Учет и анализ в системе управления

Общественность Культурный уровень Потребность Оценка

индивида индивида качества

Рис. 1.1. Воздействие социальных групп (общественности)на формирование оценки качества продукта, работы, услуги через потребность индивида [105, с. 653]

Кроме того, качество продукции, работы, услуги может формироваться под влиянием общественного мнения. Ф. Котлер дает такое определение: «Общественное мнение - это взгляды, оценки, убеждения, доминирующие в обществе по поводу какого-либо объекта» [105, с.185]. Общественное мнение является общественной оценкой качества продукции, работ, услуг коммерческой организации. Общественность (государство) так же, как и отдельный индивид, имеет свои потребности, которые могут не совпадать с потребностями индивида. В результате общественное мнение зависит от способности объекта (коммерческой организации) удовлетворять потребности общественности (государства), все это должно учитываться при создании продукта, работы, услуги. представим это схематически на рисунке 1.2 [105, с. 653].

Общественность Потребности Общественное Оценка

общественности мнение качества

Рис. 1.2. Воздействие общественности (социальных групп)

на формирование оценки качества объекта через потребность индивида

Качество необходимо рассматривать с точки зрения интегральности, охватывающей все его аспекты, т.е. общую потребительскую оценку свойств продукции, работ, услуг, которая включает все факторы, влия-ющие на выбор конечного потребителя.

В 20-е гг. управление качеством выделяется в самостоятельную науку, большой вклад внесли отечественные и зарубежные ученые П.Л.Чер-нышов, А.М.Ляпунов, И.Г. Венецкий, А.М. Длин, У.А. Шухарт, Э.Деминг, А.Фейгенбаум.

На втором этапе развития потребители ориентировались не только на качество продукции, работ, услуг, но и на цену - отсюда вытекает формула конкурентоспособности коммерческой организации, которая заключается в том, что более высокое качество и такая же цена, как у конкурента, или такое же качество и более низкая цена, чем у конкурента. Коммерческая организация должна оценивать уровень конкурентоспособности производимой и реализуемой продукции, работ, услуг, запросы потребителей. Для этого необходимо вести учет и контроль всех составляющих качества выпускаемой продукции, работ, услуг.

На этом этапе формируется послепродажное обслуживание товаров, сервис обслуживания, которые в совокупности влияют на качество продукции, работ, услуг через продление срока их эксплуатации и появляется специальная наука - квалиметрия - о способах измерения показателей качества продукции, работ, услуг.

Третий этап развития эволюции в определении качества начинается с 70-х гг. и характеризуется осознанием важности качества, возникновением понятия «тотальное управление качеством» (total quality management - TQM). Данный этап мы назвали этапом управления качеством. Если на втором этапе стали применять отдельные элементы управления качеством, то третий этап характеризуется попытками применить системный и комплексный подход к управлению качеством. В связи с этим роль и требования к информации, формируемой в системе финансового и управленческого, стратегического управленческого учета, кардинально меняются. Учетные данные должны формироваться в соответствии с потребностями менеджмента. Рассмотрим дальнейшее развитие влияния потребностей менеджмента в части качества продукции, работ, услуг на формирование учетного обеспечения в коммерческих организациях основных стран-лидеров мирового рынка.

В США в 80-е гг. управление качеством продукции сводилось в основном к планированию качества. Планы повышения качества продукции разрабатывались без детального изучения внутрипроизводственных проблем, без учета потребностей коммерческой организации, это выливалось в дополнительные проблемы для организации. В этот период Э. Деминг издает свои труды «Качество, производительность и конкурентоспособность» и «Выход из кризиса», в которых была изложена философия качества, его знаменитые «14 пунктов».

Специалисты США возлагали большие надежды на совершенствование управления качеством, которое должно перестроить сознание руководителей компании, пересмотр корпоративной культуры и мобилизация ресурсов компании на поиск новых путей повышения качества продукции, работ, услуг. А. Фейгенбаум считает, что «качество - это евангелизм, не рацпредложение и не лозунг, это образ жизни» [205, с. 101].

В США законодательная и исполнительная власть поддерживает и решает проблему качества национальной продукции, что является новым явлением в экономическом развитии страны. Анализируя американский опыт в области качества продукции, работ, услуг, выделим следующие особенности:

1) увязка проблем качества с конкурентоспособностью продукции, фирмы и страны в целом;

2) рост объемов бюджетного финансирования образования, науки и развития человеческого фактора;

3) совершенствование системы управления фирмой;

4) внимание к процессу планирования производства по объективным и качественным показателям;

5) жесткий контроль качества продукции со стороны администрации фирмы, выборочный контроль со стороны местных и федеральных органов управления;

6) применение экономико-математических методов к управлению качеством.

