Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) с позиции действующего законодательства

1.Приоритетный характер норм Положения.

Положение о составе затрат является общеметодическим и межотраслевым

нормативным документом, регламентирующем порядок и условия формирования

себестоимости на предприятиях всех отраслей экономики. Однако

законодательством также предусмотрено, что соответствующие министерства и

ведомства по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством

финансов РФ в дополнение к всеобщему Положению о составе затрат могут

определить отраслевые особенности состава затрат подведомственных им

предприятий.

2. Производственная направленность затрат.

Производственная направленность затрат подчеркивается в п.1 Положения

о составе затрат: “себестоимость продукции (работ, услуг) представляет

собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции

(работ, услуг)…” Производственная направленность – категория оценочная, но

тем не менее при отнесении тех или иных затрат на себестоимость необходима,

по возможности, их прямая обусловленность производственной деятельностью

предприятия, а также обусловленность технологией и организацией

производства.

Этот принцип действует в специальном порядке в отношении

некоммерческих организаций. Так, согласно п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27

января 1991 г. “О налоге на прибыль предприятий и организаций”,

некоммерческие организации являются плательщиками в бюджет налога с сумм

повышения доходов над расходами, полученных от предпринимательской

деятельности.

3. Принадлежность затрат к деятельности самого предприятия.

Данный принцип содержится в п.4 Положения о составе затрат, в

соответствии с которым в себестоимость не включаются затраты по работам,

выполняемым в порядке оказания помощи и участия деятельности других

предприятий и организаций. Из этого принципа следует, что все расходы

предприятия должны быть произведены в его интересах и относиться к

деятельности именно этого предприятия. В том случае, если предприятие

осуществляет расходы, имеющие производственный характер, но касаются они

других предприятий и организаций, то отнесение этих затрат на себестоимость

своей продукции расценивается как занижение налогооблагаемой прибыли.

Данное приложение распространяется и на взаимоотношения между

материнским и дочерним предприятиями, поскольку их взаимосвязь и

взаимозависимость не нашла отражения в налоговом законодательстве. В связи

с этим данные структуры рассматриваются как самостоятельные хозяйствующие

субъекты и включение материнским предприятием производственных расходов,

связанных, например, с погашением долгов дочернего предприятия, в

себестоимость собственной продукции или отнесение их на уменьшение

финансового результата своей хозяйственной деятельности не предусмотрено.

Поэтому такие расходы могут быть осуществлены только за счет чистой

прибыли.

Все затраты должны быть четко увязаны с договорными документами той

организации, которая и формирует свою налоговую себестоимость.

4. Корректировка затрат в целях налогообложения.

Основное налоговое положение, которое требует своего безусловного

выполнения, содержится также в п.1 Положения о составе затрат: “Для целей

налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом

утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов”.

Рассматривая данный принцип особое внимание здесь надо уделить

положению, согласно которому лимиты и нормативы подлежат применению только

в том случае, когда они утверждены в установленном порядке. Недооценка

этого требования предприятиями может привести к нарушению ими налогового

законодательства.

5.Разделение затрат на текущие и долговременные

Важным условием правильного формирования себестоимости является

верное определение характера затрат и разграничение их на текущие и имеющие

капитальный (инвестиционный) характер. Данный принцип наиболее четко

сформулирован в подп. “г”, “е”, “и” п.2 Положения:

“…г) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием

технологии и организации производства, а также с улучшением качества

продукции, повышением ее надежности, долговечности и других

эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного

процесса;

…е) Затраты на проведение модернизации оборудования, а также

реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ,

услуг) не включаются;

… и) … Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств

управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость

продукции (работ, услуг) не включаются…”

При применении данного принципа следует учитывать, что порядок

включения текущих производственных затрат в себестоимость имеет свои

особенности, связанные с порядком их отнесения на себестоимость. Текущие

затраты могут включаться в себестоимость следующим образом:

а) прямым путем по факту оплаты или начисления;

б) через счет 31 “Расходы будущих периодов” с целью равномерного

распределения затрат;

в) путем создания фондов и резервов, предусмотренных Положением о

составе затрат.

Данный принцип очень часто нарушается, что приводит к занижению

налогооблагаемой базы. Например, командировочные расходы работника по

поводу приобретения оборудования никак не связаны с текущими затратами

производства, и поэтому их следует отнести на увеличение стоимости

основного средства.

