Диплом: Понятие, состав, классификация и оценка вложений во внеоборотные активы

Далее следует отметить, что нормативными документами, регулирующи­ми

бухгалтерский учет, не решены все проблемы определения стоимости

приобретенных (изготовленных, созданных) объектов основных средств. Так,

нерешенным остается вопрос отражения в учете затрат, связанных с

приобретением и возведением (созданием) основных средств, но по

установленному порядку не включаемых в их первоначальную стоимость.

С 1 января 2000 года внесены изменения в нормативные правовые акты по

бухгалтерскому учету и в Методические указания по бухгалтерскому учету

основных средств. До внесения измене­ний затраты, связанные с приобретением и

возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не

включаемые в перво­начальную стоимость объектов основных средств, списывались

за счет источников финансирования и отражались по кредиту счета учета

капи­тальных вложений в корреспонденции со счетами учета нераспределен­ной

прибыли (непокрытого убытка), целевых финансирования и поступ­лений. Начиная

с отчетности за 2000 год, этот пункт Методических указа­ний исключен. В связи

с этим возникает вопрос: каким образом будут спи­саны затраты, не включаемые

в первоначальную стоимость основных средств? В изменениях к Методическим

указаниям по бухгалтерскому учету основных средств ответа на этот вопрос не

дается.

Следует напомнить, что согласно действующему Положению по бух­галтерскому

учету долгосрочных инвестиций, затраты, не увеличивающие стоимость основных

средств, подразделяются в учете на затраты, преду­смотренные и не

предусмотренные в сводных сметных расчетах стои­мости строительства.

К Затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости

строительства, относятся:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной

деятельности строящихся предприятий;

- расходы перспективного характера: геологоразведочные,

изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае

невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

- средства, передаваемые на строительство объектов, в порядке

долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в

эксплуатацию в собственность другими организациями;

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок,

сносимых при отводе земельных участков под строительство.

Затратами, не предусмотренными в сводных сметных расчетах сто­имости

строительства, являются:

- затраты застройщика по объектам, не законченным строительст­вом, а

также стоимость других материальных ценностей, переданных без­возмездно

другим предприятиям;

- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных

ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;

- убытки по основным средствам строительства, а также от разруше­ний

не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных

бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных

строительством;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за

нарушения в финансово-хозяйственной деятельности.

Некоторые авторы, комментируя исключение пункта Методических указаний о

списании за счет источников финансирования затрат, не вклю­чаемых в

первоначальную стоимость объектов основных средств, счита­ют, что указанные

затраты должны формировать первоначальную стои­мость объекта основных средств

и списываться в дебет счета "Основные средства". Так, Старостин С. Н.

считает, что, несмотря на противоречия нормативных документов и в связи с

отсутствием в настоящее время каких-либо разъяснений по этому поводу,

расходы, не увеличивающие стоимости основных средств, целесообразно списывать

в дебет счета 01, т. к. иного не предусмотрено ни ПБУ 6/01, ни Методическими

указаниями [67, 6].

Но согласно мнению большинства других специалистов, это утверждение неверно.

Одним из основных при­нципов бухгалтерского учета является принцип

соответствия доходов рас­ходам. Согласно этому принципу, активами организации

должны призна­ваться хозяйственные средства, от использования которых

организация будет получать экономические выгоды. Только в том

случае, если затраты по приобретению, возведению (сооружению) основных

средств будут при­носить в последующем экономические выгоды организации, они

включа­ются в их первоначальную стоимость.

Детальный анализ затрат, по установленному порядку не включае­мых в

первоначальную стоимость объектов основных средств при их при­обретении,

возведении (сооружении) позволяет сделать вывод о том, что указанные затраты

не должны быть включены в первоначальную стои­мость объектов основных

средств. Возможны следующие варианты решения этой проблемы:

1) все будет оставлено по старому, но отдельный субсчет к счету 08

открываться не будет (дебет счетов учета источников финансирования вложений

во внеоборотные активы: 86 «Целевое финансирование», 84 «Нераспределенная

прибыль (непокрытый убыток)» и т.п. кредит счета 08 – на сумму затрат, не

увеличивающих стоимости основных средств, списываемых при вводе законченного

строительством объекта в эксплуатацию);

2) затраты, не увеличивающие стоимости основных средств в системном учете

отражаться не будут, а станут списываться непосредственно за счет источников

финансирования (дебет счета 86 субсчет «Финансирование затрат, не

увеличивающих стоимость основных средств» кредит счетов учета затрат (60, 70,

69,10 и т.д.)).

