История бухгалтерского учета и аудита

Документы в Древней Греции писались на любой гладкой поверхности, это были шкуры овец, коз, затем доски, покрытые известью или воском. Дощечки могли скрепляться по краю ремешками или кольцами (первый формуляр книги). Писали и на папирусе, но ни один из них не сохранился. Государствен-ные документы -- постановления, публичные списки -- необ-ходимо было сохранять на длительное время, поэтому их высе-кали на мраморных или каменных плитах. Но наиболее дешевым материалом были глиняные черепки -- остраки.

Вычисления вели на счетном инструменте -- абаке (в отличие от Древнего Египта камешки по деревянной доске передвигали не справа налево, а сверху вниз). Система исчисления была десятичной. Счету обучали в обычных школах, специальные «бухгалтерские» кадры не готовили, практическо-му управлению учились в процессе коммерческой деятельности. Покровителем коммерсантов считался бог Гермес.

Греки не проявляли интереса к практической стороне уп-равления, и, как следствие, престижность учетной профессии упала (престижным считались занятия философией, искусством, спортом и т.д.). Поэтому теоретическая сторона экономической науки оторвалась от прикладной (бухгалтерского учета) и оказалась Далеко впереди.

Об экономике (ойкос -- дом, хозяйство; номос -- закон) писали Аристотель и Филодем. Они уделяли внимание предварительной смете затрат. Согласно классификации среда имущество разделялось на видимое (земля, рабы, скот, дома) невидимое (деньги наличные и отданные в займы, дебиторская задолженность), причем строения у греков учитывались по ее ставляющим элементам -- двери, кровля и т.п. Писали и о качествах управляющего -- умении приобретать, сохранять, содержать в порядке, использовать имущество.

С конца V в. до н.э. мощное влияние на экономику полисов оказывает денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков (Первые монеты появились в Лидии, чеканить металл стал легендарный царь Крез в конце VII в. До н.э.). До этого в качестве эквивалента использовались самые разные предметы -- шкуры, соль, мете в слитках и др. Но только монеты стали всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в бухгалтерии. Денежное измерение позволяло обобщать разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и опера-ции, получать системную информацию. Так начался поворот от натурального учета к стоимостному.

С возникновением денег бывшее ранее натуральным хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами-полисами. Так как каждый город чеканил свою монету, возникла проблема обмена одних монет на другие. Для этого необходимо было знать содержание метал-ла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть воз-можность появления фальшивых монет и др. Появились меня-лы -- трапезиты (трапеза -- стол, трапезит -- человек за столом), которые, накопив средства, стали давать их под проценты. Так по своим функциям трапезы стали банками, а трапезиты пре-вратились в банкиров. Наряду с обменом проверкой монет и кре-дитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей.

Первые в истории банкиры были рабами, так как аристо-краты считали это занятие непрестижным. Накопив денег, рабы выкупали свободу и становились вольноотпущенниками -- ме-теками, но получить подлинного гражданства они не могли. Позднее, в III в. до н.э., деятельность трапезитов становится почетным занятием. К этому времени устоялась учетно-экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции, но судить об этом можно только по литературным источникам (речи Демосфена, Исокфата и др.), так как ни одна учетная книга не сохранилась.

Организация бухгалтерского учета в банках шла по двум направлениям:

учет приема и выдачи вкладов;

учет взаимных расчетов между клиентами.

Сначала заключался договор банкира с клиентом в присут-ствии свидетеля и, возможно, пopyчителя. Договор мог заклю-чаться устно с последующей проверкой через показания пыт-кой раба как свидетеля сделки. Взнос и перевод оформлялись «платежным поручением» -- диаграфе (5), или симбола (6) (иногда заменял диаграфе). Это могли быть кольцо-печатка, удосто-веряющая личность вкладчика, ими разломанная пополам моне-та, или даже глиняная табличка. При необходимости вызывали свидетелей. В документе указывали: имя вкладчика, сумму вкла-да, имена получателя, поручители, свидетеля.

Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, а потом вычеркивали их. Вычеркивание означало окон-чание расчетов. Унификации учетных документов не было (Ари-стотель описывает только то, что были таблички и списки, но правила их заполнения не оговаривает). Такая система учета расчетов укладывается в схему приходно-расходной бухгалтерии.

Хранение денежной наличности представляло огромную про-блему. Тем не менее в источниках об этом не упоминается. Исто-рики предполагают, что основная часть денег была в обороте -- выдана в качестве кредитов, отвлечена в недвижимость или рабов, а другую часть банкиры сдавали на хранение в храмы. Храмы были наиболее подходящими местами для хранения запасов (толстые стены, поселения вокруг, защита богов). Благодаря раскопкам Делосского храма сегодня стала известна система хранения денеж-ных средств. Запасы были уложены в горшки рядами, каждый ряд обозначался своей буквой (эти обозначения можно считать инвен-тарными номерами). Велись как минимум три регистра: список должников и взносов, инвентарная опись денежных средств и перечень шрифтов мест хранения с вложениями.

Учитывая риск хранения и использования наличных денег, проще и безопаснее было «перебросить» вклады посредством записей со счета одного клиента на счет другого, а наличность при этом могла оставаться в банке (храме) или использоваться в обороте. Так появилась предпосылка развития безналичных расчетов.

Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между лицами, которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. В документах, касающихся более поздней деятельности банков, прямо говорится о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Особенности государственного устройства Древней Греции (демократия) заключались в том, что большинство должностей были выборными (по жребию). Многие из чиновников (но не все) получали жалованье из общественной кассы Афин. Ответ-ственные лица избирались на определенный срок, по истечении которого должны были отчитываться. Текстовая часть отчетов была обширной и давала представление о содержании операций и исполнителях. Отчеты выставлялись на всеобщее обозрение и обсуждались. Контроль осуществляли специальные чиновники -- полеты (ответственные за аренду и откуп), иеропои (ответственные за сохранность казны), аподекты (проверяли погашение государственных займов и взносов), логисты (проверяли отчетность должностных лиц). Ответственность должностных лиц была высокой, хищения возмещались в десятикратном размере. Недостоверная отчетность рассматривалась в суде и каралась конфискацией имущества, остракизмом (изгнанием).

Благодаря завоеваниям А. Македонского товарно-денежные отношения распространились в Египет. Но на египетской почве эти достижения модифицировались, а торговля и частное предпринимательство вообще не прижились. Экономические отношения в эллинистическом Египте строились на подневольном труде свободных землевладельцев и рабов, монополиях (целая система монополий) и налогах (великое множество). Развитие производства и обращения стимулировалось внеэкономически-ми средствами (принуждением, страхом наказания). Приоритет отдавался налоговой отчетности (описи земли, населения, уро-жая, скота и т.п.).

Огромное количество подробных инструкций регламенти-ровало систему учета (известны папирусы Тебтюниса, архив Зенона). Инструкции составлялись в аппарате министра финан-сов -- басиликоне. Министр финансов (диойкет) имел право конфисковать имущество чиновника, если тот нарушил финансовую дисциплину или не выполнил свои служебные обя-занности, мог приговорить его к позорному столбу и даже смертной казни. Выполнение всех инструкций требовало огром-ного штата исполнителей, которых нужно было содержать и кон-тролировать. Одинаковые учетные функции могли выполнять несколько чиновников. Система предполагала взаимный кон-троль должностных лиц, множественную передачу учетно-экономической информации, ее проверку и перепроверку. Такая система вообще характерна для административно-командной экономики.

Между первичным учетом и отчетностью стоял (как и в наше время) текущий учет. В эллинистическом Египте возникает но-вый тип учетного регистра (текущего бухгалтерского счета) эфемерида (7). В отличие от папируса Булак 18 объекты учитыва-лись не общим итогом, а равномерно в течение дня. Известны папирусы № 701 от 235 г. до н.э., № 116 от II в. до н.э. и др. Анализ текстов приводит к следующим выводам:

учет велся по дням;

имела место учетная символика (есть обозначения ито-га, знак вычитания и др.);

применялась специальная учетная терминология, напри-мер: остаток -- лойпа, расход -- анэломата, но обозначения де-нежных или натуральных единиц отсутствуют, поэтому трудно понять, где количество, цена и сумма;

