Диплом: Понятие, состав, классификация и оценка вложений во внеоборотные активы

по данным объектам не начислялась. Сле­довательно, организации, не имея

возможности списать даже часть стои­мости безвозмездно полученных основных

средств на свои затраты, в то же время увеличивают свой доход, подлежащий

налогообложению. Та­кой подход требовал значительных изъятий из оборота

организации де­нежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль.

Кроме того, безвозмездно полученные основные средства в тече­ние всего срока

их полезного действия отражались на балансе организа­ции по их

первоначальной, а не по остаточной стоимости, что приводило к завышению

размера налога на имущество. При списании с бухгалтер­ского баланса

безвозмездно полученных основных средств вследствие их ликвидации убыток

равнялся их первоначальной стоимости. Однако действующее налоговое

законодательство устанавливает, что на сумму недоамортизированной части

списанных основных средств увеличивает­ся облагаемая база налога на прибыль.

В результате этого стоимость безвозмездно полученных основных средств

подлежала двойному нало­гообложению: при их поступлении и списании в

результате ликвидации. Внесенные уточнения в нормативные правовые документы

по бух­галтерскому учету изменили подход к учету имущества, поступающего в

организацию безвозмездно: не с позиций капитала, а с позиций дохода. Активы,

полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения), начиная с

отчетности за 2000 год, отражаются в составе доходов будущих периодов

(отражено в первой главе работы).

Пример. Один из участников ООО безвозмездно передал предприятию новый

холодильник. Рыночная цена 30 000 рублей, в т. ч. НДС. Месячная сумма

амортизации 250 рублей.

Таблица 2.1.9

Журнал регистрации хозяйственных операций

Отражение в учете операций приобретения основных средств с использованием

бюджетных ассигнований также не является единообраз­ным. К бухгалтерскому

учету операций, связанных с объектами основных средств, приобретенных за счет

бюджетных ассигнований, может быть рекомендовано два подхода: подход с

позиции капитала и подход с пози­ции дохода.

Эти подходы рассмотрены в Международном стандарте финансо­вой отчетности № 20

"Учет правительственных субсидий и раскрытие ин­формации о правительственной

помощи". При первом подходе государ­ственные субсидии рассматриваются как

источники финансирования де­ятельности компаний. Этот вариант предусматривает

отражение субси­дий прямо по кредиту счета капитала. Аргументами такого

варианта учета являются безвозвратность субсидий и то, что они не заработаны

компа­нией и не несут в себе связанных с ними затрат, а, следовательно, не

являются доходом организации.

Согласно второму подходу, государственные субсидии отражаются в качестве

дохода компаний. В пользу такого подхода выдвигаются следу­ющие аргументы:

субсидии не связаны с акционерами компании; субси­дии зарабатываются

компанией тем, что ею выполняются определенные условия и обязательства, и,

следовательно, получение субсидий сопря­жено с некоторыми расходами компании;

субсидии являются продолже­нием фискальной политики государства, в связи, с

чем они должны отра­жаться как увеличение дохода компании.

Международный стандарт финансовой отчетности при признании правительственной

субсидии доходом организации предусматривает использование принципа

начисления. Субсидии, относящиеся к активам, отражаются в те отчетные периоды

и в тех пропорциях, что и амортиза­ция, начисляемая на эти активы [34, 242].

трактуются как прибыль организации. Целью составления динамического баланса

является исчисление полученного за отчетный период финансового результата,

позволяющего оценить эффективность работы организации. Исходя из этого,

государственные субсидии в динамической интерпретации трактуются как

дополнительные фонды или целевые поступления, но не прибыль [47, 424].

Пример. В январе 2002 года организация получила из бюджета государственную

помощь в виде специального оборудования общей стоимостью 6 020 000 рублей (с

учетом затрат по его установке 20 000). Оборудование введено в эксплуатацию в

феврале. В марте начислена амортизация 50 000.

Таблица 2.1.10

Журнал регистрации хозяйственных операций

Случай финансирования вложений во внеоборотные активы с привлечением заемных

средств рассмотрим на примере.

Пример. Организация получила кредит на 2 года на сумму 900 000 рублей на

покупку оборудования. Организация выплатила банку проценты: до ввода

в эксплуатацию 300 000 рублей, после ввода – 200 000. Оборудование

приобретено на сумму 900 000 рублей, в т. ч. НДС.