В обоих перечисленных вариантах не будут внесены никакие изменения

нормативных требований к составлению проектно-сметной документации –

изменение коснется только некоторого уточнения схемы бухгалтерских проводок.

3) затраты, не предусмотренные в свод­ных сметных расчетах стоимости

строительства, следует отнести на убытки организации.

Дополнительным подтверждением этого тезиса является то, что Положение по

бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) предусматривает

отнесение в состав операционных расходов процентов по кредитам банков, а

состав внереализационных расходов - штрафов, пени, неустоек за нарушение

условий хозяйственных договоров, возме­щения причиненных организацией

убытков, а в состав чрезвычайных рас­ходов - расходов, возникших от стихийных

бедствий.

Далее обратим внимание на общехозяйственные и иные аналогичные расходы. По

мнению Николаевой Н. А., норма, приведенная в пункте 7.2 ПБУ 6/01 о том, что

не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, не имеет методологического

смысла, поскольку любые затраты, связанные с приобретением основных средств,

будут относиться на увеличение их первоначальной стоимости и не будут

общехозяйственными по определению [23, 33].

Важной составной частью стоимости приобретения (изготовления, сооружения)

объектов основных средств являются невозмещаемые на­логи. В соответствии с

действующим налоговым законодательством к таким налогам относятся налог на

приобретение автотранспортных средств, налог с продаж, акциз и налог на

добавленную стоимость.

До 1 января 2001 года исчисление НДС при строительстве регулировалось

Федеральным законом от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»

(в редакции от 27.05.2000). В соответствии с ним строительные, строительно-

монтажные и ремонтные предприятия должны были исчислять налог со стоимости

реализованной строительной продукции (работ, услуг). Эти организации

выступают исполнителями при подрядном способе строительства, и заказчик

оплачивает выполненные ими работы с учетом НДС. Согласно закону суммы налога,

уплаченные подрядчику по законченным объектам капитального строительства, не

возмещаются из бюджета, а увеличивают их балансовую стоимость.

С 1 января 2001 года строительство, выполненное хозяйственным способом,

облагается НДС, не смотря на то, что это не реализация. Налоговая база при

этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из

фактических расходов (ст. 159 НК РФ). Для заказчиков-застройщиков

предусмотрены налоговые вычеты (суммы, на которые уменьшается НДС,

начисленный к уплате в бюджет). В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ

застройщики возмещают из бюджета следующие суммы:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными

организациями, выполнившими капитальное строительство (подрядный способ

строительства);

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам,

услугам), приобретенным им для строительно-монтажных работ (хозяйственный

способ строительства);

- суммы налога, начисленные налогоплательщиками к уплате в бюджет при

выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

(хозяйственный способ строительства).

Суммы налога, уплаченные подрядчикам при проведении капитального

строительства, принимаются к зачету по мере постановки на учет объектов

завершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ). Заказчик-

застройщик производит вычеты, когда оформлены документы, свидетельствующие о

вводе объектов в эксплуатацию.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысит сумму

налога, исчисленного к уплате в бюджет, полученная разница должна быть

возмещена в соответствии со статьей 176 НК РФ.

Пример (подрядный способ строительства). Организация поручила

строительство здания цеха подрядной организации, которая предъявила счет на

сумму 1 200 000 рублей, в т. ч. НДС. Счет был оплачен, объект принят в

эксплуатацию.

Таблица 2.1.4

Журнал регистрации хозяйственных операций

Пример. Силами подрядной организации выполнены работы по реконструкции здания

предприятия на сумму 120 000 рублей, в т.ч. НДС.

Таблица 2.1.5

Журнал регистрации хозяйственных операций

Напомним, что строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным

способом, с 1 января 2001 года облагаются налогом. Организация-застройщик,

принявшая объект на учет, делает следующую запись: Д01 К08 – принят на учет

объект основных средств в сумме фактических расходов на строительство.

Одновременно, исходя из всех фактических расходов, организация начисляет НДС

по выполненным строительно-монтажным работам: Д19 К68.

Применение счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным

ценностям» объясняется тем, что сумма налога, исчисленная застройщиком с

фактических расходов на строительство, одновременно является налоговым

вычетом. При этом налог начисляется к уплате в бюджет в день принятия на учет

объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ), и в

этот же момент вычитается из общей суммы налога (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пример (хозяйственный способ строительства). Организация строит здание

хозяйственным способом. Для строительства приобретены материалы на 1 200 000

рублей, в т. ч. НДС. Начислена зарплата с отчислениями (общая сумма) 300 000

рублей. Объект введен в эксплуатацию.

