Учет экспортных операций в ЗАО "Камкабельснабсбыт"

Заключив с инопокупателем контракт на поставку экспортного товара, экспортер оформляет в двух экземплярах паспорт сделки (ПС), в который заносится информация, необходимая банку для осуществления контроля за поступлением экспортной выручки. Оба экземпляра ПС с оригиналом или копией контракта передают в уполномоченный банк (где открыт валютный счет). Банк проверяет правильность оформления документов, подписывает оба экземпляра ПС. Контракт и первый экземпляр ПС возвращаются экспортеру, а копии остаются в банке, где открывается досье.

Экспортер подготавливает ГТД на экспортируемый товар, снимает с нее копию, получает от банка ксерокопию ПС и до предъявления товара к таможенному оформлению направляет их в таможню РФ. При поступлении товара таможня сверяет соответствие данных ПС и ГТД. При отсутствии расхождений, а также при выполнении экспортером всех требований таможенного законодательства РФ, работник таможни подписывает обе копии и ставит на них личную номерную печать. Копия ПС и ГТД остается в делах таможни, а копия ГТД возвращается экспортеру. Экспортер обязан в 10-дневный срок со для выпуска товара из таможни РФ передать в свой банк заверенную таможней копию ГТД.

На основании ГТД, поступающих из таможен, в Государственном таможенном органе составляют учетные карточки, в которых содержится информация по выполненным отгрузкам на экспорт. Учетные карточки на товары группируются в реестры по принципу календарной последовательности ожидаемого поступления валютной выручки от экспорта на транзитные валютные счета экспортеров. Реестр, включающий информацию об отгрузках товаров на экспорт, ожидаемых сроках и суммах поступления выручки, выписывается таможенными органами на основании ГТД. Реестры в двух экземплярах направляются в соответствующие банки. Банк снимает ксерокопии с реестров и учетных карточек и в течение 3-х дней направляет экспортерам. Первый оригинал реестра разделяется банком на учетные карточки по конкретным ПС, и эти учетные карточки разделяются по соответствующим досье. Досье - это подборка документов, формируемая уполномоченными банками по каждому ПС. Копии всех первичных банковских документов по поступившей на транзитный счет экспортера валютной выручке за товар распределяется банком по соответствующим досье. Второй экземпляр реестра заполняется банком и возвращается в Государственный таможенный комитет. Кроме того, ведется журнал (учетный регистр), составляемый банком для учета входящих и исходящих документов валютного контроля. Информация об экспорте вносится в ПС по мере оформления ГТД. В случае внесения изменений и дополнений в контракт, оформленный ПС, экспортер обязан известить об этом уполномоченный банк, предъявив ему в течение 10 дней, но не позже представления товаров к таможенному оформлению, оригиналы или заверенные копии изменений, а также дополнительные листы к ПС.

Главными среди любого комплекта товаросопроводительных документов являются коносамент или железнодорожная накладная, страховой полис и коммерческий счет (инвойс).

Отгрузка товаров осуществляется и оформляется транспортно-экспедиторскими и страховыми документами. Сюда относятся транспортные накладные, которые подтверждают передачу груза от грузоотправителю грузоперевозчику и содержат необходимую -информацию о грузе, пункте его назначения, стоимости перевозки и ее оплате.

Особое место среди транспортных документов принадлежит коносаменту - документу, владелец которого может указанный в нем груз продать, заложить и т.д. Коносамент оформляется при перевозке груза морским путем. Он выдается грузоперевозчиком распорядителю груза; он подтверждает принятие груза к перевозке и обязывает перевозчика передать груз в порту назначения грузополучателю. Коносамент может быть выписан на определенного получателя (именной) или содержать указание, что он выдан «по приказу отправителя груза» или «по приказу получателя груза» - ордерный или на предъявителя. Этот документ составляется в нескольких экземплярах, при этом три или четыре являются подлинными, поэтому при выдаче груза по одному экземпляру остальные теряют силу.

Страхование внешнеторговых грузов на период перевозки часто непосредственно обуславливается контрактом. Для подтверждения страховки груза страховая организация выдает страхователю страховой полис на каждую партию товара, отправляемую по отдельному счету. При этом сторона, которая фактически заключает договор страхования, не всегда является стороной, несущей расходы по страхованию.