Таблица 2.1.11

Журнал регистрации хозяйственных операций

Что касается фактической себестоимости внеоборотных активов полученных по

договору мены, то она определяется исходя из стоимости переданного или

подлежащего передаче имущества. При этом стоимость обмениваемого имущества

устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах

организация определяет стоимость аналогичного имущества. Фактически это

означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта для целей отражения

в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающих продукции,

материально-производственных запасов или нематериальных активов, независимо

от цены, указанной сторонами в договоре мены. Необходимо отметить, что

практически невозможно в этом случае определить цену по основным средствам и

нематериальным активам (так как каждая реализация является уникальной и,

соответственно, обычной цены реализации быть не может). В такой ситуации

обычной ценой реализации может быть признана цена данного договора (поскольку

нет никакой возможности доказать обратное).

Каждая из организаций выписывает счет и счет-фактуру на выбывающее имущество

исходя из его рыночной цены, по которой и приходует получаемое имущество.

В общем случае для целей налогообложения принимается цена сделки, указанная

сторонами в договоре. Если же эта цена более чем на 20 % отклоняется от

рыночной, то для целей налогообложения принимается рыночная цена сделки.

Одновременно в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании

налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им

товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные

налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг),

исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного

в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к зачету при расчетах с

бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки

от реализации.

Пример. Приобретено оборудование в обмен на готовую продукцию. Продажная цена

продукции 12 000 рублей, в т. ч. НДС, фактическая себестоимость 7 000,

затраты по доставке сторонней организации 3 600, в т. ч. НДС. Счет оплачен.

Таблица 2.1.12

Журнал регистрации хозяйственных операций

Что касается оценки вложений в нематериальные активы, то здесь хотелось бы

рассмотреть исторический аспект вопроса.

Приобретение предприятием уже созданных дру­гими организациями и лицами

объектов исключи­тельных прав, начиная с 1995 года, можно осуществ­лять на

основании следующих гражданско-правовых договоров: 1) авторских договоров об

использовании произве­дения; 2) лицензионных договоров; 3) договоров о

передаче ноу-хау. Приобретение такого исключительного вида нема­териальных

активов, как право пользования кварти­рой, осуществляется на основании

договора купли-продажи.

Порядок отражения в бухгалтерском учете процес­са приобретения нематериальных

активов эволю­ционировал вместе с развитием законодательства по

бухгалтерскому учету. До 1994 года, в соответствии с действовавшей в тот

период редакцией Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета

финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятий, приобретение

нема­териальных активов отражалось в бухгалтерском уче­те непосредственно по

дебету счета 04 «Нематери­альные активы» в корреспонденции с кредитом счета

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными

дебиторами и кре­диторами».

Если между моментом возникновения затрат по приобретению нематериальных

активов и сроком их оприходования на баланс (например, процесс разра­ботки

товарного знака) возникал временной лаг, можно было рекомендовать фактические

затраты, связанные с приобретением нематериальных акти­вов, до их завершения

временно собирать по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» с

пос­ледующим списанием на основании акта приемки с кредита счета 31 в дебет

счета 04 «Нематериальные активы».

До января 1994 года нормативные документы не давали ответа на вопрос о том,

можно ли учитывать в составе собственного имущества нематериальные активы,

созданные на самом предприятии. Особенно часто этот вопрос возникал по поводу

создания программных продуктов для использования на этом же предприятии.

С 1 января 1994 года после утверждения Положе­ния по бухгалтерскому учету

долгосрочных инвести­ций изменился порядок учета приобретения и созда­ния

нематериальных активов. С 1994 года приобретение и создание нематериальных

активов осуществлялось в результате долгосрочных инвестиций организации.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ве­лся на счете 08 «Капитальные

вложения», на кото­ром открывались субсчета по их видам, в том числе субсчет

«Приобретение нематериальных активов».

Стоимость прав и иных видов активов, подлежащих в соответствии с их

юридической формой, экономи­ческой природой и целевым использованием учету в

составе нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражались на

счете «Капитальные вложения», согласно оплаченным или принятым к оп­лате

счетам продавцов, после их оприходования и постановки на учет, что находило

отражение по дебету счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов»,

и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками», 76 «Расчеты с

разными деби­торами и кредиторами» и др.

