хозяй-ствах были описи с перечнем различных объектов -- инвентари. Их можно считать первым признаком системности. Затем данные стали группировать: списки должностных лиц по профессиональному признаку, описи имущества и др. Составление инвентарей постепенно стало носить регулярный характер. С развитием экономики они дополнялись новыми показателями, Усложнялись по содержанию и стали отправным моментом эво-люции форм учета. Первая -- инвентарная (3) -- повлияла на учет всех видов ресурсов. К ней перешли от зарубок палеолита.

Объектом учета прежде всего была земля и ее использование. Технологию учета земли можно проследить по данным папируса Вильбур, где соблюдается классификация земель по таким категориям, как безводная, береговая, возделываемая, луговая, новая, орошенная, а главное, по владельцам разной сте-пени землевладения (ответственности). Ежегодно составлялись кадастры -- описи земель до или после разлива Нила, в которых указывались площади участков по категориям земли и в чьем пользовании они находились.

Главным богатством Египта было зерно, которое обращалось как деньги наряду с весовыми деньгами-эквивалентами (ме-таллом различной ценности). Монет или единого эквивалента в Египте не знали. Поэтому после составления инвентаря со-бранное зерно пересчитывали в условный выход, соответству-ющий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло данные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить данные по всей стране. Периодически проводились переписи (инвентаризация) людей, имущества, скота.

Развитие инвентарного учета шло в двух направлениях:

детализация средств, их описание и учет каждого вида
средств в отдельности. Такой учет неразрывно связан с организацией складского хранения и ответственностью должностных лиц;

классификация объектов в той же описи как в учетном регистре по группам средств с итогами. Этот учет означал обобщение в рамках натуральных единиц учетных объектов, но стоимостного учета еще не было.

Кроме того, в инвентарном учете не отражались операции. Каждодневные инвентаризации требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял оперативное управ-ление хозяйством, поэтому в Древнем Египте появился приходо-расходный учет. Как известно из папируса Булак 18 (Папирус Каирского музея) за каждый день приводились реквизиты, позволяющие считать документ те-кущим счетом, имеющим приход, расход и остаток. Остаток и ито-ги имели специальные обозначения, но отсутствие стоимостного измерителя не позволяло балансировать текущий счет приходо-расходной бухгалтерии, что вызывало ошибки в подсчетах.

Учет завершался отчетностью по широкому кругу показа-телей в натуральных измерителях. Основное назначение -- определить государственные ресурсы и распределить их. Суще-ствовал контрольно-ревизионный аппарат для проверки соот-ветствия учетных и отчетных данных. Учет велся подневно, а отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколь-ко лет. Данные обобщались по областям (номам). Специальной методологии формирования показателей отчетности не было, так как отчетность повторяла формуляры текущего учета. Это видно по папирусу Гарриса времен Рамсеса III. Названный па-пирус представляет собой свод храмового имущества по видам, количеству и храмам. Отчеты дифференцировались по назна-чению, были и отчеты целевого характера. Отчетность носила публичный характер. Так, Геродот писал, что на стенах пирами-ды Хеопса было вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и дру-гих продуктов потребили люди, занятые ее строительством. Общая стоимость продуктов (только продуктов) составила 1500 талантов серебра (40 т или 2 млн дол.).

На отчетности была основана вся система государственно-го контроля, который осуществлялся через финансовое управ-ление и специальных чиновников. Во главе управления стоял верховный казначей, выше которого были только тайный совет-ник (мастер дворцовых тайн) и верховный жрец (мастер небе-сных тайн). Только верховный жрец мог целовать фараону колено, верховный казначей -- ступню, остальные -- лишь прах у ног царя-фараона.

Такая система государственного учета была следствием цен-трализованного государства с административно-командной эко-номикой.

1.3. Бухгалтерия Междуречья (Месопотамии).

Шумерская, а позднее вавилонская цивилизация располагались между реками Тигр и Евфрат у берегов Персидского за-лива. История Вавилона знала и взлеты, и падения. Его побеждали и Ассирия, и Пер-сия, но он опять возрождался. Среди мно-гих достижений шумеров (позднее вави-лонян) можно назвать и учет.

Записи вели на глиняных табличках клинописью. Таблички изготавливали разных размеров из влажной глины. Писали палочкой (тростниковой, деревянной или металлической) с обеих сторон. После этого табличку высушивали на солнце или сжигали. Кроме глины в качестве писчего материала использо-вали деревянные дощечки, камень, металл, слоновую кость.

Основной системой исчисления была не десятичная, а шести-десятиричная. В учете широко использовались сложные матема-тические вычисления: пропорции, дроби, уравнения, прогрессии. Для упрощения применялись вычислительные таблицы, в которых приводились соотношения различных мер, необходимых в учете.