натурально-стоимостный учет смешан с элементами при-ходо-расходного, но хронологическая регистрация операций присутствует;

специальных способов исправления ошибок не отмечено;

структура документа зависит, несомненно, от формы па-пирусного свитка, в котором вели записи, поэтому эфемерида не имеет табличного расположения прихода и расхода по графам. В частных хозяйствах Древней Греции, а позднее и Древне-го Рима использовалась система учета обязательств, применяв-шаяся Зеноном (управляющий поместьем министра финансов Сирии и Палестины Аполлония с 260 г. до н.э.). Архив Зенона ценен своей относительной целостностью (был обнаружен в 1915 г. жителями местечка Дарб Эль Герза на месте поместья Апполония в Филадельфии. Документы были про-даны в розницу, даже отдельными фрагментами, поэтому цельный неког-да архив оказался разрозненным. Опубликовано 1750 папирусов). В нем приведены первичные документы, эфемериды, выборочные счета и дело-вая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исход-ной первичной документации. Исследователи, анализируя до-кументы, сделали вывод, что в частном учете копировали учет государственный: распределение обязанностей учетных работ-ников, признаки нормирования труда и операций, сплошное фиксирование фактов хозяйственной жизни в разрезе матери-ально - ответственных лиц, воспроизведение содержания первич-ных документов в эфемериде (где информация не накаплива-лась в связи с отсутствием группировки данных первичного учета, а регистрировалась в хронологическом порядке), ведение приходо-расходного учета. Наряду с эфемеридами денежных средств велись эфемериды в натуральном измерении, что раз-граничивало стоимостный и натуральный учет. Сверять оборо-ты в таких условиях было весьма непросто.

Банковский учет эллинистического Египта реконструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкла-дов (выплат) заносились в эфемериду в календарной последо-вательности. Наряду с этим заполнялась приходо-расходная книга (папирус № 890). Связь между ними устанавливалась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус № 63). В банковской книге уже есть формулировка «от кого -- кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (прообраз тер-мина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета.

1.5. Учет в Древнем Риме

Рим I--II вв. до н.э. был в то время самым могущественным государством. Его раз-витая экономика -- следствие успешных войн -- базировалась на ресурсах завое-ванных стран. Управление было центра-лизованным. За время своего существо-вания Рим прошел стадии царской власти (VII--VI вв. до н.э.), республики (VI в. до н.э. -- I в. н.э.), империи (I в. н.э. -- 476 г. н.э.).

У истоков Римской стоит этрусская цивилизация (до VIII в. до н.э.); позднее Рим многое заимствовал у греческой и во-сточной культуры, причем абстрактные науки римлян не привлекали: они ограни-чивались практически полезными веща-ми. Поэтому финансовой сферой и ее юридическим регулированием римляне занимались достаточно серьезно. Одно из величайших достижений древности -- римское право (гибкие, узаконенные и ци-вилизованные нормы правоотношений -- частных и публичных). Кроме всего про-чего, благодаря законам экономические сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские книги в качестве доказа-тельств представлялись в суд, что описано, например, Цицероном. Римское право имело огромное влияние на бухгалтер-ский учет. Так, владельцы банков должны были в определенный день обнародовать свои счета. Юридическими нормами ре-гулировалась и техника учета. Взаимо-действие права и учета оказалось настоль-ко плодотворным, что продолжается до сих пор.

Римляне обстоятельно и с пониманием относились к управлению и прежде всего частным поместьем (Катон Старший, Сазерна, Колумелла, Варрон). Это помогало обобщать хозяйственную практику и выво-дить принципы управления, нормирования затрат и регламентации учета. Государственный и банковский учет также регламентировались. Авторы касались только земледелия, хотя торговля и банковское дело процветали.

В качестве основы для письма были испробованы многие материалы -- холст, камень, деревянные доски, древесные лис-тья и внутренняя сторона коры деревьев. Официальная отчет-ность наносилась на доски: мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и больше - кодексы (8) (лат. code--дерево). После завоева-ния Египта появился папирус. Около 180 г. до н.э. был изобретен пергамент (изготовлялся из телячьей кожи, был дорог, но про-чен). На развитие учета влияли техника письма и система счета. Для вычислений использовался абак, заимствованный греками из Египта.