С 2000 года в бухгалтерском учете нематериальных активов произошли некоторые

изменения. Так, ПБУ 14/2000 уточняет, что первоначальная стои­мость

нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма

фактических расхо­дов на приобретение, за исключением налога на до­бавленную

стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных

законодательст­вом Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение и соз­дание нематериальных активов

могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором ус­тупки (приобретения) прав

правообладателю (продав­цу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информацион­ные и консультационные

услуги, связанные с приобре­тением нематериальных активов;

• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патент­ные пошлины и другие

аналогичные платежи, произве­денные в связи с уступкой (приобретением)

исключи­тельных прав правообладателя;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приоб­ретением объекта

нематериальных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической орга­низации, через которую

приобретен объект нематери­альных активов;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобре­тением нематериальных

активов.

При оплате приобретаемых нематериальных акти­вов, если условиями договора

предусмотрена от­срочка или рассрочка платежа, фактические расходы

принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные

расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использо­ванию

в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых

этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхо­вание и

обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают

первоначаль­ную стоимость нематериальных активов.

После того, как объект приведен в состояние готов­ности к использованию в

запланированных целях, он зачисляется на основании акта приемки в состав

не­материальных активов, что отражалось в бухгалтер­ском учете записью по

дебету счета 04 «Нематери­альные активы» и кредиту счета 08 «Капитальные

вложения».

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации

говорится не только о при­обретении, но также и об изготовлении

нематери­альных активов. Но изготовление является основным первоначальным

способом возникновения права собственности на вещи; в отношении

нематериаль­ных активов вообще не может возникать право соб­ственности, так

как они представляют собой объек­ты, на которые возникают не права

собственности, а исключительные права. Поэтому более правильно говорить не об

изготовлении, а о создании немате­риальных активов.

Если обратиться к истории вопроса, то еще раз на­помним, что до января 1994

года вопрос о том мож­но ли вообще учитывать в составе собственного имущества

нематериальные активы, созданные на самом предприятии, был дискуссионным.

Норматив­ные акты на него ответа не давали.

О том, что затраты на создание нематериальных ак­тивов также относятся к

категории долгосрочных ин­вестиций и подлежат учету на счете 08 «Капитальные

вложения», указано впервые в Положении по бухгал­терскому учету долгосрочных

инвестиций (действует с января 1994 года). С введением в действие 31 октября

2000 года Нового Плана счетов бухгалтерского учета эти затраты учитываются на

счете 08 « Вложения во внеоборотные активы ».

Создание нематериальных активов возможно как собственными силами организации

(работниками предприятия), так и путем привлечения сторонних организаций.

Правовое оформление создания творческого про­изведения необходимо для решения

вопроса о при­надлежности права использования созданного про­изведения и

вытекающих из него имущественных прав автора и предприятия. Отдельные

правовые нормы, регулирующие процесс создания произведе­ния,

могут содержаться в трудовом договоре (кон­тракте) работника и предприятия,

но желательно за­ключать дополнительный договор между предпри­ятием и

работником на его создание. Для правового оформления создания и передачи

творческих произведений могут быть использованы: договор о создании и

передаче авторского произведе­ния; договор о выполнении НИОКР; договор о

создании и передаче научно-технической продукции.

Необходимо подчеркнуть, что на практике провести разделение между

приобретением и созданием не­материальных активов достаточно сложно, так как

создание нематериального актива на основании до­говора предполагает его

дальнейшую передачу за­казчику. На наш взгляд, между приобретением и

созданием нет принципиальной разницы с точки зрения эконо­мического

содержания этих процессов и с точки зре­ния целей использования полученного

конечного продукта.

Назрела настоятельная необходимость в четком терминологическом определении

объектов бухгал­терского учета. Процесс унификации терминов бух­галтерского

учета имеет и самостоятельное значе­ние. Кроме того, его важность в настоящее

время обусловлена тем, что многие бухгалтерские обозна­чения используются в

налоговом законодательстве, а значит, двусмысленность и непроработанность этих

вопросов имеет для предприятий порой очень серь­езные налоговые последствия.

