Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3/2000

- направленность поправок на сближение с МСФО и отсутствие побочных налоговых задач;

- наличие в ПБУ 3/2006 специального переходного положения;

- внесение поправок в смежные корреспондирующие нормы других нормативных документов.

Из отрицательных составляющих нового документа можно выделить следующие:

- удаление упоминания об МСФО из обоснования для принятия ПБУ;

- неоправданно узкая направленность поправок;

- сохранение казуистических определений валютных объектов;

- отказ от разрешения назревших учетных проблем.

Рассмотрим эти составляющие отдельно и начнем, конечно же, с положительных.

Направленность поправок на сближение с МСФО и отсутствие побочных налоговых задач:

Самым существенным изменением бухгалтерского учета в связи с принятием нового ПБУ 3/2006 стала ликвидация в российском бухгалтерском учете категории суммовых разниц, которая была чертой сугубо российского национального "колорита" бухгалтерского учета. Отказ от нее - это явное движение в сторону МСФО. Пусть шажок совсем маленький, но все-таки шажок в верном направлении. После того как в октябре 2006 г. Минфин России выпустил Приказы №№ 115н и 116н, которыми была ликвидирована "дифференциация прочих доходов и расходов", теперь подобные изменения сделаны в отношении валютных разниц.

Новые изменения расходятся с правилами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Ведь категория суммовых разниц исчезла только из бухгалтерского учета. В НК РФ эта категория осталась, так как никаких аналогичных изменений в Кодекс не вносилось. В частности, остались без изменений п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ч. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ.

Конечно, дополнительное различие бухгалтерского и налогового учета прибавит работы бухгалтерам тех организаций, в которых учет налоговых разниц ведется пооперационным методом. Но в тех организациях, которые выполняют требования ПБУ 18/02 балансовым методом, дополнительное различие в правилах вряд ли окажет влияние на трудоемкость учетного процесса.

Наличие в ПБУ 3/2006 специального переходного положения:

Последние изменения продемонстрировали новый, более ответственный подход Минфина России к нормотворческому процессу. Прежняя манера нормотворчества в российском бухгалтерском учете показывала пренебрежение к последовательности в регулировании. Во вновь принимаемых документах отсутствовали какие-либо переходные положения. Как применить новые правила - оставалось извечным нерешенным вопросом бухгалтера. Единственный нормативный документ по поводу перехода на новые правила - ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" - в части переходных положений содержит вполне адекватные правила, похожие на МСФО, правда, определены очень скудно и не вполне четко. На практике этот документ в части переходных положений почти никогда никем не применялся.

Приказ Минфина России N 154-н, которым вводится новое ПБУ 3/2006, чуть ли не впервые за всю историю российского бухгалтерского нормотворчества содержит самое настоящее переходное положение. Пунктом 3 этого Приказа устанавливается, что "организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях."

Пересчет производится в порядке, установленном п. п. 5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Это основной метод перехода на новые правила, который действует в подавляющем большинстве случаев в МСФО.

Внесение поправок в смежные корреспондирующие нормы других нормативных документов:

Более ответственная манера нормотворчества проявилась еще в одном аспекте. В прежние годы при принятии новых ПБУ никто обычно не заботился об их согласованности с принятыми ранее документами. Как правило, никаких поправок в смежные нормы не вносилось. В результате за десятилетие действия Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" накопилось огромное количество противоречий в частных нормах подзаконных нормативных актов. На этот раз (как и в предыдущем случае с поправками по прочим доходам и расходам) новое ПБУ сопровождается Приказами N N 155н и 156н, которыми внесены поправки в смежные нормы других документов. Тем самым разные нормативные акты приводятся в соответствие друг с другом.

Все смежные поправки заключаются в удалении всех пунктов, нормы которых были связаны с иностранной валютой или с условными единицами. В частности, исключены пункты, в которых содержались нормы об определении первоначальной стоимости активов при их приобретении за иностранную валюту - материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений (п. 15 ПБУ 5/01, п. 16 ПБУ 6/01, п. 13 ПБУ 14/2000, п. 16 ПБУ 19/02).

Также исключены нормы о включении суммовых разниц в оценку учетных объектов до момента их признания. Такие нормы существовали раньше не только в отношении активов - материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, но и в отношении доходов и расходов. В этой связи исключены последние абзацы из п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01, а также целиком п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99 и п. 10 ПБУ 19/02.

Исключены также все пункты из ПБУ 15/01, в которых упоминалось о пересчете в рубли оценки задолженности по займам и кредитам, выраженной в иностранной валюте или условных единицах, а также начисленных процентов по этой задолженности. Это касается п. п. 9, 21 и 22.

