Учет, налогообложение и контроллинг в туризме

Во-первых, стоимость выдаваемой своему сотруднику - гиду - путевки согласно п. 16 ст. 270 НК РФ будет налоговыми органами классифицирована как безвозмездная передача. В связи с чем придется со стоимости безвозмездно переданного имущества заплатить налог на прибыль, а также согласно ст. 146 НК РФ НДС, если речь идет о внутреннем туризме.

Во-вторых, полная стоимость путевок по продажной цене включается в совокупный годовой доход штатных гидов, с которых удерживается налог на доходы физических лиц с этих средств. В данном случае предоставление штатному сотруднику путевки рассматривается как получением дохода в натуральной форме.

Пример 3. Учет включения в стоимость путевки услуг гидов, являющихся штатными сотрудниками туристической фирмы и командируемых в процессе оказания услуг в страны выезда туристов.

В штате туристической фирмы «Коралл» работает один гид-экскурсовод, месячная зарплата которого составляет 16 000 руб., ЕСН, связанный с его зарплатой по максимальной ставке 26%, составляет 4160 руб., в том числе:

а) в федеральный бюджет 3200 руб. (20%), включая вычет в пользу Пенсионного фонда РФ (ПФ РФ) - 2240 руб. (14%);

б) фонд социального страхования - 512 руб. - (3,3%);

в) территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) - 320 руб. (2%);

г) федеральный ФОМС - 128 руб. (0,8%).

В течение месяца штатный гид-экскурсовод был командирован дважды с туристами, отправленными в Великобританию. Общая сумма расходов на командировку согласно авансовым отчетам гида-экскурсовода в рублевом эквиваленте составила 30 000 руб. При калькулировании себестоимости туристических услуг по Великобритании за отчетный период в их стоимость были включены услуги по экскурсионному обслуживанию в сумме:

20 160 руб. + 30 000 руб. = 50 160 руб.

В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» в целях включения затрат на экскурсионное обслуживание в стоимость путевок будут сделаны проводки:

ДЕБЕТ 20-4 (субсчет «Затраты по экскурсионному обслуживанию») КРЕДИТ 70 - 16 000 руб. - начислена заработная плата гиду;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69-1 - 3200 руб. - начислены средства в федеральный бюджет;

ДЕБЕТ 69-1 КРЕДИТ 69-3 - 2240 руб. - сделан вычет в пользу ПФ РФ;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69-3 - 512 руб. - начислены средства в фонд социального страхования;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69-4-1 - 320 руб. - начислены средства в территориальный ФОМС;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69-4-2 - 128 руб. - начислены средства в федеральный ФОМС;

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 71 - 30 000 руб. - отражены командировочные расходы гида на основании его авансового отчета;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20-4 - 50 160 руб. - списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на продажи.

Другой формой организации экскурсионного обслуживания является приобщение туристической фирмой прав на услуги гидов в специализированных российских и иностранных экскурсионных бюро. При этом туристическая фирма заключает с экскурсионным бюро договор возмездного оказания услуг, согласно которому экскурсионное бюро, по существу, выполняет функции субподрядчика туристической фирмы.

Такой договорной порядок не противоречит действующему в России законодательству, поскольку правила субподряда применяются к договору возмездного оказания услуг согласно ст. 783 ГК РФ. Следует иметь в виду, что российские экскурсионные бюро приравниваются к учреждениям культуры и искусства (за исключением туристических экскурсионных бюро), и в связи с этим услуги нетуристических экскурсионных бюро освобождены от НДС согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому расходы туристических фирм по оплате услуг экскурсионных бюро не содержат НДС. У туристической фирмы, заключившей контракт на экскурсионное обслуживание туристов с иностранной экскурсионной организацией, не возникает обязательств налогового агента по удержанию налога с доходов иностранного юридического лица, поскольку местом оказания услуг в данном случае не является территория РФ.

При ответе на вопрос об удержании НДС с доходов иностранного юридического лица следует помнить, что критерием для налогообложения в этом случае является местонахождение источника выплаты дохода. Таким образом, в этом случае у туристической фирмы возникают обязательства налогового агента по удержанию НДС с иностранной экскурсионной организации, поскольку российская туристическая фирма выплачивает ей доходы. Рассмотрим на примерах порядок включения в стоимость путевки услуг гидов, являющихся представителями российских и иностранных экскурсионных бюро, с которыми туристическая фирма имеет договорные отношения.

