Бухгалтерский учет и организация финансов в бюджетной организации

Целевой характер предоставляемых из федерального бюджета средств при кредитовании и передаче средств в управление формулируется в договорах, заключаемых между сторонами.

Под использованием не по целевому назначению (нецелевым использованием) средств, выделенных из федерального бюджета, следует понимать такое их использование, которое не приводит к результатам, предусмотренным при их предоставлении, или приводит к этим результатам, но сопровождается неправомерными действиями или событиями, неправомерность которых закрепляется в правовых актах, в заключаемых договорах или в решениях полномочных органов, определяющих целевой характер выделяемых из федерального бюджета средств.

Если при выделении средств из федерального бюджета формулируются две (промежуточная и конечная) или несколько целей, для признания использования средств целевым необходимо достижение каждой из них.

Если одна или несколько из поставленных целей не достигнуты, то использование средств, выделенных из федерального бюджета, следует признать нецелевым.

При финансирование, кредитование, передаче средств в управление видами нецелевого использования средств, выделенных из федерального бюджета, сопровождающегося неправомерными действиями, являются:

а) направление этих средств на банковские депозиты, приобретение различных активов (валюты, ценных бумаг, иного имущества) с целью их последующей продажи;

б) осуществление взносов в уставный капитал другого юридического лица, оказание финансовой поддержки;

в) расходование средств при отсутствии оправдательных документов, неоформление или неправильное оформление первичных документов (первичных документов на приобретение товарно-материальных ценностей, документов на расходование средств, отсутствие авансовых отчетов и т. д.);

г) недостача материальных ценностей, приобретенных за счет средств, выделенных из федерального бюджета;

д) расходование средств, выделенных из федерального бюджета, сверх норм, установленных Министерством финансов РФ (нормы возмещения командировочных расходов, нормы на расходование бензина и т. д.). Суммой нецелевого использования является в этом случае сумма перерасхода.

Нецелевым использованием средств, выделенных из федерального бюджета, при котором происходят события, обязанность предотвращения которых вменена пользователю этих средств, является убыль сверх норм тех материальных ценностей, приобретение которых было осуществлено за счет средств, выделенных из федерального бюджета (13, с. 167).

В учреждениях, на предприятиях, в организациях, основная деятельность которых финансируется за счет средств федерального бюджета, нецелевым использованием являются:

а) использование средств на цели, не предусмотренные сметой расходов;

б) расходование средств не по коду экономической классификации, по которому было произведено финансирование (перераспределение средств с одного кода экономической классификации на другой).

При определении нецелевого использования средств на предприятиях, в учреждениях, организациях, чья деятельность финансируется за счет средств федерального бюджета, финансовым органам, проводящим проверки, необходимо определить у нижестоящих распорядителей бюджетных ассигнований наличие правомочия по перераспределению средств по кодам бюджетной классификации или прав по самостоятельному выбору направлений расходования, в пределах, полученных из федерального бюджета сумм финансирования. Данные права предоставлены законами РФ (федеральными законами), указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, письмами Министерства финансов РФ.

Средства, полученные от предпринимательской деятельности

Предпринимательская деятельность не может являться основным видом деятельности бюджетного учреждения. Тем не менее, в последнее время в связи с хроническим недофинансированием получателей бюджетных ассигнований руководители учреждений все чаще вынуждены искать нетрадиционные способы получения денежных средств.

Естественно, что большинство таких способов связано с осуществлением различных видов предпринимательской деятельности.

В принципе средства, полученные от такой деятельности, не должны использоваться на цели, которые обеспечиваются бюджетными ассигнованиями.

Однако в течение срока задержки финансирования суммы выручки от реализации продукции (работ или услуг), произведенной (выполненных или оказанных) бюджетным учреждением, чаще всего направляются на обеспечение расходов по соответствующим бюджетным сметам. Кроме того, получение средств от предпринимательской деятельности позволяет бюджетному учреждению решать социальные вопросы по улучшению условий труда и отдыха персонала учреждений, а также производственные проблемы, связанные с модернизацией производственных мощностей, своевременным обновлением изношенных объектов основных средств.

В соответствии с ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свои риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

Для бюджетных учреждений возможность ведения предпринимательской деятельности должна быть предусмотрена нормативными актами, регулирующими деятельность учреждений в соответствующих сферах, и учредительными документами.

К таким нормативным актам относятся:

1. Законы РФ «О ветеринарии», «Основы законодательства РФ «О ветеринарии»;

2. Федеральный Закон «О ветеринарии» от 14.05.93г. № 4379-1, в новой редакции от 31.12.05г.;

3. иные правовые акты, которыми утверждаются типовые положения об учреждениях определенных категорий.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы» доходы бюджетных организаций, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, являются доходами от предпринимательской деятельности.