Наконец-то Минфин России обратил внимание на такой документ, как методические указания, нормативный статус которого остается под вопросом. Правда, он поправил только Методические указания по учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), удалив из них п. п. 25 и 33. Методические указания по учету материально-производственных запасов оказались забытыми. В частности, в них до сих пор остается действующим п. 19 об оценке приобретенных за валюту запасов, который является точной копией удаленного из ПБУ 5/01 п. 15, но это на общем фоне выглядит незначительным.

В целом внесение смежных поправок - это еще один позитивный фактор, который избавляет бухгалтеров от необходимости опять ждать от Минфина России разъясняющих писем о том, что документы, принятые позже, имеют приоритет перед документами, принятыми ранее.

На этом, к сожалению, приходится закончить "о хорошем" и начать "о плохом".

Удаление упоминания об МСФО из обоснования для принятия ПБУ

Разумеется, это упоминание не имеет никакого значения, когда речь идет о выполнении организациями требований ПБУ. Но оно имеет большое значение в тех ситуациях, когда ПБУ не дают внятного ответа на вопросы бухгалтерского учета или содержат противоречивые требования. А таких ситуаций огромное множество. В том числе это касается и применения нового ПБУ 3/2006. Это Положение оставило нерешенным большой круг вопросов, о которых будет идти речь далее.

Прямое упоминание об МСФО дает бухгалтерам беспроигрышный алгоритм разрешения проблемных ситуаций. Если ПБУ не позволяют определить правильный порядок учета и составления отчетности, то ответ на вопрос почти всегда можно найти в МСФО и выбрать вариант учета в соответствии с МСФО.

Разумеется, даже в условиях отсутствия прямого упоминания об МСФО организациям следует придерживаться при решении проблемных учетных вопросов ориентира на МСФО.

Самым настораживающим является то, что с принятием Концепции Минфина России Программа реформирования, утвержденная Правительством РФ, оказалась забытой. И это наглядно выражается в том, что новый стандарт ПБУ 3/2006 в официальной формулировке Приказа уже принимается не "во исполнение Программы", и "не в целях реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО", а в целях некоего "совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности". Совершенствование - это размытое и невнятное понятие, под которое можно подвести что угодно, и самое главное, совершенствование - это вечный процесс. Если раньше российский бухгалтерский учет хотя бы формально обозначал для себя вектор развития, то теперь этот вектор исчез даже из официальных документов.

Неоправданно узкая направленность поправок:

Обращает на себя внимание еще один факт: новое ПБУ поразительно похоже на старое. Ведь это не просто поправки в отдельные пункты, а принято целое новое ПБУ, пусть даже вместо старого, но все равно стандарт переписан целиком заново. Однако большинство его формулировок является точной копией старого текста, а если и есть какие-то отличия, то по сути технического характера. На поверку оказывается, что из всех отличий нового текста от старого значимым является только одно - ликвидация обособленного учета суммовых разниц и их приравнивание к курсовым. Такое нововведение можно было осуществить путем точечных корректировок двух-трех пунктов.

Очень нерационально принимать новое ПБУ ради решения единственной проблемы - суммовых разниц. Удивительно, но все прочие недостатки прежнего Положения воспроизведены в новом тексте еще раз. И это отодвигает решение насущных проблем валютных операций на неопределенное будущее, так как вряд ли стоит ожидать следующих поправок в только что принятый "свежий" стандарт.

Сохранение казуистических определений валютных объектов:

Наиболее существенным недостатком нового ПБУ 3/2006 является то, что в нем сохранился прежний казуистический подход при разделении статей, подлежащих и не подлежащих пересчету на отчетную дату, т.е. в ПБУ не установлено никакого принципа различения этих статей. Вместо этого в п. п. 7 и 9 дается просто перечень статей и, разумеется, перечень неполный, как это всегда бывает в таких случаях.

Избегать казуистичности - это один из азов нормотворчества. Но в российских официальных документах по бухгалтерскому учету подобные нормы являются довольно распространенными.

Проблема состоит в том, что в результате операции в иностранной валюте образуются активы и обязательства, которые первоначально оцениваются путем пересчета суммы в иностранной валюте в рубли по курсу, действующему на дату совершения операции. На этом этапе вопросов не возникает. Но затем образовавшиеся активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату, когда курс иностранной валюты уже другой. Необходимость пересчета активов и обязательств по новому курсу зависит от характера статьи. Одни активы и обязательства пересчитываются, а другие нет.