6. Независимость отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты.

Указанный принцип установлен п.12 Положения о составе затрат:

“Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в

себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому

они относятся, независимо от времени оплаты – предварительной или

последующей…”

Иными словами, для правильного формирования себестоимости продукции

имеет значение факт потребления товарно-материальных ценностей

(промышленных работ, услуг) в процессе производства этой продукции (факт

отпуска в производство), а не оплата этих ТМЦ и др.

При отнесении на себестоимость услуг промышленного характера,

оказанных со стороны, необходимо учитывать, что списание этих затрат

производится на момент подписания в установленном порядке акта приемки

услуг (выполнения работ). При этом момент оплаты не является обязательным

условием при решении вопроса по отнесению данного вида затрат на

себестоимость продукции (письмо Минфина РФ от 17.04.96 № 04-02-14/м).

7. Принцип документирования затрат.

Отнесение расходов, не подтвержденных документарно, на себестоимость

продукции (работ, услуг) не производится.

В этой связи необходимо помнить, что в соответствии со ст.9 Закона РФ

“О бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ все хозяйственные

операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными

документами.

Факт существования затрат и их содержание могут подтверждаться

договорными и платежными документами, актами, а также внутренними

документами предприятия: путевыми листами, счетами, справками, накладными,

квитанциями и т.д.

Кроме того, при приобретении товарно-материальных ценностей в

розничной торговле необходимо учитывать, что в соответствии со ст.1 Закона

РФ от 18 июня 1993 г. “О применении контрольно-кассовых машин при

осуществлении денежных расчетов с населением” денежные расчеты с населением

при осуществлении торговых операций или оказании услуг производятся всеми

организациями с обязательным применение контрольно-кассовых машин или

документов строгой отчетности. В связи с этим списание подобных затрат

осуществляется с обязательным приложением контрольно-кассовых чеков.

8. В себестоимость включаются только те виды расходов, которые прямо

предусмотрены Положением о составе затрат.

Иными словами этот принцип можно сформулировать следующим образом:

включать в себестоимость можно только те затраты, которые разрешены. Те

затраты, которые не предусмотрены Положением о составе затрат, включать в

себестоимость не представляется возможным.

Однако в п.3 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Об основных

направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и

платежной дисциплины” (с учетом изменений и дополнений) было предусмотрено,

что с 1 января 1998 года данный принцип будет отменен. С этого периода

плательщики налога на прибыль будут относить на себестоимость в полном

объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также все расходы,

связанные с извлечением дохода, а также все внереализационные расходы за

исключением закрытого перечня затрат (инвестиции, бюджетные санкции,

проценты по непроизводственным кредитам и т.д.)

5. Основные элементы затрат, формирующих себестоимость продукции (работ,

услуг)

5а. Материальные затраты

Один из основных элементов, отражающий стоимость приобретаемых со

стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой

продукции.

При формировании данного элемента себестоимости важное значение

имеет правильность стоимостной оценки приобретенных материальных ценностей

и порядок списания их в производство. По общему правилу стоимость

материальных ресурсов, отражаемая по элементу “Материальные затраты”

формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), наценок,

комиссионных вознаграждений, таможенных пошлин, стоимости услуг брокерам,

платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними

организациями.

Однако существует особенность учета материальных затрат для

предприятий-производителей продукции (работ, услуг), которая освобождена от

уплаты НДС. В этом случае НДС учитывается в стоимости материалов и в

дальнейшем списывается на себестоимость продукции. Подобный механизм

формирования стоимости материальных затрат требует раздельного учета по

продукции, освобожденной от НДС, и продукции, которая от НДС не

освобождена.

Вопросы оценки стоимости материальных затрат регулируется в ряде

нормативных актов, таких как:

- ст. 11 Закона РФ “О бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ;

- Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утв. Письмом Минфина

РФ от 26 декабря 1994 г № 170);

- Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках (утв.

Письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103)

- Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле (утв.

