Учет и аудит вексельного обращения

При аудировании налогообложения операций по продаже продукции (работ, услуг), обеспеченных векселем, следует учесть, что к налогообложению принимается их договорная, а не век-сельная стоимость. То есть подсчет выручки производится от контракт-ной стоимости объекта сделки.

Вексельный процент (доход) учитывается как внереализацион-ный доход и облагается у организации-продавца налогом на прибыль в общей сумме прибыли в общеустановленном порядке. Вексельный процент облагается налогом на добавленную стоимость.

В целях налогообложения дата реализации векселя определяется согласно статьи 167 главы 21 Налогового Кодекса РФ:

дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6-8 настоящей статьи, определяется: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

Той же статьей Налогового Кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров(выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-Ф3)

а) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

б) прекращение обязательств зачетом;

в) передача прекращение налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Учет обращения векселей между организациями зависит от их обеспечения, соответствия размера вексельной суммы обеспечению, ха-рактера гашения векселя и других причин. Поэтому при проведении аудиторской проверки необходимо серьезно подойти к определению типа векселя, а также обратить внимание на особенности бухгалтерского учета векселей.

Рассмотрим несколько вариантов использования векселей в обра-щении между организациями.

При проведении аудиторской проверки могут возникать вопросы правильности бухгалтерского учета операций с векселями, поэтому в данной работе подробно рассматривается порядок учета операций с векселями полученными, с векселями переводными, простыми товарными.

Вопрос отражения векселя полученного возникает, когда организация-продавец до наступления срока платежа, ус-тановленного в переводном векселе, передает вексель третьей стороне, как правило, организации-поставщику в счет погашения задолженно-сти за купленные у него ценности, либо выполненные работы и услуги.

В данном случае организация-продавец должна сделать индосса-мент на переводной вексель с передачей права по нему организации-по-ставщику.

В учете организации-продавца должна быть сделана запись:

Дебет 60 субсчет "Расчеты в порядке инкассо"

Кредит 62 субсчет "Векселя полученные".

Организация-продавец может получить от организации-получателя вексель в обеспечение будущих поставок в определенной сумме, превы-шающей на дату ее получения сумму совершенных поставок по договору.

В данном случае делаются следующие записи (при определении реализации по моменту отгрузки):

а) -- отражение на соответствующих субсчетах обеспе-чения поставки ценностей (работ, и услуг) вексе-лем (при этом за балансом вексель отражается по полной вексельной стоимости)

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные"

Кредит 62 субсчет "Расчеты в порядке инкассо";

-- отражение полученных в счет векселя сумм при выполнении объема поставок согласно договору

Дебет 51 (52) -“Расчетный счет”

Кредит 62 - “Расчеты с покупателями и заказчиками”;

б) -- отражение векселя на соответствующих субсче-тах как обеспечения произведенной поставки ценностей (работ, услуг) векселем (при этом за балансом вексель отражается по полной век-сельной стоимости)

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные"

Кредит 62 субсчет "Расчеты в порядке инкассо";

-- отражение погашения задолженности поставщи-ку за полученные ценности (работы, услуги) в пределах стоимости поставленных векселедате-лю ценностей (работ, услуг) по передаче векселя покупателя поставщику ценностей (работ, услуг)

Дебет 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”;

-- отражение погашения задолженности поставщи-ку в сумме превышения стоимости отпущенных ценностей (работ, услуг) - над стоимостью векселя

Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

Кредит 51 (52) “Расчетный счет”;

в) -- отражение стоимости, полученного от организа-ции-покупателя векселя, в счет оплаты будущих поставок ценностей (работ, услуг)

Дебет 58 “Краткосрочные финансовые вложения”

Кредит 76 “Расчеты с кредиторами и дебиторами”;

-- отражена поставка ценностей (работ, услуг) в ад-рес организации-покупателя

Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”

Кредит 90 “Реализация продукции (работ, услуг)”;

-- отражено закрытие задолженности организации-покупателя в пределах стоимости произведенных поставок

Дебет 76 “Расчеты с кредиторами и дебиторами”

Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”;

-- получены материальные ценности, работы, услуги

Дебет 10 ... -“Материалы”

Кредит 60 -“Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;

-- отражена операция по передаче векселя в счет оплаты полученных от третьей организации цен-ностей

Дебет 60 -“Расчеты с поставщиками и подрядчиками”

Кредит 58 -“Краткосрочные финансовые вложения”;

Таким образом, у организации-векселеполучателя остается задол-женность перед векселедателем на разницу между вексельной суммой и стоимостью от-груженных ему товаров (работ, услуг).

Аудитор должен обратить внимание на то, что организация может использовать товарные векселя для соверше-ния отдельных операций с участием банка.