В п. 7 новой редакции ПБУ 3/2006 в качестве статей, подлежащих пересчету на отчетную дату, перечислены выраженные в иностранной валюте "денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах (банковских вкладах), денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)".

В п. 9 в качестве статей, стоимость которых не подлежит дальнейшему пересчету, перечислены вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 настоящего Положения.

Оба списка далеко не безупречные, и уж тем более не всеобъемлющие. Почему, например, пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги? А если у организации валютная облигация или валютный вексель со сроком более года? Такие бумаги уже не нужно пересчитывать? Но это же бессмысленно. Или другой пример: у организации есть акция иностранной организации, котирующаяся на иностранной бирже. Тогда в соответствии с ПБУ 19/02 ее необходимо переоценивать по рыночной стоимости. А эта рыночная стоимость в иностранной валюте. Тогда иностранную валюту следует пересчитать в рубли по новому курсу. Но п. 10 ПБУ 3/2006 прямо запрещает пересчет по каким бы то ни было другим курсам после первоначального признания активов, не перечисленных в п. 7. А ведь такая акция является активом, не перечисленным в п. 7. Получается противоречие между ПБУ.

Кроме того, крайне неудачно использование формулировки "средства в расчетах". Этот термин ни в каких нормативных документах не определен. И на практике, и в обычаях делового оборота отсутствует его общепринятое использование. Каждый понимает под ним свое.

В п. 9 упомянуты только активы, не перечисленные в п. 7. А как же быть с обязательствами? А если обязательство не является средством в расчетах? Например, в иностранной валюте могут быть выражены такие статьи, как доходы будущих периодов или резервы по условным обязательствам. Очевидно, что изначально утопической является попытка "перечислить" в двух строчках все балансовые статьи, имеющие валютное выражение.

Отказ от разрешения назревших учетных проблем:

Нормативно-правовые акты должны служить основой при построении учетных политик организаций. В части учета валютных операций применение прежней редакции ПБУ 3/2000 вскрыло целый ряд учетных проблем, которые требуют решения и по поводу которых специалистами разного уровня высказывалась масса противоречивых суждений.

Справедливо было бы ожидать, что принятие нового ПБУ позволит решить наболевшие вопросы, однако, к сожалению, этого не произошло. Вопросы остались без ответа, а кроме того, принятие нового ПБУ породило некоторые новые проблемы.

Особенно актуальной, судя по первым месяцам применения нового ПБУ, оказалась проблема авансов, выданных или полученных в иностранной валюте или в условных единицах. Эта проблема существовала уже давно. Ее обострение при вступлении в силу нового ПБУ 3/2006 связано с тем, что на практике большинство российских организаций применяли дифференцированную учетную политику в отношении авансов в иностранной валюте и в условных единицах. Для авансов в иностранной валюте применялся пересчет на отчетную дату и на дату поставки, авансы в условных единицах на отчетную дату не пересчитывались, но многие организации делали пересчет на дату поставки.

При формировании отчетности по международным стандартам пересчет авансов на отчетную дату не производится, но российские правила учета требуют проведения такого пересчета. Рассмотрим это подробнее.

В ПБУ 3/2006 законодатель ввел в п. 5 дополнительный абзац, которым предусмотрено, что если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Как правило, стороны в договоре определяют пересчет по курсу Банка России на день оплаты. При этом пересчет суммовых разниц, как и раньше, будет необходим только, если предполагается последующая оплата. Дело в том, что в случае предварительной оплаты действующий курс пересчета по таким активам и обязательствам будет равен курсу, определенному в договоре сторонами и уже известному и исчисленному на дату платежа, следовательно, сам результат пересчета будет равен нулю.

Если ориентироваться на МСФО, то необходимо отказаться от пересчета всей задолженности по авансам, включая валютные. Но для валютной задолженности такой подход очень нетрадиционный и, кроме того, расходится с налоговым учетом. Если ориентироваться на стихийно сложившуюся российскую практику учета, то необходимо пересчитывать не только авансы в иностранной валюте, но и авансы в рублях, когда их сумма приравнена к единицам иностранной валюты или к условным. Но для рублевых авансов пересчет выглядит нелепостью и опять же расходится с налоговым учетом.

Отсутствие необходимости пересчета авансовой задолженности подкрепляется отсутствием изменения денежной оценки последующих или возможных операций по следующим причинам:

- во-первых, выполненные работы, реализованные (полученные) товары, оказанные услуги будут подлежать отражению в учете по курсу на дату оплаты;

- во-вторых, при возврате аванса (например, при расторжении договора по согласию сторон) будет возвращена сумма, исчисленная также исходя из курса на дату оплаты.