Важнейшей функцией учета становилось умение предвидеть результат хозяйствования (Колумелла). Одна из классификаций имущества (по Варрону): обладающие членораздельной ре-чью -- рабы, издающие нечленораздельные звуки -- скот, не-мые -- транспорт, здания и др.

Организация налогообложения основывалась на цензе как на описи населения и его имущества (перепись введена Сервием Туллием в 550 г. до н.э. в целях налогообложения). В оценку входило имуще-ство по видам: недвижимость, земля, инвентарь, драгоценности, одежда. Оно определялось по домашним учетным книгам. Сна-чала результаты ценза измерялись в натуральных единицах, но с 312 г. до н.э. стали стоимостными по инициативе цензора Аппия Клавдия. После переписи составлялись особые списки не-имущих для бесплатной раздачи продуктов. Этим занимался целый штат чиновников, агентов, весовщиков. Получающим выдавалась хлебная тессера -- деревянная дощечка с обозначе-нием даты и места выдачи хлеба. Контрамарки от них сдавались чиновникам склада. Собранные марки сверялись со списками способом вычеркивания.

Как в Греции, в Риме широкое развитие получили банки (аргентарии), которые стали играть в истории римской бухгал-терии ведущую роль. Обмен монет, а тем более прием вкладов требовали высокой квалификации и опыта. После проверки монет их складывали в емкости и опечатывали в присутствии свидетелей. Свидетели также накладывали свои печати. Опеча-танный кошель мог транспортироваться и использоваться как средство платежа.

Латинский учетно-экономический словарь банковских рас-четов обширен и органично слит с юридическим лексиконом. Эта терминология вошла в итальянский язык и через него в за-падноевропейскую бухгалтерию. Известны римские банковские термины accept (принятие) -- приход вообще, habet (иметь) -- кредит банкира клиенту, creditum -- верить, debitum -- долг кли-ента банкиру, depositum -- вклад, rationum -- счет.

Роль первичных документов выполняли расписки. Сделки могли быть устными (но при свидетелях) и письменными. Письмен-ные договоры устойчивой формы не имели.

Приход (acceptum) и расход (expensum) денег учитывались в приходо-расходной книге (codex accepti et expensi). За нее бан-кир нес юридическую ответственность, она была регистром те-кущего учета. Кроме того, операции учитывались в адверсарии (adversaria), которая долго имела греческое название эфемери-ды. В адверсарии регистрировали хозяйственные операции. В известной степени адверсария (9) заменяла первичные докумен-ты, но не полностью. Адверсария и приходо-расходная книга были взаимосвязаны как регистры хронологического и систе-матического учета. Записи в книгу делались по статьям в соответствии с подневными записями в адверсарии. Книги имели множество исправлений. Из обвинительной речи Цицерона на суде известно, что исправления в учетных книгах могли рас-сматривать как доказательство нечестности банкира в отноше-ниях с клиентами.

Кроме того, у банкира была еще одна книга -- книга счетов (codex rationum). Здесь операции учитывались по отдельным клиентам и тем самым отделялись от приходо-расходных счетов. Счета открывались на каждого клиента. Счет имел категории дол-га (debitorum), кредита клиенту (habet) и остатка (reliqua). Оборо-ты и остатки лицевых счетов сверялись. Сверка проводилась пу-тем пунктуации, т.е. отметок в документе (обычно на обороте).

Приходо-расходная книга и книга счетов также были связаны, что проявлялось в приеме и выдаче депозитов, креди-тов, сверке оборотов и остатков. Для этого требовалось, чтобы в приходо-расходной книге помещались счета. Пунктуация (сверка) связывала два ряда параллельных счетов: один пред-назначался для банкира, второй проводился по ссудам и долгам дебиторов, операциям по депозитам. Анализ имеющихся дан-ных позволяет подтвердить правильность тезиса: «Записать в дебет -- произвести расход, записать в кредит -- произвести получение». С точки зрения банковской бухгалтерии приведен-ная формула абсолютно верна. Конечно, такое описание проце-дуры учета отличается от того, которое дал Л. Пачоли, но преем-ственность прослеживается.