Письмом Минфина РВ от 21 мая 1987г. № 085);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых

обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. №49)

- Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных

объединениях и организациях (утв. Письмом Минфина СССР от 30 сентября

1985 г. №166)

При формировании себестоимости продукции следует также руководствоваться

определенной на предприятии учетной политикой, которая должна быть

закреплена соответствующим документом ( как правило Приказом об учетной

политике предприятия)

5б. Затраты на оплату труда

Затраты на оплату труда, включаемые в себестоимость продукции (работ,

услуг), рассматриваются в п.7 Положения о составе затрат. В данном пункте

дается полный и исчерпывающий перечень затрат на оплату труда, которые

включаются в себестоимость , а также примерный перечень расходов, которые

не подлежат включению в себестоимость.

Основной ошибкой при формировании данного элемента себестоимости

является то, что не соблюдается принцип производственной направленности

затрат. В результате в себестоимость продукции очень часто включается

заработная плата персонала непроизводственной сферы.

5в. Отчисления на социальные нужды

При рассмотрении вопроса о правомерности отнесения на себестоимость

продукции отчислений на социальные нужды необходимо отметить прямую

зависимость источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника

начисления самого фонда оплаты труда.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления во

внебюджетные фонды от расхода труда работников, занятых в производстве

продукции. Поэтому бухучет должен быть организован таким образом, чтобы

было четкое разграничение заработной платы основного персонала предприятия,

занятого в производстве, и заработной плате труда работников, занятых в

непроизводственной сфере.

Кроме того, если расходы на оплату труда осуществляются за счет

чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то и источником

начисления внебюджетных фондов также будет являться чистая прибыль

предприятия.

5г. Амортизация основных фондов и НМА

Амортизационные отчисления являются одним из элементов текущих издержек

производства и подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг)

на основании п.9 Положения о составе затрат. Износ отражает старение

действующих фондов, а амортизация представляет собой накопление денежных

средств на замену основных фондов путем включения аммортизационных

отчислений в издержки производства (обращения).

Действующими нормативными актами предусмотрено несколько механизмов

начисления амортизации на полное восстановление основных производственных

фондов:

1) по утвержденным нормам;

2) ускоренным методом;

3) с применением понижающих коэффициентов;

4) индексированием амортизационных исчислений.

Кроме того, начисление износа и амортизации в ряде случаев производится по

разному составу основных фондов. Так, в соответствии с Положением о порядке

начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном

хозяйстве износ основных фондов определяется и учитывается по всем видам

основных фондов за исключением некоторых предусмотренных.

Следовательно, износ и амортизация представляют самостоятельные

экономические категории, различные как по составу, так и по величине. Тем

не менее во многих нормативных актах между износом и амортизацией не

делается различий, что порождает возможность двойственного толкования нормы

и приводит к ошибкам при налогообложении.

НМА. Понятие нематериальных активов было введено Положением о бухучете и

отчетности в РФ от 20 марта 1992 г. №10, в котором впервые раскрывалось

понятие НМА как учетных объектов, а также устанавливались условия и порядок

их учета и списания.

Впоследствии, согласно Положению о составе затрат, износ по

нематериальным активам разрешено было включать в себестоимость продукции

(работ, услуг), причем пункт о нематериальных активах Положения о составе

затрат почти дословно повторял то, что говорилось в Положении о

бухгалтерском учете и отчетности.

В дальнейшем, в связи с совершенствованием бухучета и приближением

его к “западным” стандартам, понятие НМА изменилось, и в настоящее время,

согласно п.48 Положения о бухучете и отчетности в РФ от 26 декабря 1994 г.

№ 170, они представляют собой “права, используемые в течение длительного

периода (свыше одного года в хозяйственной деятельности и приносящие

доход,… Кроме того, к НМА относятся права пользования земельными участками,

природными ресурсами и организационные расходы”.

Постановлением Правительства РФ от 1 июня 1995 г. “ 661, было

изменено также и Положение о составе затрат. Подпункт, рассматривающий

амортизацию НМА : “2. В себестоимость продукции (работ, услуг)

включаются…ц) амортизация НМА, используемых в процессе осуществления

уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным

организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного

использования (но не более срока деятельности организации). По НМА, по

которым невозможно определить срок полезного использования, нормы

амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не

более срока деятельности предприятия)”.

Как видно из вышеуказанного подпункта, для включения в себестоимость

продукции износа по нематериальным активам необходимо выполнить ряд

нормативных требований.

6. Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при

налогообложении прибыли

Общие положения.