Авансы являются далеко не единственной неразрешенной проблемой. Отражение последствий новых поправок в бухгалтерской отчетности - тоже нерешенная проблема. В частности, как представить последствие изменений в отчете об изменениях капитала? В примерной форме N 3, приложенной к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н, последствия изменений учетной политики отражаются в новогоднюю ночь с 31 декабря на 1 января. Причем в форме представлено две таких "новогодних ночи" - последняя и предыдущая. В соответствии с требованиями и ПБУ 4/99, и ПБУ 1/98 сопоставимые показатели за предыдущие периоды во всех отчетах должны представляться в соответствии с новой учетной политикой. Но с помощью представленной формы №3 эти требования выполнить невозможно. С помощью нее изменение учетной политики можно представить только как последовательные операции, совершаемые в некие только в России существующие "межотчетные" периоды. То есть сравнительные данные на 31 декабря 2005 г. в отчетности 2007 г. предстанут в соответствии с правилами 2005 г., а не 2007 г. Затем сравнительные данные за 2006 г. предстанут в отчете в соответствии с учетной политикой 2006 г. И только лишь данные 2007 отчетного года предстанут в соответствии с новой учетной политикой.

Итог всех перечисленных недочетов российских нормативных актов по бухгалтерскому учету только один - российская бухгалтерская отчетность остается бесполезной макулатурой, на основе которой нельзя принимать экономические решения.

Заключение

В данной работе были рассмотрены порядок и особенности учета и отражения в бухгалтерской отчетности расчетов, активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Минфин России посчитал, что пришло время распрощаться в бухучете с понятием "суммовые разницы", и утвердил обновленное Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Это обновленное ПБУ применяется с бухгалтерской отчетности 2007 г.

Изменение правил учета привело к тому, что теперь не имеет значения, в какой валюте организация будет оплачивать приобретаемое имущество - в российских рублях или в иностранной валюте. Правила учета теперь одинаковы.

В общем случае пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Для пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, наряду с официальным может применяться и иной курс, установленный законом или согласованный сторонами договора.

Таким образом, в бухгалтерском учете порядок пересчета в рубли приведен в соответствие с нормами гражданского законодательства, в частности установленными п. 2 ст. 317 ГК РФ.

По результатам работы можно сделать следующий вывод, что в условиях развития рыночной экономики в России нормативная база, регулирующая порядок учета и отражения активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулярно изменяется. Даже само понятие «курсовая разница» приобретает новый смысл. Для того, чтобы не совершать ошибок в своей работе, бухгалтер должен отслеживать все эти нововведения.

Российским бухгалтерам необходимо отдавать себе отчет в том, что движение российского бухгалтерского учета в сторону МСФО неизбежно. Оно происходит уже сейчас, пусть не такими темпами, как могло бы быть при реальном на то желании у регулирующих органов, но все равно происходит. Поэтому во всех проблемных ситуациях, при возникновении любых неоднозначных вопросов самым беспроигрышным вариантом является обращение к МСФО. Так дело обстоит и с новыми поправками, и с принятием нового ПБУ 3/2006.

Российские организации, ориентирующие свою учетную политику на МСФО, не только значительно облегчают себе трансформацию финансовой отчетности, но и предупреждают все будущие изменения ПБУ. Последние Приказы Минфина России являются хорошим свидетельством этому. Ну а насколько все проделанные к сегодняшнему дню изменения являются практичными и целесообразными, мы можем увидеть в бухгалтерских отчетностях, начиная с 1 января 2007 года.

Список литературы

1. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 г. №2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) СПС «Консультант+»

2. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) СПС «Консультант+»

3. Верещагин С.А. Курсовые и суммовые разницы: сложные вопросы. - М.: АБАК. 2006.

4. МСФО-2006 г. Русский перевод. - М.: Аскери. 2006.

5. Семенихин В.В. Суммовые и курсовые разницы: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: ЭКСМО. 2006.

6. Баскаков А.Н. Отмена суммовых разниц: причины и последствия // Нормативные акты для бухгалтера, 2007, №5

7. Е. Диркова Суммовые разницы приравнены к курсовым // Практическая бухгалтерия, 2007, №3

8. И. Кирюшина Была разница суммовая, стала - курсовая // Новая бухгалтерия, 2007, №3

9. Никитин В.В. Комментарий к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 №154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"// Акты и комментарии для бухгалтера, 2007, №4

10. Сухов М. В. Комментарий к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» // Главбух, 2005, №7

Приложение 1

ПЕРЕЧЕНЬ ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Приложение 2

Основные различия курсовой и суммовой разницы

Страницы: 1, 2, 3