Товарные документы включают счет (инвойс, фактура), спецификации, упаковочный лист и извещение об отгрузке. Они выписываются продавцом или изготовителем товара. Основным среди этих документов является инвойс, выписываемый на имя покупателя при отгрузке товара, фактически оформляющий поставку и свидетельствующий о количестве и цене товара.

Спецификация - это документ, содержащий перечень видов, типов товара, их количество, размеры, объем. Она выписывается при подписании контракта или при отгрузке и должна соответствовать не только особенностям товара, но и требованиям таможенных правил страны-покупателя, так как правильность обозначения товаров определяет размер таможенного обложения.

Упаковочный лист выписывается изготовителем при упаковке товара и содержит перечень видов, сортов, ассортимент товаров, упакованных в одно товарное место.

Извещение об отгрузке товара направляется продавцом или по его поручению транспортно-экспедиторской организацией портов, станций, как правило, телеграфом.

При экспорте машин, оборудования поставщик подготавливает значительное число технической документации, которая оформляется и направляется покупателю в соответствии с условиями контракта. Вся товаросопроводительная, техническая, товарная документация составляется на языке контракта или другом языке по соглашению сторон.

Все документы, связанные с экспортными операциями, должны быть оформлены юридически и технически безукоризненно, составлены в отпечатанном виде на стандартных бланках без подчисток, помарок и исправлений. Бланки документов предусматривают возможность их заполнения и обработки, как традиционными способами, так и с помощью ЭВМ.

Глава 2. Учет экспортных операций и особенности их

налогообложения

2.1. Особенности учетной политики предприятия-экспортера

Законом подтверждено, что руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, предприятия самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, которые к разработке учетной политики относятся формально, ни изучают последствия применения тех или иных ее элементов. Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов, показателей финансового состояния организации. Следовательно учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики.

Для предприятий, занимающихся экспортом продукции, учетная политика приобретает ещё большее значение, так как внешнеэкономическая деятельность - это сфера особых интересов государства и поэтому наиболее тщательно им контролируется. Учетная политика таких организаций должна быть разработана очень грамотно.

В учетной политике предприятия должно быть обязательно предусмотрено открытие субсчетов к соответствующим синтетическим счетам Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ N 94н от 31 октября 2000 года, так как это необходимо для обособленного ведения бухгалтерского учета валютных операций. Путем образования субсчетов на предприятии составляется свой специализированный план счетов для учета внешнеэкономической деятельности. Это позволяет обособленно отражать в учете операции в иностранной валюте и в то же время дает возможность вписать учет валютных операций в общий учет финансово-хозяйственной деятельности, что необходимо для составления единой бухгалтерской отчетности. Для учета внешнеэкономической деятельности к синтетическим счетам можно открывать субсчета двух рядов: первого ряда - с трехзначными кодами и второго ряда - с четырехзначными кодами.

В организациях, реализующих товары как иностранным, так и российским покупателям, учетной политикой обязательно должен быть предусмотрен раздельный учет затрат и `входного' НДС по экспортированной продукции. Бухгалтеры могут самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета и распределения косвенных расходов исходя из особенностей деятельности предприятия. Обособленный учет операций по внешнеэкономической деятельности дает возможность организовать четкий контроль за исполнением контрактов, за своевременностью расчетов с иностранными фирмами по экспортным и импортным сделкам, за сохранностью экспортных и импортных товаров, а также позволяет составить баланс по внешнеэкономической деятельности на предмет его анализа по различным показателям и определить эффективность внешнеторговых сделок.

Особенностью учета внешнеэкономической деятельности является также наличие понятия - учетная единица. По сложившейся внешнеторговой практике за учетную единицу принимается товарная партия. Товарная партия включает любое количество однородного товара, отгруженное по одному контракту (либо принятое на хранение) в одном направлении, оформленное одним транспортным документом и отфактурованное поставщиком по одному счету. Эта учетная единица обычно не подлежит дроблению. Такие признаки, положенные в основу формирования товарной партии, дают возможность сохранить ее во время транспортировки, перевалки и хранения, что обеспечивает контроль за движением товара в пути от поставщика к покупателю и позволяет увязывать выставление счетов с отдельными партиями товара, учитываемыми на инвентарных счетах.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности неизбежно возникают курсовые разницы, поэтому в учетной политике необходимо четко определить порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета. Есть случаи, например, когда ошибки бухгалтерии в области отражения курсовых разниц стоили всего накопленного за несколько лет капитала. Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, определены постановлением Правительства РФ от 05.08.92. N 552 (ред. От 31.05.2000). Согласно постановлению в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, а в состав внереализационных расходов - отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Однако по операциям движения валютных ценностей курсовая разница объективно возникнуть не может, что следует из самого определения понятия «курсовая разница». Курсовой признается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату признания их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период*.