Так, в соответствии со ст. 47 Закона РФ «О ветеринарии» к предпринимательской деятельности образовательных учреждений относятся:

1. реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества учреждения;

2. торговля покупными товарами, оборудованием;

3. оказание посреднических услуг;

4. долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе ветеринарных) и организаций;

5. приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

6. ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Аналогичная норма содержится в Законе РФ «Основы законодательства РФ о ветеринарии», ст.47 которого устанавливает, что к предпринимательской относится деятельность государственных или муниципальных организаций культуры:

1. по реализации и сдаче в аренду основных фондов и имущества организации ветеринарии для целей, не связанных с культурной деятельностью;

2. торговле покупными товарами, оборудованием;

3. оказанию посреднических услуг;

4. долевому участию в деятельности коммерческих предприятий, учреждений и организаций (в том числе культуры);

5. приобретению акций, облигаций, иных ценных бумаг и получению доходов (дивидендов, процентов) по ним;

6. осуществлению не предусмотренных уставом операций, работ, услуг, приносящих доход (39).

Финансовая деятельность бюджетных учреждений ветеринарии регулируется Законом РФ «О медицинском страховании граждан в РФ», который в качестве источников финансирования их деятельности определяет следующие внебюджетные источники:

1. средства государственных и общественных организаций (объединений)

2. предприятий и других хозяйствующих субъектов;

3. личные средства граждан;

4. доходы от ценных бумаг;

5. иные источники, не запрещенные законодательством РФ. Указанные виды деятельности (в том числе внереализационые доходы) относятся к платной и отражаются на счетах учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Вместе с тем в ряде нормативных правовых актов содержатся прямые указания на то, что некоторые виды платной деятельности не являются предпринимательскими (42, с.4-6).

Для учреждений ветеринарии является предпринимательской платная деятельность, доходы от которой реинвестируются в данное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования процесса (в том числе на заработную плату) в данном учреждении. Данная норма содержится в п.2 ст.47 Закона РФ «О ветеринарии». Соответственно, в целях налогообложения в соответствии с подпункт «г» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» суммы, направленные учреждениями на нужды обеспечения, развития и совершенствования процесса в данном учреждении, уменьшают налогооблагаемую базу.

Если полученные доходы не реинвестируются в деятельность, то деятельность по получению этих доходов рассматривается как предпринимательская и подлежит налогообложению в порядке, установленном для бюджетных учреждений.

Таким образом, можно отметить, что налог на прибыль учреждениями уплачивается при оказании платных услуг в случае, если полученный доход не реинвестируется на нужды процесса. Предпринимательская деятельность ветеринарных учреждений регламентируется теми же статьями Закона РФ (38, с. 186).

1.3 Бухгалтерский учет финансов бюджетной организации

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях является составной частью бюджетного учета, включающий также бухгалтерский учет исполнения сметы. Основы организации и ведения бухгалтерского учета в соответствии со статьей 4 Закона «О бухгалтерском учете» распространяется на все организации находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях имеет специфические особенности, обусловленные законодательством о бюджетном устройстве и бюджетном процессе. К этим особенностям нужно отнести:

организацию учета в разрезе статей бюджетной классификации;

контроль исполнения сметы расходов;

переход на казначейскую систему исполнения бюджета;

выделение в учёте кассовых и фактических расходов;

отраслевые особенности учёта в бюджетной сфере.

Основными задачами бюджетного бухгалтерского учёта являются:

формирование полной и достоверной информации об исполнении местного бюджета;

обеспечение контроля, за соблюдением законодательства по использованию средств местного бюджета;

формирование полной и достоверной информации о деятельности учреждения и её имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, собственникам имущества учреждения, а также внешним пользователям - органам государственной власти, внебюджетным фондам;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчётности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении учреждением хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утверждёнными нормами;

точное исполнение утверждённого бюджета;

соблюдение финансово - бюджетной дисциплины;

мобилизация средств в бюджете и выявление дополнительных доходов.

Объектами бухгалтерского учёта исполнения бюджета в учреждении являются:

доходы и расходы бюджета;

денежные средства на счетах;

бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств, подтверждение обязательства бюджета;

источники финансирования дефицита бюджета;

обязательства по предоставленным средствам на возвратной основе;

расчёты, возникшие в ходе исполнения бюджета;

результаты исполнения бюджета.

Бухгалтерский учёт в учреждении должен обеспечивать систематический контроль за ходом исполнения смет доходов и расходов, состоянием расчетов с юридическими и физическими лицами, сохранностью денежных средств и материальных ценностей. Бухгалтерский учёт в учреждениях ведется в валюте Российской Федерации - в рублях и копейках. Ведение регистров бухгалтерского учёта в бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Бухгалтерский учёт ведётся учреждением непрерывно с момента его деятельности в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (29 ч.1, с. 410).