Пример 4. Учет включения в стоимость путевки услуг гидов, являющихся представителями российских экскурсионных бюро, с которыми туристическая фирма имеет договорные отношения.

Туристическая фирма «Коралл» заключила договор с российским экскурсионным бюро, согласно которому она в течение отчетного периода при организации туров в Грецию использует услуги одного гида-экскурсовода и одного гида-переводчика по оговоренной программе. Программа экскурсий одобрена методическим советом экскурсионного бюро и утверждена в установленном порядке, гид-экскурсовод защитил программу экскурсии на методическом совете. Гид-переводчик имеет соответствующее образование и опыт практической работы по синхронному переводу с греческого языка.

Стоимость услуг по договору и согласно предоставленному экскурсионным бюро счету-фактуре за отчетный период включает 120 000 руб., НДС не облагается. Договором предусмотрена предоплата услуг в размере 100%. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» в целях включения затрат по экскурсионному обслуживанию в стоимость путевок будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 51 - 120 000 руб. - переначислен аванс экскурсионному бюро;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60-1 - 120 000 руб. - отражены затраты по экскурсионному обслуживанию на основании акта об оказании услуг:

ДЕБЕТ 60-1 КРЕДИТ 60-2 - 120 000 руб. - зачтен аванс при формировании стоимости путевки;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20 - 120 000 руб. - списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на себестоимость путевок.

Пример 5. Учет включения в стоимость путевки услуг гидов, являющихся представителями иностранных экскурсионных бюро, с которыми туристическая фирма имеет договорные отношения.

Туристическая фирма «Коралл» согласно заключенному контракту перечислила экскурсионной организации, зарегистрированной в Греции, 4000 долл. США. Официальный курс доллара США на дату перечисления валюты (дату предоплаты) составил 28,0 руб./долл. США. Официальный курс доллара на дату получения инвойса (счета) от экскурсионной организации составил 28,5 руб./долл. СIIIА.

Предметом контракта является оказание услуг гида-переводчика и гида-экскурсовода группам, прибывающим из России в оговоренные в контракте сроки по путевкам, выданным туристической фирмой «Коралл». Контрактом предусмотрена предоплата услуг гидов в размере 100%. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» с целью включения затрат в стоимость путевок будут сделаны проводки:

ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 52 - 712 000 руб. (4000 долл. США ? 28,0 руб., долл. США) - перечислен аванс экскурсионной организации;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60-1 - 114 000 руб. (4000 долл. США ? 28,5 руб./долл. США) - отражены затраты по экскурсионному обслуживанию на дату получения инвойса (счета) от экскурсионной организации за оказанные услуги;

ДЕБЕТ 60-1 КРЕДИТ 60-2 - 114 000 руб. (4000 долл. США ? 28,5 руб./долл. США) - зачтен аванс за услуги по экскурсионному обслуживанию;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20 - 114 000 руб. списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на себестоимость готовых путевок;

ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 91-1 - 2000 руб. (114 000 - 112 000) - отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся с момента перечисления туристической фирмой «Коралл» иностранной валюты до момента оказания услуг экскурсионной организацией.

Еще одной из форм организации туристической фирмой экскурсионного обслуживания туристов является заключение гражданско-правового договора с физическим лицом - гидом. Гражданско-правовые договоры в отличие от трудовых регулируются не Трудовым кодексом РФ, а Гражданским кодексом РФ, в частности, услуги гидов оформляются договором возмездного оказания услуг (ст. 779-783 ГК РФ).

Объектом договоров гражданско-правового характера является результат труда, а не «живой» труд (человек с определенной специальностью, уровнем квалификация). Туристическая фирма в этом случае не берет на себя обязанность по регулярной выплате этим физическим лицам заработной платы, а сами физические лица не берут на себя обязанность подчиняться внутреннему распорядку туристической фирмы. Таким образом, гражданско-правовой договор носит срочный характер или бывает обусловлен выполнением конкретной работы. По окончании действия такого договора составляется акт, который является основанием для отражения в бухгалтерском учете, с одной стороны, оплаты физическому лицу, а с другой - расходов по экскурсионному обслуживанию туристов.