Таблица 2.1.6

Журнал регистрации хозяйственных операций

* - 1 300 000х20:100=260 000

В отечественном бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенных

объектов основных средств определяется на основе прин­ципа фактических

затрат. Вместе с тем может быть предложена система учета скидок,

предоставляемых поставщиком в связи с объемом годовых закупок, годовым

оборотом или за единовременную оплату денежными средствами. В том случае,

если организация-покупатель не использовала систему скидок, основные средства

приходуются по контрактной стои­мости, уменьшенной на сумму скидок, а

неполученные скидки отражаются в качестве операционных расходов. Такой

подход, вполне отвечает принципам ведения учета в условиях рыночной

экономики, со­гласно которым допускаемые потери организации должны оперативно

выявляться и отражаться в учете.

Указанная система учета скидок находит применение в зарубежном учете. Так,

немецкий экономист-бухгалтер, профессор Йорг Бетге в книге «Балансоведение»

отмечает, что имущественные объекты всегда оцени­ваются по стоимости,

сниженной на сумму сконто (скидки, предоставляе­мой за единовременную оплату

денежными средствами). Неиспользо­ванное сконто покупателю следует учитывать

как расходы по выплате про­центов [20, 144].

Дополнительные затраты, связанные с приобретением основных средств, также

вызывают ряд учетных проблем. В практике деятельности организаций широко

распространены ситуации, когда дополнительные затраты приходятся на несколько

объектов основных средств, в этом слу­чае возникает проблема учета и

распределения таких затрат между отдельными видами основных средств. В момент

возникновения дополни­тельные затраты обобщаются на счете 08. Распре­деление

их между отдельными видами основных средств должно произ­водиться по мере

фактического оприходования объектов основных средств пропорционально

стоимости их приобретения.

Однако в некоторых случаях понесенные затраты могут не привести к желаемому

результату. Если организация по каким-либо причинам отка­жется от

приобретения основных средств, то дополнительные затраты, по сути, будут

представлять ее убытки. Поэтому при признании этих затрат убыточными их

вполне логично отразить в учете бухгалтерской записью по дебету счета

"Прибыли и убытки" и кредиту счета "Вложения во внеоборотные активы".

Однако, на убытки организации можно от­нести дополнительные затраты только в

том случае, если они связаны с конкретными объектами основных средств, не

приобретенными органи­зацией. Если дополнительные затраты (например, суммы,

уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с

приобре­тением основных средств) приходятся на приобретенные и не

приобре­тенные объекты, то они должны быть распределены только между

приоб­ретенными объектами и включены в их первоначальную стоимость. Это

объясняется тем, что базовая величина не приобретенного объекта ос­новных

средств не определена и нет оснований для расчета доли допол­нительных

расходов, приходящейся на данный объект.

Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет основных средств,

не определен конкретный перечень последующих за­трат, включаемых в

первоначальную стоимость приобретенных объектов. Последующие затраты

необходимы для приведения объектов основных средств в состояние, в котором

они пригодны к эксплуатации. Для установ­ления состава последующих затрат

большое значение имеет время осу­ществления этих затрат. Последующие затраты

производятся с момента приобретения основных средств до момента начала их

непосредствен­ной эксплуатации. Затраты, возникающие вне этого временного

отрезка, не могут быть отнесены к последующим затратам.

При приобретении объектов основных средств, уже ранее бывших в эксплуатации,

нередко осуществляются затраты по их ремонту. В том случае, если затраты,

связанные с ремонтом основных средств, произво­дятся в период до момента

начала непосредственной эксплуатации ос­новных средств, указанные затраты

целесообразно включить в состав по­следующих затрат.

Состав последующих затрат определяется видом приобретенных объектов основных

средств. Так, при приобретении оборудования после­дующими затратами могут

быть затраты на монтаж оборудования, про­верку безопасности его работы,

затраты на пробный пуск и отладку, испы­тания с целью проверки готовности

оборудования к эксплуатации.