Банк может предоставить организации кредит под учет (дискон-тирование) векселей; выдать ссуду в форме вексельного кредита; при-нять векселя на инкассо для получения платежей и оплаты векселей в срок, а также предоставить организации банковскую гарантию.

Рассмотрим содержание каждой из этих операций у организации и у банка.

Учет банком векселей состоит в том, что организация-векселедер-жатель продает (передает) векселя банку по индоссаменту до наступле-ния срока платежа и получает за это вексельную сумму за вычетом оп-ределенного процента (комиссионного вознаграждения банку) за долго-срочную оплату векселя.

Данная операция условно является кредитованием, так как банк покупает вексель, однако в силу того, что обязанность плате-жа по векселю должна возникнуть в будущем, момент возникновения права банка на вексель наступит лишь после того, как возникнет пра-во на получение непосредственно организацией с должника денежных средств, являющихся предметом векселя (статья 826 Гражданского ко-декса РФ).

В связи с этим векселедержатель, являясь ответственным перед банком за действенность денежного требования, отражает в своем бух-галтерском учете данную операцию до наступления платежа как кре-дитную операцию.

Кредит открывается по заявке организации. Векселя предъявля-ются организацией в банк для получения денежных средств (кредита) при реестре, форма бланка которого устанавливается банком. На век-селях, внесенных в реестр, должна быть проставлена бланковая над-пись (индоссамент) на имя предъявителя.

Перед бланковой надписью оставляется достаточно места, чтобы банк мог поставить штамп о передаче векселя на имя банка, превратив таким образом бланковую надпись клиента в именную.

Представленные организацией в банк векселя проверяются с точ-ки зрения их экономической и юридической надежности (наличие всех обязательных реквизитов, полномочия лиц, чьи подписи имеются на векселе, а также подлинность этих подписей).

К учету банком принимаются только векселя, основанные на то-варных - коммерческих - сделках. Не принимаются к учету векселя, выданные юридическими и физическими лицами, допустившими свои векселя до протеста.

По векселям с платежом не в месте учета взимаются также поч-товые расходы банка ("порто") и комиссия иногородним банкам за ин-кассирование иногородних векселей ("дамно").

Банк ведет учет платежей по срокам поступления денежных средств. Если принимается платеж по векселю до срока, то плательщи-ку возвращаются проценты за время, оставшееся до срока (обычно не менее чем за 7-10 дней), по ставке процентов банка, взимаемым по текущим счетам.

В случае оплаты векселя в банке после наступления срока плате-жа банк делает предварительный расчет причитающихся ему за про-срочку пени и процентов в размере, согласно Положению о векселях, а также расходов по протесту, если он уже совершен. Пени и процен-ты уплачиваются плательщиком банку сверх вексельной суммы. После этого вексель выдается банком плательщику.

В бухгалтерском учете у организации-векселедержателя должны быть сделаны следующие записи:

а) -- на сумму векселя

Дебет 62 субсчет "Расчеты по векселям, сданным под дисконт"

Кредит счета 62 субсчет "Векселя полученные" ;

При этом счета учета расчетов с дебиторами и банком до их за-вершения не закрываются. Одновременно делается запись на забалан-совом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные”;

б) -- на поступившие средства за минусом дисконта, а также других расходов банка - "порто", "дамно"

Дебет 51 (52) “Расчетный счет”

Кредит 66 (67) субсчет "Кредит, полученный под вексель";

-- на сумму дисконта, включая другие расходы банка

Дебет 91 " Прочие доходы и расходы ".

Кредит 66 (67) “Кредиты банков” субсчет "Кредит, полученный под вексель".

Если по истечении срока платежа по векселю от банка не поступа-ет опротестованный вексель (или поступает извещение банка об оплате векселя), организация-векселедержатель должна закрывать расчеты.

При этом делается запись:

Дебет 66 (67) субсчет "Кредит полученный под вексель"

Кредит 62 субсчет "Расчеты по векселям, сданным под дисконт";

Одновременно закрывается задолженность на забалансовом сче-те 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные”.

При аудировании налогообложения следует знать, что сумма дисконта, уплаченная организацией банку и учтенная в составе внереализационных расходов на сче-те 91 " Прочие доходы и расходы ", в расчет не принимается как не предусмот-ренная в составе расходов, относимых на финансовые результаты, со-гласно Положению о составе затрат.

Аудитор должен проверить правильность отражения вексельных операций с банком в бухгалтерском учете организации-векселедержателя. Должны быть сделаны следующие записи:

-- в сумме, поступившей от банка

Дебет 62 субсчет "Расчеты по векселям, сданным на инкассо"

Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

Дебет 51 “Расчетный счет”

Кредит 62 субсчет "Расчеты по векселям, сданным на инкассо";

-- на сумму расходов банка: комиссия, по-чтовые расходы, расходы по протесту

Дебет 91 " Прочие доходы и расходы "

Кредит 62 субсчет "Расчеты по векселям, сданным на инкассо";

Для банка данная сделка с векселедержателем - поручение полу-чить при наступлении срока причитающийся по векселю платеж и пе-редать его владельцу.