Порядок оформления и содержания документов форми-ровался постепенно. Самыми ранними условными изображе-ниями учетных объектов стали фишки разной конфигурации. С развитием экономики документы становились обширнее по содержанию и приобретали более законченный вид. Месопотамские документы имеют сходство с современными за счет граф-ления (выделения строк и столбцов ниткой на еще мягкой гли-не) . Внешнее оформление выдержано в установленном порядке: печати, даты, имена ответственных лиц и писцов (бухгалтеров), а в сделках -- свидетелей. В контрактах указывалось, что по окончании срока сделки документ разбивается. Документы, выдержанные в юридическом отношении, помещались в кон-верты, которые также изготавливали из глины, и запечатыва-лись. Документы могли иметь посередине отверстие для нани-зывания на шнурок или палку. Хранились документы в корзинах или сосудах. К каждой емкости прикрепляли ярлык с указани-ем назначения документов и времени их составления.

В отличие от Древнего Египта на берегах Персидского зали-ва искусством письма владело большее число людей. Очевидно, это было обусловлено менее «священным» характером учета, и его достоверность поддерживалась гражданским, законода-тельным путем.

Центрами письменности были храмы, совмещавшие в себе культовые, научные и коммерческие учреждения. Писцов обучали в школах при храмах. Кроме умения писать учетные ра-ботники должны были разбираться в законодательстве и мате-матике, владеть певческим и музыкальным искусством, знать ритуалы и, конечно, учет. Положение учетных работников было престижно и более свободно, чем в Египте. Здесь также суще-ствовали ранги учетных должностей.

В хозяйствах Древнего Вавилона, как и в хозяйстве Древне-го Египта, были распространены инвентарная и приходо-рас-ходная формы учета (4). Главная роль отводилась учету сельскохо-зяйственных работ. Составлялись описи полей с указанием размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответствен-ных лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его классифика-ция (молодняк, взрослые, старые, павшие), а также учитывалась его трудоспособность и передача на содержание ответственным лицам. Особенно четко были решены вопросы организации уче-та труда. Учет осуществлялся по трем направлениям: учет пер-сонала (по возрасту, категориям, рабочим партиям), рабочего времени и содержания рабочей силы. Наем оформлялся догово-ром с указанием срока использования, характера работ и раз-мера оплаты. Из документов известно, что устанавливалась ма-териальная ответственность должностных лиц за полученные средства, которая была достаточно высокой и жесткой. В учете складских операций развитие получили поступления и выдача средств в приходо-расходных счетах и описях при проверке ос-татков или регистрации прихода и расхода раздельно.

Важной составной частью учета стало определение затрат на производство. Производство заканчивалось сдачей изготов-ленного на центральные склады, а расчеты с государством сво-дились к распределению средств в натуральном выражении.

Особое место занимал учет расчетов. Так как расчеты осу-ществлялись в рамках натурального хозяйства, они не охваты-вали всю экономику. Расчеты велись в весовых единицах, по-скольку монет еще не знали. Тем не менее известны деловые торгово-ростовщические дома (например, «Сыновья и внуки Эгиби», «Деловой дом Мурашу»), которые можно считать про-образами банков. Эти дома производили взаимный зачет дол-гов путем списания с карточки одного и записью на карточку другого вкладчика, но в безналичные расчеты такие операции не переросли по ряду причин. Во-первых, расчеты велись в весовых денежных единицах, а во-вторых, писчий материал не позволял оперативно отражать операции на текущих счетах.

Мощную попытку упорядочить систему расчетов сделал са-мый знаменитый из вавилонских царей -- Хаммурапи. В основу свода законов Хаммурапи был положен принцип равной материальной ответственности -- око за око, зуб за зуб. Статьи, посвященные юридическому регулированию имущественных и расчетных отношений, содержали более гуманные нормы. Кроме юридических норм, законы содержали и экономические нормы: размеры оплаты труда с дифференциацией по видам работ, гарантии правовой защиты имущества, обязательное извещение о сделках с недвижимым имуществом городских и судебных властей, записи в счетах только на основании таб-личек (первичных документов), заверенных печатью, и т.п.

Таким образом, первичные документы можно было отделить от документов текущего учета, но отличить последние от отчет-ности почти невозможно. Приходо-расходный счет за месяц и был, по сути, отчетом. Стремление к унификации проявляет-ся в представлении некоторых документов в табличной форме, где приход и расход размещали последовательно. Централиза-ция экономики обусловила и систему контроля, которая бази-ровалась на отчетности и проверках. Контрольные функции были возложены на специальных чиновников. Представление отчетов от руководителей работ было обязательным.

1.4. Учет в Древней Греции

Древнейшая греческая культура (бронзовый век) -- крито-минойская. Система учета похожа на вавилонскую, так как записи на глиняных табличках имеют ли-нейное расположение, но деление по гра-фам, как в вавилонских документах, отсут-ствует. Впоследствии греки заимствовали многие достижения критян -- письмен-ность, систему чисел и мер и другие куль-турные достижения. Но была ли заимство-вана система учета, неизвестно. На смену критомикенской культуре пришли и стали развиваться греческие города-полисы, каждый со своей замкну-той финансово-экономической системой. В отличие от стран древнего Востока с централизованным управлением экономи-кой у греков не было единого народно-хозяйственного меха-низма. Полисы то воевали между собой, то заключали союзы, но торговые, а затем и денежные связи сохранялись.

Страницы: 1, 2, 3, 4