Применяемые в США меры по постоянному повышению качества продукции способствовали ликвидации разрыва в уровне качества между Японией и США, что привело к усилению конкурентной борьбы на мировом рынке. Все эти меры можно было реализовать, используя данные управленческого учета, который фиксировал и детализировал информацию о затратах на качество.

В Японии на третьем этапе развивается философия Кайдзен - это культурно обусловленная философия постоянного улучшения качества, разработанная на японских предприятиях. Идея состоит в постоянном, постепенном улучшении (изменении) продукции, работ, услуг путем привлечения всех работников на всех участках. Как отмечает Имаи, эта единственная самая важная идея японского менеджмента - ключ к успеху Японии в конкурентной борьбе. Кайдзен - это философия, ориентированная на изменения в самом производственном процессе с участием самих работников, постоянно ищущих способы улучшения своей работы, т.е. философия, согласно которой каждый участник производства участвует в соперничестве, необходимом для всестороннего самосовершенствования и совершенствования компании. Включает в себя следующие аспекты:

1) ориентация на постоянное совершенствование процессов и результатов труда во всех подразделениях фирмы;

2) ориентация на контроль качества процессов, а не качество продукции;

3) ориентация на предотвращение возможности допущения дефектов;

4) полное закрепление ответственности за качество результатов труда за непосредственным исполнителем;

5) активное использование человеческого фактора, развитие творческого потенциала, морали «нормальному человеку стыдно плохо работать».

Основная концепция «Японского чуда» - совершенная технология, будь то технология производства, технология управления или технология обслуживания. На фирмах широко внедряется вычислительная и микропроцессорная техника, новейшие материалы, автоматизированные системы, статистические методы анализа и контроля, что позволяет вести эффективную работу в области повышения качества продукции, работ, услуг.

В нашей стране на третьем этапе развития продолжаются создаваться специальные системы качества на отдельных предприятиях:

1) КСУКП (комплексная система управления качеством продукции) - создана в г. Львове в 1975 г. с целью управления качеством на базе стандартов, системного подхода;

2) КСПЭП (комплексная система повышения эффективности производства) - создана в г. Краснодаре в 1980 г. с целью управления качеством продукции и эффективностью производства;

3) КСУКП и ЭИР (комплексная система управления качеством продукции и эффективностью использования ресурсов) - создана в г. Днепропетровске в 1983 г. для управления качеством продукции и эффективностью использования ресурсов.

Данные системы, действующие в нашей стране, были направлены на развитие и поддержание определенного уровня качества продукции, но они не могли решить проблему качества всего производственного потенциала страны. На помощь действующим ГОСТам пришли стандарты качества ИСО, в соответствии с которыми продукция, работы, услуги отечественных коммерческих организаций могут выходить на мировой рынок и занимать определенные места в соответствии с предложенным качеством, что положительно отражается на эффективности деятельности организации и экономики государства в целом.

Так, в течение 1980-х гг. в Европе наблюдается усиление внимания к проблеме качества продукции, работ, услуг, а также к усовершенствованию самого обеспечения качества. Западноевропейские страны вырабатывают единые стандарты, подходы к технологическим регламентам, национальные стандарты ориентированы на системы качества, созданные на основе стандартов ИСО серии 9000.

Европейский подход к решению проблем качества продукции характеризуется наличием законодательной основы для проведения всех работ, связанных с оценкой и подтверждением качества, гармонизацией требований национальных стандартов, правил и процедур сертификации, развитием интеграции по стадиям жизненного цикла продукции, работ, услуг, развитием аудита качества.

На третьем этапе особенно активно происходит развитие производственной деятельности коммерческой организации, которая представляет собой процесс получения добавленной стоимости. Важная роль в решении проблем качества на данном этапе принадлежит бухгалтерскому учету. Произошедшее разделение бухгалтерского учета на финансовый, управленческий, налоговый выдвигает задачу адаптации учетной системы коммерческой организации к осуществляемым ею стратегиям. Учетная система должна быть ориентирована на нужды менеджеров и строится на основе принципа экономичности. В связи с этим большое значение имеет использование на данном этапе эволюционно-адаптивной балансовой теории, предложенной профессором И.Н. Богатой. Данная теория предполагает модификацию учетной информации в рамках новых направлений бухгал-терского учета (стратегического управленческого учета, налогового учета, социального учета и т.д.).