Расходы организаций по уплате услуг банка по инкассированию векселей для целей налогообложения принимаются к зачету в поряд-ке, изложенном выше по учету (дисконтированию) векселей.

Банком может быть предоставлена организации банковская га-рантия платежа по векселю (аваль) в сумме номинала векселя в случае индоссирования банком векселя из своего портфеля и в гарантийной сумме при принятии банком на себя прочих вексельных обязательств.

Организация -- получатель денежных средств под банковскую га-рантию уплачивает банку вознаграждение, которое относится за счет собственных средств организации.

Организация выдавшая вексель (векселедатель) за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, учитывает их на счёте 60 ''Расчёты с поставщиками и подрядчиками'' или на счёте 76 ''Расчёты с разными дебиторами и кредиторами'' субсчёт ''Векселя выданные''.

При проведении аудиторской проверки необходимо рассмотреть отражение в учёте операций при выдаче простого товарного векселя.

Например: предприятие осуществляющее оптовую торговлю получило и оприходовало товарно-материальных ценностей на сумму 10 тыс. руб., НДС по поступившим товарно-материальным ценностям 2 тыс. руб. Кредиторская задолженность, отражённая на счёте 60, составляет 12 тыс. руб. В оплату поступивших ценностей, предприятием был дан вексель на сумму 13 тыс. руб. В бухгалтерском учёте данная хозяйственная ситуация будет отражена следующими записями.

Стоимость поступившего товара без НДС на сумму 10 тыс. руб.

Дебет счёта 41''Товары''

Кредит счёта 60/1 ''Расчёты с поставщиками и подрядчиками''

НДС по поступившему товару на сумму 2 тыс. куб.

Дебет счёта 19 ''Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям''

Кредит счёта 60/1

Дебет счёта 60/1

Кредит счёта 60/3

субсчёт ''Векселя выданные''

Векселедатель, сумму причитающихся к уплате процентов по векселю за полученные товары, должен отражать по дебету счетов производственных запасов в корреспонденции с кредитом счёта 60 субсчёт ''Векселя выданные''

Дебет счёта 41 ''Товары''

Кредит счёта 60/3

субсчёт ''Векселя выданные''

Проценты по векселю представляют собой разницу между кредиторской задолженностью за поставленные товары и суммой, на которую выписан вексель.

Таким образом, на кредите счёта 60/3 субсчёт ''Векселя выданные'' должна числиться сумма 13 тыс. руб.

Аудитор должен обратить внимание на порядок возмещения из бюджета суммы НДС.

В соответствии со статьёй 815 ГК РФ форма расчётов за приобретённые товары может быть любой, в том числе с использованием векселей - долговых бумаг, обуславливающих обязательство векселедателей, либо иного указанного в векселе плательщика, выплатить предъявителю векселя, при поступлении указанного в векселе срока, определённую денежную сумму.

В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 25.01.2000 №4553/99 оплата имущества векселем не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога на добавленную стоимость. Следовательно, принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

Сумма НДС причитающаяся векселедержателю, должна приниматься к возмещению векселедателем при наличии следующих условий:

-товары поступили (приняты к учету),

-товары приобретены для производства (продажи) товаров, облагаемых НДС,

-поступившие товары подлежат отнесению на издержки производства и обращения,

-сумма НДС указана в счет - фактуре,

-сумма налога фактически уплачена поставщику.

При этом согласно ст.172 главы 21 части второй НК РФ порядок возмещения сумм “входного” НДС зависит от конкретных условий сделки и соответствует положениям, ранее сформулированным в письме от 03.02.2000 №ВГ-6-03/99@.

В частности, покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, имеет право на возмещение сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент оплаты своего векселя денежными средствами его предъявителю.

Сумма НДС по поступившим товарно-материальным ценностям - 2 тыс. руб.

Дебет счёта 68 ''Расчёты с бюджетом''

Кредит счёта 19 ''НДС по приобретённым ценностям''

Необходимо обратить внимание на то, что сумма НДС, относимая на возмещение бюджетом, не определяется расчётным путём от вексельной суммы, а принимается та, которая выделена отдельной строкой в первичных учётных документах (счетах, счетах-фактурах и др.), подтверждающих стоимость приобретаемого товара.

При расчёте простыми товарными векселями за выполненные работы и оказанные услуги, организация выдавшая вексель, учитывает его на счёте 76 ''Расчёты с разными дебиторами и кредиторами'' субсчёт ''Векселя выданные''. Причитающиеся к уплате проценты по векселю за выполненные работы, оказанные услуги, в момент выдачи векселя отражается на счетах учёта затрат на производство.