Все виды оплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера облагаются налогом на доходы физических лиц, за исключением договоров с индивидуальными предпринимателями, которые являются самостоятельными плательщиками этого налога. Другими словами, туристическая фирма обязана удержать с физических лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, подоходный налог и перечислить его в бюджет. Если, наряду с выплатой вознаграждения гиду возмещаются еще и командировочные расходы, то такие суммы также включаются в его совокупный годовой доход независимо от установленных норм. Это связано с тем, что возмещение командировочных расходов предусмотрено только трудовым законодательством и не предусмотрено ГК РФ. При расчете и уплате ЕСН следует иметь в виду, что в налоговую базу по ЕСН включаются выплаты физическим лицам по гражданско-правовым договорам, которые носят характер работ, услуг. Налоговая база по гражданско-правовым договорам такого характера уменьшается, как исключение, только в части, приходящейся на фонд социального страхования ФСС. Рассмотрим на конкретном примере порядок включения в стоимость путевок услуг гидов - физических лиц, заключивших с туристической фирмой договоры гражданско-правового характера.

Пример 6. Учет включения в стоимость путевок услуг гидов - физических лиц, заключивших с туристической фирмой договоры гражданско-правового характера

Гражданин РФ, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, привлечен туристической фирмой «Коралл» на работу по договору возмездного оказания услуг для выполнения обязанностей гида-переводчика при сопровождении группы туристов в зарубежную поездку. По условиям договора ему выплачивается вознаграждение 40 000 руб., включая расходы на проезд, питание и проживание в стране выезда. Вознаграждение не включает НДС, поскольку физическое лицо не является плательщиком НДС.

С данного гражданина туристическая фирма «Коралл» обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Кроме того, туристическая фирма обязана с суммы договора начислить и перечислять ЕСН, за исключением части налога, подлежащего взносу в ФСС. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» с целью включения затрат по экскурсионному обслуживанию в стоимость путевки будут сделаны записи:

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 70 - 40 000 руб. - начислено вознаграждение физическому лиц, по договору возмездного оказания услуг;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68-3 - 5 200 руб. - удержан налог на доходы физического лица (40 000 руб. ? 13%: 100%);

ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69 - 10 400 руб. - начислен ЕСН по максимальной ставке (40 000 руб. ? 26%: 100%);

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20-4 - 50 400 руб. - списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на продажи путевок.

Выбор формы организации экскурсионного обслуживания в том или ином случае остается за туристической фирмой.

3.3 Учет общехозяйственных расходов в межсезонье

Главная особенность туристско-рекреационного рынка - наличие сезонных колебаний и спроса в различные периоды, а именно:

а) высокий сезон;

б) межсезонье;

в) низкий сезон.

В туризме возможны два варианта бухгалтерского учета общехозяйственных расходов в межсезонный период. При первом варианте следует такие расходы в период несезона собирать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем в период сезона равномерно включать в себестоимость туристических услуг текущего периода. Срок, в течение которого накопленные общехозяйственные расходы межсезонного периода будут включаться в себестоимость туристических услуг, должен быть установлен в распоряжении руководителя туристической фирмы. Порядок отражения расходов на счете 97 «Расходы будущих периодов» и конкретный состав этой категории расходов должен быть закреплен в учетной политике туристической фирмы.

Однако не все расходы, осуществляемые туристической фирмой в межсезонный период, могут быть признаны как расходы будущих периодов. Большинство управленческих расходов, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как правило, относятся к текущему отчетному периоду и не могут быть признаны расходами будущих периодов. К таким расходам относятся:

а) амортизация основных средств и нематериальных активов;

б) плата за арендованное имущество, в том числе недвижимость;

в) коммунальные платежи;

г) абонентская плата за услуги связи (телефонные линии).

Таким образом, первый возможный вариант учета общехозяйственных расходов в межсезонный период является допустимым, но с экономической точки зрения нелогичным: получается, что в месяцы сезона и «высокого» сезона туристическая фирма должна включать в себестоимость туристических услуг текущего периода амортизацию, зарплату, арендные и коммунальные платежи других периодов. Более того, при таком варианте формирования себестоимости туристических услуг туристам выгоднее отдыхать в первой половине года, до наступления межсезонного периода, поскольку в периодах, следующих за межсезонным, себестоимость туристических услуг будет возрастать на часть расходов будущих периодов. Следовательно, при том же уровне рентабельности продаж продажная цена путевок тоже будет выше, чем в начале года.