В практике работы организаций очень часто возникают затраты на обучение

персонала работе на приобретенном оборудовании. При при­обретении импортного

оборудования обучение осуществляется иностран­ными партнерами. В связи с этим

возникает проблема учета таких затрат. Действующим Положением о составе

затрат, включаемых в себестоимость продукции, затраты по обучению, относимые

на себестоимость выпускае­мой продукции, конкретно определены и нормативно

отрегулированы. На себестоимость выпускаемой продукции могут быть отнесены

только за­траты на оплату услуг по обучению, осуществляемому в соответствии с

договорами с учебными заведениями, имеющими право на осуществле­ние

деятельности по обучению. При таком подходе затраты по обучению работы на

приобретенном оборудовании иностранными партнерами или работниками других

отечественных организаций должны быть капитали­зированы, поскольку являются

затратами по доведению до состояния, в котором основные средства пригодны к

использованию. Для правильно­го учета произведенных затрат по обучению

необходимо исходить из при­нципа сопоставления произведенных расходов доходам

организации. Затраты по обучению работы на оборудовании ведут к повышению

эф­фективности работы не самого оборудования, а сотрудников организа­ции.

Исходя из этого, целесообразно относить затраты по обу­чению работе на

приобретенных объектах основных средств в состав затрат по осуществлению

деятельности организации для последующего соотнесения их с доходами

организации.

Новым Планом счетов бухгалтерского учета установлено, что счет 16 «Отклонение

в стоимости материалов» корреспондирует со счетом 08 «Вложения во

внеоборотные активы». Это на первый взгляд представляется необоснованным –

счет 08 является калькуляционным, что позволяет учитывать все расходы,

связанные с приобретением или строительством основных средств. Однако, как

следует из характеристики счета 16, он может применяться для учета отклонений

в стоимости использованных материально-производственных запасов и учета

суммовых разниц.

При осуществлении капитальных вложений возможны ситуации, когда стоимость

использованных материально–производственных запасов относится непосредственно

на стоимость строительно-монтажных работ (минуя счета расчетов с подрядными

строительными организациями). Это случаи осуществления капитального

строительства хозяйственным способом, а также при передаче оборудования в

монтаж.

Пример. Организацией (учетной политикой которой закреплено применение счета

16) приобретены материалы общей стоимостью 120 000 рублей (по договорной

стоимости). Отклонения в стоимости материалов составили

30 000 рублей. Впоследствии треть материалов использована в строительстве,

осуществляемом хозяйственным способом, две трети – в основном производстве

(проводки, связанные с налогообложением пропущены).

Таблица 2.1.7

Журнал регистрации хозяйственных операций

Далее обратим внимание на учет оборудования к установке. В текст инструкции

по при Нормативная цена земли может являться основой фискальной сто­имости

земельных участков. Проектом Налогового кодекса Российской Федерации

предусматривается установление единого налога на недви­жимость, который в

перспективе должен заменить налог на имущество и земельный налог.

менению нового Плана счетов включено уточнение, касающееся применения счета

15 «Заготовление и приобретение материалов»: «поступление оборудования к

установке может быть отражено с использованием счета 15 или без его

использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с

материалами». Эта схема бухгалтерского учета могла применяться и ранее, тем

не менее, на практике она применялась редко.

Проводка оформляется в тех случаях, когда учетной политикой организации

предусмотрено использование счета 15 для калькулирования фактической

себестоимости приобретаемых материально-производственных запасов.

Пример. Приобретено оборудование, требующее монтажа, стоимостью

60 000 рублей, в т.ч. НДС. В монтаж списаны материалы на 1 000 рублей, также

начислена зарплата 5 000. Счет поставщика оплачен.

Таблица 2.1.8

Журнал регистрации хозяйственных операций

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по

договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на

дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью следует

понимать сумму денежных средств или их эквивалентов, которая может быть

получена в результате продажи объекта на открытом рынке в условиях

конкуренции среди продавцов и покупателей.

Порядок отражения в учете операций безвозмездного получения основных средств

в отечественном бухгалтерском учете претерпевал из­менения. Так, до 1 января

2000 года основные средства, полученные по договору дарения и в иных случаях

безвозмездного получения, отража­лись в составе добавочного капитала

организации. По основным средст­вам, полученным по договору дарения,

амортизация не начислялась. Вместе с тем в большинстве случаев полученное

безвозмездно имущест­во, согласно действующему налоговому законодательству,

облагается на­логом на прибыль. Такой вариант отражения в бухгалтерском учете

без­возмездно полученного имущества вызывал противоречия в налоговом и

экономическом подходе к сути хозяйственного явления и финансового результата.

С одной стороны, стоимость безвозмездно полученных основных средств полностью

включается в облагаемую базу налога на прибыль. С другой стороны, амортизация

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6