Пример. Организация приобрела исключительное право на промышленный образец у

его создателя физического лица. Стоимость приобретенного актива 13 500 (без

НДС). За регистрацию договора об уступке патента была уплачена пошлина 190

рублей.

Таблица 2.1.13

Журнал регистрации хозяйственных операций

Пример. Организация при разработке товарного знака понесла следующие расходы:

зарплата дизайнеров с отчислениями 27 000 рублей, консультационные услуги

сторонней организации 1 560, в т. ч. НДС. Материальные затраты 2 000 рублей,

амортизация оборудования 157, пошлины за регистрацию 212 рублей.

Таблица 2.1.14

Журнал регистрации хозяйственных операций

Нематериальные активы, поступившие на предпри­ятие в результате вклада

инвесторами в уставный ка­питал инвесторов, приходуются на счет 08 «Вложения

во внеоборотные активы» в оценке по со­гласованной между учредителями

стоимости и впо­следствии списываются в дебет счета 04 «Нематери­альные

активы».

Получение нематериальных активов, поступивших на предприятие безвозмездно, в

соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом МФ

РФ от 31 октября 2000 года №94н, от­ражается в бухгалтерском учете по

рыночной стоимости. Рыночная стоимость при безвозмездной передаче

нематериальных активов не может быть ниже их оста­точной

стоимости, числящейся у передающих предприятий. При этом их стоимость по

данным бух­галтерского учета передающей стороны указывается в документах о

передаче.

Что касается многолетних насаждений, то их первоначальная стоимость

складывается из фактических затрат по закладке. В последующие годы, до сдачи

насаждений в эксплуатацию по достижению ими взрослого возраста, к их

стоимости присоединяются расходы по уходу за насаждениями, включая затраты по

посадке, прочистке и уходу (за вычетом стоимости продукции, полученной с

многолетних насаждений, по ценам вложенной реализации или использования).

К следующей группе вложений во внеоборотные активы относятся вложения в

создание основного стада. Молодняк животных, переводимый в основное стадо,

оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и

рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года по

стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой

себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до

момента перевода животных в основное стадо.

Пример. Организация перевела в основное стадо молодняк животных. Затраты по

выращиванию составили 100 000 рублей.

Таблица 2.1.15

Журнал регистрации хозяйственных операций

Приобретенные взрослые животные приходуются по фактической себестоимости их

приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные

безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к

которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Одним из важных аспектов рассматриваемого вопроса является оценка вложений в

земельные участки. Основой для определения достоверной стоимости земельного

участ­ка, находящегося в ограниченной собственности организации, является в

настоящее время государственный земельный кадастр. Это стало воз­можным

благодаря принятию Федерального закона «О государственном земельном кадастре»

от 2 января 2000 года. Оценка земельного участка связана с определением его

кадастровой стоимости с учетом плодоро­дия почв, природных и экономических

условий и местонахождения.

Следует отметить, что существует нерасторжимая связь между зе­мельными

участками и прочно закрепленными на них зданиями, соору­жениями или другими

объектами недвижимости. В том случае, если зда­ния и сооружения являются

собственностью организации, и организация реализует указанные объекты, то, в

соответствии с гражданским законо­дательством Российской Федерации,

одновременно с передачей права собственности на здания и сооружения должны

передаваться права на ту часть земельного участка, которая занята

недвижимостью и необходима для ее использования. При этом многое зависит от

того, какие права на земельный участок переходят к покупателю. В том случае,

если земель­ный участок передается вместе со зданием, сооружением и другой

недви­жимостью, цена на недвижимость включает цену соответствующей части

земельного участка.

Для признания земельных участков в качестве объекта бухгалтерского учета

большое значение имеет их классификация. Следует отме­тить, что если объекты

основных средств классифицированы в рамках существующих нормативных

документов, то классификация земельных участков к настоящему времени не имеет

стандартных решений. В норма­тивных документах и литературных источниках

делаются попытки класси­фикации земельных участков.

На основании изучения законодательных и нормативных актов, ре­гулирующих

земельные отношения в Российской Федерации, и литера­турных источников можно

предложить следующую классификацию земель­ных участков для целей

бухгалтерского учета (таблица 2.1.16) [34, 254].

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6