Второй вариант предусматривает резервирование средств с начала финансового года с целью оплатить за счет заранее созданного резерва общехозяйственные расходы межсезонного периода. Какое же оптимальное решение по списанию общехозяйственных расходов в межсезонный период следует принять туристической фирме? На наш взгляд, наиболее эффективным решением рассматриваемой проблемы является второй возможный вариант ее решения: создание резерва общехозяйственных расходов заранее, в периоды сезона, по обоснованному нормативу и затем дальнейшее списание этой категории расходов в период несезона за счет сформированного резерва. При расчете ежемесячного норматива для создания резерва общехозяйственных расходов можно принять за основу либо фактический уровень таких расходов в предыдущем отчетном году, либо смету этих расходов на предстоящий отчетный год, т.е. их плановый уровень. Резерв создается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Счет 96 предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы расходов, связанных с сезонным характером. Решение туристической фирмы о создании резерва должно быть обязательно закреплено в приказе об учетной политике. Вся сумма общехозяйственных расходов, относящихся к отчетному году, должна быть включена в себестоимость туристических услуг соответствующего отчетного года. Резерв, созданный в целях равномерного включения в себестоимость туристических услуг общехозяйственных расходов в межсезонный период, не должен иметь остатков на конец года. Правильность образования и использования сумм резервов предстоящих расходов на конец года обязательно инвентаризируется, и при необходимости сумма резерва корректируется.

При инвентаризации созданных резервов проверяется правильность размеров ежемесячных отчислений в резерв и их своевременность, уточняется размер остатка резерва по состоянию на 31 декабря текущего года, выявляются причины отклонений величины сформированного резерва от фактических затрат, осуществленных за счет созданного резерва. Использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» позволит распределить всю годовую сумму общехозяйственных расходов туристической фирмы равномерно в течение отчетного года и также равномерно сформировать налоговую базу прибыли. В целях налогообложения прибыли согласно гл. 25 НК РФ разрешено в течение налогового периода при выполнении различных условий создавать только четыре вида резервов:

а) резерв на гарантийный ремонт;

б) резерв на ремонт основных средств;

в) резерв на отпуск;

г) резерв по сомнительным долгам.

Следовательно, в налоговом учете по налогу на прибыль резервировать общехозяйственные расходы нельзя. Тем не менее, общехозяйственные расходы в межсезонный период являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому такие расходы учитываются по факту их начисления в том периоде, к которому они относятся в соответствии с первичными документами, и уменьшают налоговую базу прибыли в обычном порядке.

Поскольку налоговая база прибыли формируется нарастающим итогом с начала года, то в межсезонный период может временно возникнуть ситуация, в которой туристическая фирма в периоде, предшествующем межсезонному периоду, переплатила авансовые платежи по налогу на прибыль. В этом случае переплата авансовых платежей будет поставлена в зачет в следующем отчетном периоде. Рассмотрим создание резерва под общехозяйственные расходы периода несезона на следующем примере.

Пример 7. Учет общехозяйственных расходов в период несезона.

Туристическая фирма «Коралл», выступающая на рынке туристических услуг в качестве туроператора, в течение трех месяцев в году (март, апрель, ноябрь), как правило, туры не продает из-за отсутствия клиентского спроса. Эти месяцы можно считать периодами несезона. В приказе об учетной политике «Коралл» по бухгалтерскому учету записано, что организация создает ежемесячно в течение девяти месяцев сезона по обоснованному нормативу резерв предстоящих расходов в целях покрытия общехозяйственных расходов в период несезона.

В приказе об учетной политике турфирмы «Коралл» по налоговому учету записано, что общехозяйственные расходы, включая такие расходы в период несезона, уменьшают налоговую базу прибыли в том периоде, к которому относятся согласно первичным документам.

При расчете ежемесячного норматива для формирования резерва предстоящих расходов турфирмы «Коралл» принимает за основу фактический уровень общехозяйственных расходов предыдущего отчетного года. Величина общехозяйственных расходов туристической фирмы «Коралл» в предыдущем 2006 отчетном году составила 360 000 руб., в том числе:

1. Зарплата АУП с начислениями - 140 000 руб.

2. Амортизация имущества - 14 000 руб.

3. Коммунальные платежи - 12 000 руб.

4. Плата за аренду помещений - 194 000 руб.

Таким образом, средняя ежемесячная величина общехозяйственных расходов в туристической фирме «Коралл» в предыдущем году составила 30 000 руб. (360 000 руб.: 12 месяцев). Поскольку межсезонный период в туристической фирме «Коралл» составляет обычно три месяца, то величина создаваемого резерва - 90 000 руб. (30 000 руб. ? 3 месяца). Резерв будет создаваться в течение периода сезона, т.е. в течение девяти месяцев, в этом случае норматив ежемесячных отчислений в резерв составит 10 000 руб. (90 000 руб.: 9 месяцев).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11