В III в. н.э. наступил кризис Римской империи, а в 395 г. им-перия распалась на Восточную и Западную. После низложения последнего римского императора в 476 г. Западная империя пре-кратила свое существование, передав многие традиции странам Западной Европы. Дальнейшее развитие бухгалтерии связано с христианскими монастырями в Италии и Византией и перехо-дит в средневековый период.

Таким образом, древние системы учета обладали рядом общих черт. Основной целью учета был контроль за деятельно-стью материально ответственных лиц, чему способствовало подотчетное управление. Вопросам эффективности и прибыль-ности не уделялось должного внимания, поскольку цели полу-чения прибыли начали ставить только в капиталистическом хо-зяйстве. Учет предназначался скорее для регистрации фактов, чем для принятия решений, не столько для управления иму-ществом, сколько для обеспечения его сохранности. Поэтому представляется, что учет рассматриваемого периода отвечал общественным потребностям и ожиданиям. Обороты регистри-ровались в натуральном выражении, несмотря на появление денег. Деньги вплоть до середины XIII в. н.э. были таким же товаром, как продукты или орудия труда; в бухгалтерском учете не рассматривалась возможность стоимостного измерения всех объектов учета.

2. Учет в эпоху средневековья

2.1. Хозяйственный учет Средневековья

После распада Римской империи началось Великое переселение народов. Варварские германские и негерманские племена хлынули в Галлию, племена вандалов разоряли города восточного побережья Пиренейского моря. НА территории бывшей Западной Римской империи одно за другим образовывались варварские королевства, но это не делало обстановку стабильной, так как все они непрерывно воевали друг с другом. Кроме того, по Европе непрерывно перемещались германские, тюркские, иранские и славянские племена, еще не создавшие собственной государственности. При столкновении и взаимодействии варварского и славянского миров начиналось становление феодализма.

Экономика была разрушена, уровень цивилизованности резко упал, старая централизованная государственность была уничтожена. В таких условиях было не до учета. Но некоторые традиции Древнего Рима теплились в монастырях. Единственная особенность документов того времени - это большое количество ошибок в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность. Знания передавались от отца к сыну, специальная учетная подготовка не велась.

В феодальном обществе индивид предстает членом группы с соответствующими его иерархическому положению обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: так феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместьями часто управляли экономы (управляющие), поэтому манориальная или поместная учетная система (известная под названием приходно - расходной) представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом отчитывались перед королем.

В Средние века появилась профессия странствующих писцов, за плату составляющих отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не было управляющих.

Начиная с VI в. В Западной Европе стали возникать монастыри. Экономическая мощь церквей возрастала, а появление папства сплотило церковь. В монастырских хозяйствах оказывали услуги как населению, так и феодальным поместьям: крещение, отпевание, отпущение грехов (продажа индульгенций (1)) и т.д. Это приводило к необходимости вести учет прихода и расхода различных ценностей. Церкви также имели иерархическую структуру управления, и нижестоящие монастыри отчитывались перед вышестоящими церковными управляющими.

Монастыри были единственными центрами просвещения. В монастырских школах учили читать и писать. Особое внимание уделялось переписыванию рукописей, поэтому система учета была в основном скопирована с греческой и римской. Кроме того, составлялись инвентари и велись приходно - расходные счета (книги). Проверка (отчетность), как правило, проводилась путем заслушивания материально - ответственных лиц, откуда и произошел термин аудит (audition (англ.) - слушание, выслушивание).

По сути, феодальная экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Однако, по-видимому, не было ни необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, ни понятия прибыли и (или) дохода на используемый капитал. Приходно - расходная бухгалтерия была средством контроля честности чиновников различных уровней в регулируемом обществе. Однако данная система про-существовала довольно долго -- вплоть до середины XIX в., не-смотря на появление метода двойной записи.

Во времена расцвета Средневековья появились специальные трактаты. Автор одного их них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал:

тщательной проверки отчета;

ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натуральных остатков;

Страницы: 1, 2, 3, 4