Финансовый результат, формируемый предприятием в целях налогообложения, не

является тождественным финансовому результату, отражаемому по счетам

бухгалтерского учета, по количественному составу. Однако методика

формирования финансового результата (без учета доходов от реализации) в

целях налогообложения и бухгалтерского учета совпадают. Так, согласно

примечанию к строке 2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по

строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” (Приложение № 11 к

Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37), внереализационные доходы

(расходы) для целей налогообложения, поименованные в п. 14 и 15 Положения о

составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых

результатов, по правилам бухгалтерского учета.

Таким образом, финансовый результат в целях налогообложения и

бухгалтерского учета можно сравнивать по двум основаниям.

По количественному составу они не совпадают, поскольку в целях

налогообложения не учитываются отдельные показатели, которые формируют

внереализационные доходы (расходы) по правилам бухучета.

По принципам формирования

По этому принципу механизмы формирования финансовых результатов в целях

налогообложения и бухгалтерского учета совпадают. Иными словами, когда по

правилам бухучета внереализационная операция будет отражена в балансе,

тогда она будет принята и в целях налогообложения.

В соответствии со ст.2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и

организаций”, объектом обложения налогом является валовая прибыль,

представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции, иного

имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму

расходов по этим операциям. При этом необходимо учитывать, что понятие

“внереализационные операции” используются как налоговый термин, который не

следует отождествлять с установленным порядком бухгалтерского учета. Это

означает, что суммы, учтенные в установленном порядке на счете 80 “Прибыли

и убытки”, не являются автоматически доходами (расходами) от

внереализационных операций, учитываемых в целях налогообложении прибыли. Не

случайно наименование раздела II Положения о составе затрат было изменено с

“Формирования финансовых результатов” (в старой редакции) на “Порядок

формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении

прибыли” (в действующей редакции).

Под доходами (расходами) от внереализационных операций в целях

налогообложения следует понимать доходы и затраты организации, не связанные

непосредственно с производством и реализацией основной продукции (работ,

услуг), но формирующие объект обложения налога на прибыль.

Перечень внереализационных расходов (доходов) установлен в следующих

нормативных документах: Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и

организаций», Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в

бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10 августа 1995 г. №

35, разд. II Положения «О составе затрат по производству и реализации

продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ,

услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при

налогообложении прибыли», п. 3.9. Инструкции «О порядке заполнения типовых

форм годовой бухгалтерской отчетности» (утв. Приказом Минфина РФ от 19

октября 1995 г. № 115).

При этом необходимо учитывать, что данный перечень не является

исчерпывающим. Не случайно в п. 14 и 15 Положения о составе затрат указано,

что в состав внереализационных доходов (расходов), помимо прочих, относятся

и другие доходы (расходы), непосредственно не связанные с производством и

реализацией продукции (работ, услуг).

Наиболее полная классификация внереализационных доходов (расходов)

дана в п. 14 (15) Положения о составе затрат. В остальных документах нормы,

касающиеся внереализационных доходов, дополняют либо уточняют перечень этих

операций.

Заключение

К сожалению, до настоящего времени в практической работе нередки случаи,

когда организация бухучета, в том числе производственного учета,

ориентируется, главным образом, на необходимость представления

бухгалтерской отчетности в налоговые органы и соблюдения требований

налогового законодательства в части признания тех или иных расходов для

исчисления налогооблагаемой прибыли. Однако формирование полной и

достоверной информации, необходимой для пользования налоговыми органами, к

первоочередным задачам бухгалтерского учета (и составления бухгалтерской

отчетности) не относится. Это свидетельствует о недостаточной

заинтересованности самих организаций в использовании учетной информации для

целей оперативного руководства и управления, и кроме того, зачастую такой

повод приводит к нарушению правил и требований, предъявляемых к

бухгалтерскому учету и отчетности.

8. Список использованной литературы

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.

“ Профессиональный комментарий к Положению о составе затрат. 2-е издание”

Москва 1998 г.

2. Постановление Правительства РФ от 5.08.92 г. № 552 “Об утверждении

положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,

услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке

формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении

прибыли” (в редакции последующих Постановлений Правительства РФ

3. “Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции” Сост. Рябова

Р.И. – 4-е издание Москва 1998 г.

4. Шнайдерман Т.А. “Состав и учет затрат, включаемых в себестоимость”

Москва 1998 г.

Страницы: 1, 2