Производственная стратегия - это комплекс действий, реализуемых на оперативном уровне и направленных на достижение стратегических целей коммерческой организации. Наиболее важными факторами, влияющими на производственную стратегию коммерческой организации, являются те, которые связаны с потребителями. Целью любой производственной деятельности внутри коммерческой организации является управление процессом добавления стоимости и ценности продукта (в ценностной цепочке) таким образом, чтобы максимально удовлетворить запросы потребителя. Наиболее успешными коммерческими организациями являются те, которые смогли эффективно организовать свою производственную деятельность в целях удовлетворения запросов потребителя. На качество продукции, работ, услуг влияет такой фактор, как сырье и запасы коммерческой организации.

Стандарты серии ИСО оказали непосредственное влияние на производственные процессы, сферу управления и установили четкие требования к системам обеспечения качества. Они положили начало сертификации систем качества продукции, работ, услуг, что повлияло на возникновение самостоятельного направления менеджмента - менеджмента качества.

В соответствии с моделью процесса менеджмента качества коммерческой организации на основании МС ИСО 9001 версии 2000 г. мы можем определить место бухгалтерского учета и экономического анализа затрат при формировании качества продукции, работ, услуг (рис. 1.3).

Система управления качеством в коммерческой организации

Управляемая система

Ресурсы процессы по стадиям жизненного продукция, работа,

цикла продукции, работ, услуг услуги

Информация управленческие решения

Управляющая система

Планирование Учет затрат Анализ затрат Управленческие

затрат на качество на качество решения на качество

Рис. 1.3. Место учета и анализа затрат на качество в системе управления качеством в коммерческой организации [122]

В условиях ужесточения требований в отношении качества и интегральности свойств выпускаемой продукции, работ, услуг особое значение и смысл имеет информация о том, чем располагает коммерческая организация, какой потенциал ресурсов находится в ее пользовании, как функционирует процесс производства и на какой стадии жизненного цикла находится продукция, работа, услуга, что необходимо потребителю в данный момент времени и что он пожелает завтра, каким должно быть качество выпускаемой продукции, работ, услуг и затраты, чтобы соответствовать заданному курсу - потребитель - качество - объемы производства и реализации, какие управленческие решения в связи с этим необходимо принять, чтобы добиться поставленных целей деятельности коммерческой организации в отношении качества выпускаемой продукции, работ, услуг. На поставленные вопросы ответ может дать бухгалтерский учет.

Кроме того, стандарты ИСО связывают с качеством продукции, работ, услуг такие показатели, как экономичность, надежность, долговечность, безотказность, результативность. Эти показатели необходимо учитывать, планировать, предвидеть, прогнозировать, так как они являются базовыми элементами системы качества коммерческой организации. Затраты на качество продукции, работ, услуг выступают как внутренняя экономическая основа, позволяющая определить экономические последствия любых управленческих решений коммерческой организации, принимаемых системой качества.

По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что качество, как экономическая категория, включает в себя множество аспектов, которыми в современной рыночной экономики необходимо управлять, используя учетную информацию, приведенную в контексте, необходимом для принятия конкретного управленческого решения, планирования и прогнозирования. Только в этом случае коммерческая организация добьется успехов и приобретет новых потребителей.

На наш взгляд, понятие «качество» можно определить как совокупность составляющих свойств, компонентов, характеристик продукции, работ, услуг, соответствующих нормативам и стандартам качества, побуждающих, провоцирующих и заставляющих потребителя сделать выбор в пользу именно этой продукции, работы, услуги и тем самым удовлетворить определенные, возникшие, неопределенные и будущие потребности.

Качество, как экономическая категория, продолжает эволюционировать. Вместе с развитием потребностей, экономики, общества, научно-технического прогресса, технологий, автоматизации требования к качеству будут усложняться, руководящему звену коммерческой организации необходимо более эффективно и тщательнее отрабатывать вопросы соотношения качества и затрат на качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Роль бухгалтерского учета по этим вопросам очень важна на сегодняшний день и его необходимо совершенствовать и развивать для достижения более эффективных результатов работы коммерческой организации.