Курсовая разница по активу (имуществу) предприятия может возникнуть в том случае, если его стоимость оценивается в иностранной валюте. Единственным активом, оценка которого осуществляется в валюте, являются валютные ценности. Все остальное имущество предприятия должно оцени-

* П. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» N 3/2000 приказ Минфина РФ от 10.01.2000

ваться в рублях с пересчетом на дату перехода права собственности на материальные ценности*. Следовательно, курсовая разница возникает как по валютным ценностям (иностранной валюте, ценным бумагам в иностранной валюте, драгоценным металлам, природным драгоценным камням), так и по операциям, связанным с возникновением обязательств и их прекращением.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме случаев, связанных с формированием уставного капитала) в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность**.

В течение года необходимо отражать положительные курсовые разницы по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» и дебету счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71, а отрицательные - по дебету счета 91/2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 50, 52, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 71.

Курсовые разницы, формирующие внереализационные доходы и расходы, включаются в расчет налогооблагаемой прибыли***.

2.3. Учет экспортных операций при различных

видах и формах расчетов

Организация учета расчетов с иностранными поставщиками зависит от установленного в контракте вида расчета и его формы. Это может быть оплата инкассо, расчеты аккредитивами и банковский перевод.

Анализ форм, используемых для расчетов с иностранными партнерами, показывает, что чаще всего за рубежом применяются расчеты аккредитивами,

* П. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» N 3/2000 приказ Минфина РФ от 10.01.2000 (ПБУ 3/2000)

** П. 12, 13 ПБУ 3/2000

*** П. 1 ст.2 Закона РФ от 27.12.91. N 2216-1 (ред. от 04.05.99.)

расчеты по коммерческому кредиту, расчеты с помощью переводных векселей (тратт), инкассовая форма расчетов и по открытому счету.

Остановимся на особенностях вышеперечисленных форм расчетов, поскольку их применение вызывает различие в учетных записях.

Многие российские экспортеры получают от своих зарубежных партнеров авансы в иностранной валюте. И хотя экспортные операции облагаются НДС по нулевой ставке, особенностью данного вида расчетов является то, что с суммы аванса в любом случае уплачивается налог по ставке 16,67 или 9,09 процента. Правда, потом экспортер вправе возместить из бюджета ранее уплаченный НДС. Это можно сделать после того, как будут реализованы товары и собраны все документы, подтверждающие экспорт.

Авансовые или иные платежи в счет предстоящих поставок продукции облагаются НДС*. Однако это правило предполагает исключение, а именно от налога освобождены авансы, которые получают за экспорт тех товаров, что изготавливают более шести месяцев. Правда, перечень таких товаров до сих пор не утвержден, поэтому НДС взимается с любой предоплаты.

Между тем суммы НДС, уплачиваемые с валютных авансов, пересчитываются в рубли по курсу, который действовал на дату получения такого платежа**. Эту величину организация указывает в строках 11 и 17 раздела II декларации по налоговой ставке 0 процентов. Затем эта сумма переносится в строку 21 обычной декларации по НДС.

Данный платеж экспортер должен внести в федеральный бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором был получен аванс (либо до 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором была внесена предоплата, если экспортер уплачивает НДС ежеквартально). Организации, у которых в течение квартала ежемесячная сумма выручки не превышает 1 млн. рублей, может уплачивать НДС ежеквартально***.

Кстати, организации, которым на валютный счет поступают авансы от

* Подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового Кодекса РФ

** П. 398 ст. 153 Налогового Кодекса РФ

*** Ст. 174 Налогового Кодекса РФ

зарубежных партнеров, обязаны в течение семи дней продать 75% от общей суммы валюты*.