При расчётах за полученные товары, выполненные работы, оказанные услуги, предприятия и организации могут выдать переводной вексель.

Переводной вексель (тратта) представляет собой письменный документ, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику, уплатить определённую сумму денег, в определённый срок и в определённом месте, получателю или его приказу.

Главное отличие переводного векселя от простого заключается в том, что он предназначен для перевода, перемещения ценностей из распоряжения одного лица в распоряжение другого.

Выдать (трассировать) переводной вексель - значит принять на себя обязательство гарантии акцепта и пла-тежа по нему.

Следовательно, выдать переводной вексель на друго-го возможно лишь в том случае, если векселедатель имеет у плательщика дебиторскую задолженность.

При проведении проверки следует обратить внимание на то, что всякое изменение, произведенное акцептантом в содержании переводного векселя, равносильно отказу в акцепте.

Если плательщик, который оставил на переводном век-селе надпись об акцепте, зачеркнул таковую до возвра-щения векселя, то считается, что в акцепте было отказано.

Для проверки правильности отражения операций с переводными векселями рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском уче-те операций по выдаче переводного векселя за постав-ленные сырье и материалы.

Например, предприятие А получило и оприходовало от предприятия Б материалы на сумму 10 тыс. руб. Сумма НДС по полученным материалам составляет 2 тыс. руб. Кредиторс-кая задолженность предприятия А перед предприятием Б со-ставляет 12 тыс. руб. В свою очередь предприятие А отгрузило продукцию предприятию В согласно расчетным документам на сумму 11 тыс. руб., сумма НДС по отгруженной продукции составляет 2тыс.200р. Предприятие А выдало предприя-тию Б переводной вексель на сумму 13 тыс.200. руб., пла-тельщиком по которому является предприятие В.

1 Стоимость поступивших материалов на сумму 10 тыс. руб.

Дебет счёта 10 '' Материалы''

Кредит счёта 60 ''Расчёты с поставщиками и подрядчиками''

2 НДС по поступившим материалам на сумму 2 тыс. руб.

Дебет счёта 19 ''НДС по приобретённым ценностям''

Кредит счёта 60 '' Расчёты с поставщиками и подрядчиками''

3 Дебет счёта 62 ''Расчёты с покупателями и заказчиками''

Кредит счёта 90 ''Реализация продукции''

Сумма 13 тыс. 200 руб.

По мере предъявления покупателям расчётных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги по кредиту счёта 90 ''Реализация продукции'' и дебету счёта 62 '' Расчёты с покупателями и заказчиками'' должны отражаться суммы согласно расчётным документам.

4 НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции 2 тыс. 200 руб.

Дебет счёта 90 ''Реализация продукции''

Кредит счёта 76 ''Расчёты с разными дебиторами и кредиторами''

Стоимость полученных материалов вместе с НДС, на которые выдан вексель 12 тыс. руб.

Дебет счёта 60/1 ''Расчёты с поставщиками и подрядчиками''

Кредит счёта 60/3

субсчёт ''Векселя выданные''

Проценты по векселю за полученные материалы 1 тыс. 200 руб.

Дебет счёта 10 ''Материалы''

Кредит счёта 60/3 ''Расчёты с поставщиками и подрядчиками''

субсчёт ''Векселя выданные''

На счёте 60/3 субсчёт ''Векселя выданные'' числится сумма выданного переводного векселя на сумму 13 тыс.. 200 руб.

Предприятие А выдало переводной вексель в котором:

векселедатель - предприятие А

векселедержатель - предприятие Б

плательщик - предприятие В.

На сумму выданного векселя 13 тыс. 200.р.

Дебет счёта 60/3 ''Расчёты с поставщиками и подрядчиками''

субсчёт ''Векселя выданные''

Кредит счёта 62 ''Расчёты с покупателями и заказчиками''

НДС по полученным материалам относится на возмещение бюджетом на сумму 2 тыс. руб.

Дебет счёта 68 ''Расчёты с бюджетом''

Кредит счёта 19 ''НДС по приобретённым ценностям''

НДС за отгруженную продукцию, по которой выдан переводной вексель, относится на расчёты с бюджетом по НДС - 2 тыс. 200 руб.

Дебет счёта 76 ''Расчёты с разными дебиторами и кредиторами''

Кредит счёта 68 ''Расчёты с бюджетом''

Если переводной вексель не был акцептован и опла-чен, векселедержатель совершает протест по векселю.

Под вексельным протестом понимается официально удостоверенное требование платежа и его неполучение.

Векселедержатель для совершения протеста должен предъявить неоплаченный вексель в нотариальную кон-тору по месту нахождения плательщика.

Действующее законодательство предусматривает предъявление векселей в нотариальные конторы для со-вершения протеста в неплатеже на следующий день пос-ле истечения даты платежа по векселю, но не позже 12 часов следующего после этого срока дня.