1.2 Концептуальные основы классификации затрат на качество в бухгалтерском учете

В учетной системе информация о качестве продукции, работ, услуг находит свое отражение через категорию затрат. При этом большинство ученых-экономистов зачастую применяют понятия «затраты на качество» и «затраты на обеспечение качества» как синонимы. Бухгалтерский учет предоставляет необходимую информацию руководящему звену о реальном состоянии дел в коммерческой организации, в том числе и в области качества продукции, работ, услуг, о затратах на качество, реальных и необходимых вложениях в проекты по поддержанию и совершенствованию качества продукции, работ, услуг. Категория «качество» обладает комплексностью, многогранностью и включает в себя большое количество составляющих элементов, которые необходимо учитывать в бухгалтерском учете и отражать затраты по ним на счетах бухгалтерского учета.

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство продукции, работ, услуг являются: учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг; контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции, работ, услуг и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости продукции, работ, услуг; выявление резервов снижения себестоимости продукции, работ, услуг.

По нашему мнению, проблемы организации бухгалтерского учета затрат на качество невозможно рассматривать в отрыве от вышеперечисленных задач, реализуемых при учете затрат на производство продукции, работ, услуг в коммерческих организациях. Поскольку в современных условиях качество в производстве является основным компонентом, способ-ствующим конкурентоспособности, управление качеством невозможно без формирования в учетной системе коммерческой организации информации, на базе которой менеджеры могут принимать рациональные управленческие решения. В связи с этим учет затрат на качество является очень актуальной и важной задачей при организации бухгалтерского учета в коммерческой организации.

Вопросы управления качеством, определения величины затрат на качество в большей степени сосредоточены в управленческом учете, поскольку именно в нем формируется необходимая информация, ориентированная на менеджеров высшего и среднего звена. Сведений, предоставляемых бухгалтерским учетом, недостаточно, поэтому его необходимо совершенствовать и развивать в том аспекте, чтобы он соответствовал требованиям современного менеджмента и предоставлял менеджерам необходимую информацию в отношении затрат на качество выпускаемой продукции, работ, услуг.

Классификации затрат на качество предшествует определение их состава. Анализ экономической литературы, посвященной исследуемой проблеме, позволил установить, что в настоящее время предложено множество различных классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг. Причем данный вопрос в большей степени исследован в работах, касающихся управления качеством [44, 70, 90, 92, 143, 149, 204, 216], и лишь в ограниченном числе работ, посвященных бухгалтерскому учету [81, 116, 156, 197].

Классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг достаточно много, и все они имеют в своей основе различные классификационные признаки. Выбор конкретных признаков, положенных в основу применяемых в коммерческой организации классификаций, зависит от избранной стратегии, целей коммерческой организации, тактики. Данные моменты определяют также и основные элементы учетной политики организации в части финансового, управленческого и налогового учета в части затрат на качество. При этом в своей деятельности коммерческим организациям целесообразно применять те классификации, которые в наибольшей степени соответствуют программам их развития и могут быть реализованы в рамках системы бухгалтерского учета.

Как показывает практика, в системе бухгалтерского учета, как правило, применяются одновременно несколько классификаций. При этом ряд классификаций является обязательным в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов РФ, ПБУ, Налогового кодекса, а ряд классификаций используется в зависимости от потребностей менеджеров в соответствующей информации.

Обобщим опыт отечественных и зарубежных ученых, которые занимались вопросами классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, и рассмотрим основные классификации. Исследуем применяемые признаки, положенные в основу классификаций затрат на качество. Нами были изучены 22 классификации затрат на качество, которые приведены в приложении 3.

Одной из самых известных классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг является классификация, предложенная американским ученым А. Фейгенбаумом, в основу которой был положен попроцессный подход к функциям управления (учет, анализ, планирование, аудит) [205]. Фейгенбаумом выделено три группы затрат на качество продукции, работ, услуг - это затраты на предупреждение дефектов, затраты на оценку уровня качества и убытки от брака. Данная классификация получила признание, широкое распространение и в дальнейшем была усовершенствована японскими специалистами в области качества. На ее основе в различных странах разработаны национальные стандарты, в частности, Британский стандарт BS 6143 «Руководство по экономике качества». Международный стандарт ИСО 9004-1:1994 г. «Общее руководство качеством и элементы системы качества. Ч. 1. Руководящие указания» рекомендует к использованию один из методов учета затрат на качество - метод ПОД (профилактика, оценка, дефекты). Как видно из приложения 3, классификация по Британскому стандарту BS 6143 предполагает также выделение двух групп затрат: предупредительные меры по контролю качества и затраты, связанные с отказами, ведущими к снижению прибыли.