В бухгалтерском учете делают следующие записи:

1. Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет»

К-62 субсчет «Авансы полученные» - получен аванс

2. Д-62 субсчет «Авансы полученные»

К-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» - начислен НДС

3. Д-57 К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» -

списана валюта, подлежащая обязательной продаже

4. Д-52 субсчет «Текущий валютный счет»

К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» - зачислена

иностранная валюта на текущий валютный счет

5. Д-91 субсчет «Прочие расходы» К-57 - продана

иностранная валюта

6. Д-57 К-91 субсчет «Прочие доходы» - отражена положительная

курсовая разница

7. Д-51 К-91 субсчет «Прочие доходы» - поступили рубли от продажи

валюты

8. Д-91 субсчет «Прочие расходы» К-76 - отражена комиссия банка и

валютной биржи

9. Д-19 К-76 - выделен НДС по комиссии валютной биржи

10. Д-76 К-51 - оплачены услуги банка и валютной биржи

11. Д-68 субсчет «Расчеты по НДС» К-19 - возмещен из бюджета НДС по услугам валютной биржи

Комиссионные вознаграждения банка и валютной биржи учитываются при налогообложении прибыли. Эти суммы указываются в строках 1, 2 «а» и 4.19 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расч-

* П. 3 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992г. N 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».

та (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (далее Справка). А убыток от продажи валюты налогооблагаемую прибыль не уменьшает и отражается в строке 4.5 Справки.

12. Д-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» К-51 - перечислен НДС

13. Д-91 субсчет «Прочие расходы» К-64 или Д-64 К-91 «Субсчет прочие

доходы»- отражена курсовая разница по авансу

14. Д-52 субсчет «Текущий валютный счет» К-91 субсчет «Прочие доходы» или Д-91 «Субсчет прочие расходы» К-52 субсчет «Текущий валютный счет» - отражена курсовая разница по валютному счету

НДС, уплаченный с авансов, зачитывается из бюджета после даты реализации товаров*. А в целях исчисления этого налога дата реализации экспортных товаров не совпадает с днем перехода права собственности на них. Поэтому в день таможенного оформления товаров сумму НДС, уплаченную с аванса нельзя списывать в дебет счета 68. По мнению автора, эту сумму нужно отнести в дебет счета 19.

15. Д-62 субсчет «Расчеты по реализованным» К-90 субсчет «Продажи» -

реализованы товары

16. Д-19 К-62 субсчет «Авансы полученные» - списана сумма НДС, уплаченная

с аванса

17. Д-62 субсчет «Авансы полученные» К-62 субсчет «Расчеты по реализован-

ным товарам» - зачтен полученный ранее аванс

18. Д-91 К-62 Субсчет «Авансы полученные» - списана отрицательная курсо-

вая разница

Суммы НДС, исчисленные с авансов, можно возместить из бюджета лишь после реализации товаров. Для целей исчисления НДС дата реализации товаров - это последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт (если с момента оформления товаров на таможне прошло менее 180 дней)**.

* П. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ

** П. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ

В бухгалтерском учете делают следующие записи:

1. Д-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» К-19 - предъявлен

к возмещению НДС, уплаченный с аванса, а также `входной' НДС

по экспортированной продукции

После того, как предприятие собрало документы, подтверждающие экспорт, оно подает в территориальную налоговую инспекцию декларацию по налоговой ставке 0%. Налоговая инспекция возвращает `входной' НДС и сумму налога, уплаченную с аванса.

В бухгалтерии делается следующая запись:

Д-51 К-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» - возвращен НДС, уплаченный с аванса, и `входной' НДС по экспортированной продукции.

Если экспортер в течение полугода со дня таможенного оформления товаров не смог собрать документы, подтверждающие экспорт, то товары считаются реализованными на 181 день. В этот же день экспортер должен начислить НДС по своим товарам. Затем предъявить к возмещению сумму налога, уплаченную с аванса и сумму `входного' НДС.

В бухгалтерском учете делают следующие записи:

Д-90 субсчет «НДС» К-68 субсчет «НДС по экспортным

операциям» - начислен НДС по экспортированным товарам,

к которым не применяется нулевая ставка

Д-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» К-19 -

предъявлен к возмещению НДС, уплаченный с аванса, а также

`входной' НДС по экспортированной продукции

3. Д-51 К-68 субсчет «НДС по экспортным операциям» -

возвращена излишне уплаченная сумма НДС

Д-90 субсчет «НДС» К-68 субсчет «НДС по экспортным