Следует отметить, что большинство изученных нами классификаций ориентированы на управленческие цели и в большинстве своем не увязаны с той информацией, которая формируется в бухгалтерском учете. Некоторые авторы критикуют классификацию затрат на качество, предложенную А. Фейгенбаумом, за то, что на ее основе невозможно оценить экономическую эффективность от проведенных действий.

В основе классификации, предложенной японскими специалистами, лежит принцип полезности. Затраты были разделены ими на две категории: расходы на проведение работ по обеспечению качества и убытки, связанные с неудовлетворительной деятельностью в области качества [112]. Японская модель соответствует содержанию стандартов ИСО 9000 и отличается от американского подхода. В основе японской модели лежит концепция, ориентированная на деятельность по обеспечению качества и оценку ее результатов. Поэтому расчеты затрат на обеспечение качества представляют собой определение стоимости работ, цель которых состоит в уменьшении общих затрат путем увеличения стоимости мероприятий по предупреждению несоответствий и дефектов. В результате должны уменьшиться затраты на оценку качества и расходы, обусловленные браком. Экономическая эффективность оценивается путем сравнения затрат с затратами, а не затрат с доходами.

Как показывает опыт, японская классификация затрат является более эффективной, поскольку дает ответы на такие вопросы: чем отличается себестоимость продукции, работ, услуг от затрат на качество; какую долю в себестоимости продукции, работ, услуг занимают затраты на качество. Прогрессивным, на наш взгляд, является объединение в одну группу затрат на инспекционный контроль и убытки от несоответствий. Кроме того, для данной классификации характерен стратегический подход к управлению качеством, т.е. ориентация на постоянное улучшение качества продукции, работ, услуг, закрепленная в стратегии коммерческой организации.

Другой ученый Ф. Кросби классифицирует затраты на качество продукции, работ, услуг в аспекте ценности и потребительной стоимости и делит затраты на две категории: затраты на соответствие; затраты на несоответствие.

Первый вид затрат - затраты на соответствие - представляет собой затраты, которые необходимо понести коммерческой организации, чтобы сделать все правильно с первого раза. Второй вид затрат представляет собой затраты, которые приходится нести из-за того, что не все делается правильно и с первого раза. Необходимо обратить внимание на то, что понятие «ценность» не тождественно понятию «потребительной стоимости». Ценность произведенной продукции, работ, услуг определяется их потребительной стоимостью. Ценность продукции, работ, услуг увеличивается, переходя из одной стадии производства в другую, т.е. поэтапно происходит увеличение качества, поэтому затраты на качество представляют собой затраты на создание ценности по классификации Ф. Кросби. Экономический смысл автор видит в том, что «за качество не платят, а платят за его отсутствие» - это выражается в виде стоимости соответствия или несоответствия [112, с. 57].

В бухгалтерском учете коммерческие организации используют подход к формированию стоимости качества, которая включает в себя и затраты на соответствие. При этом стоимость качества будет снижаться, если коммерческая организация уменьшает или совсем ликвидирует брак в производстве, а значит, и затраты, связанные с этим несоответствием. Данные затраты руководство направляет на улучшение качества продукции, работ, услуг, следовательно, увеличивается полезность продукции, работ, услуг, а их стоимость может остаться без изменения.

Для эффективности использования данных в области управления затратами на качество продукции, работ, услуг ученые объединили три классификации, охарактеризованные выше, и предложили подход к классификации расходов на качество на базе Ф. Кросби и Джурана - Фейгенбаума. Данная классификация наиболее часто используется как отечественными, так и зарубежными специалистами, занимающимися теоретическими и практическими вопросами качества.

Концепция TQM предлагает новый подход к классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, заключающийся в отражении полных затрат на каждый процесс Процесс представляет собой совокупность последовательных действий, функций, работ, которые преобразуют исходный материал (сырье, полуфабрикаты, информацию) в конечную продукцию, работу, услугу в соответствии с предварительно установленными правилами, нормативами, стандартами.. Преимущество концепции TQM в том, что она требует управления процессами, а не конечными результатами. Классификация затрат на качество согласно концепции TQM предполагает выделение двух групп затрат:

Страницы: 1, 2