Учреждение ведет учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учёта, включённых в рабочий план счетов бухгалтерского учёта.

Данные аналитического учёта должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учёта, без каких - либо пропусков и изъятий.

Учреждения расходуют бюджетные средства по целевому назначению в соответствии с действующим законодательством и в меру выполнения мероприятий, предусмотренных сметами доходов и расходов, строго соблюдая финансово - бюджетную дисциплину и обеспечивая экономию материальных ценностей и денежных средств.

Необходимо подчеркнуть, что установление единых унифицированных правил ведения бухгалтерского учета (включая корреспонденцию счетов) делает возможным применение к бюджетным учреждениям налоговых санкций по статье 120 Налогового кодекса РФ (2). Эти санкции применяются за грубое нарушение правил учета доходов, а также объектов налогообложения.

Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества полученного безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организаций в отчетном периоде.

Хозяйственные операции отражаются на бумажных и машиночитаемых носителях информации. Следовательно, бухгалтерский документ - любой носитель информации, с помощью которого хозяйственные операции подвергаются первичной регистрации.

Бухгалтерскими документами оформляются любые хозяйственные операции в той последовательности, в которой они совершаются. Это обеспечивает сплошной, непрерывный учет всех объектов учета; юридическое обоснование бухгалтерских записей, которые делают на основании документов, имеющих доказательную силу; использование документов для текущего контроля и оперативного руководства хозяйственной деятельностью организации; контроль за сохранностью собственности, так как документами подтверждается материальная ответственность работников за доверенные им ценности; укрепление законности, поскольку документы служат основными источниками сведений для последующего контроля правильности, целесообразности и законности каждой хозяйственной операции при документальных ревизиях(21, с.316).

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после окончания операции. В учреждениях все бухгалтерские документы, связанные с исполнением смет расходов по бюджету, специальным и другим внебюджетным средством, подписываются руководителем организации или его заместителем и главным бухгалтером или его заместителем.

Своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и сроке для отражения в бухгалтерском учете производится в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Документы следуют составлять на бланках установленной формы с заполнением всех реквизитов, причем в некоторых документах, например, приходных и расходных кассовых ордерах, исправления делать не разрешается. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, под которой понимают расценку, группировку и разметку. Пройдя обработку, документация группируется по периодам - месяц, квартал, год и формируется в дела, содержащие обычно до 250 листов (4).

Согласно первичных документов производится запись операции на счетах. Записать операцию на счетах - это, значит, отразить её содержание в бухгалтерских книгах, карточках или свободных листах, являющихся учетными регистрами.

В бухгалтерских книгах все страницы пронумерованы и заключены в переплет. На последней странице указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера. Книги применяются для синтетического и аналитического учета.

Форма бухгалтерского учёта - это совокупность и взаимосвязь учетных регистров, определенная последовательность их заполнения и формирования отчётных форм, технология обработки первичных документов.

По истечении отчетного периода бюджетные учреждения составляют месячную, квартальную, годовую бухгалтерскую отчётность (29, с.251). Отчётность характеризует итоги финансово - хозяйственной деятельности бюджетных учреждений за отчетный период, на основании которых, проводится анализ исполнения сметы доходов и расходов. Основными задачами анализа являются выявление величин отклонений:

- отклонения кассовых расходов от финансирования по каждому коду экономической классификации;

- отклонения фактических расходов от утверждённых по смете расходов, по каждому коду экономической классификации;

- отклонения фактических расходов от кассовых расходов по каждому коду экономической классификации.

Для учреждений непроизводственной сферы наиболее характерно ведение бухгалтерского учета по мемориально-ордерной и журнально-ордерной формам учета. Далее рассмотрим особенности каждой из названных форм.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета определяется следующими признаками: количеством, структурой и внешним видом учетных регистров, последовательностью связей между документами и регистрами, а также между самими регистрами и способом записи в них, то есть использованием тех или иных технических средств. Бухгалтерский учет исполнения смет расходов осуществляется по мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете.

Состав учетных регистров и последовательность записи в них при мемориально-ордерной форме учета представлены на рисунке 1.

При мемориально-ордерной форме учета проверенные и принятые к учету документы систематизируются по датам совершения операций и оформляются мемориальными ордерами - накопительными ведомостями, которым присваиваются следующие постоянные номера:

мемориальный ордер 1 - накопительная ведомость по кассовым операциям (Ф.381);

мемориальный ордер 2 - накопительная ведомость по движению средств на бюджетных текущих счетах (Ф.381);

мемориальный ордер 3 - накопительная ведомость по движению средств на текущих счетах по внебюджетным средствам (Ф381);

мемориальный ордер 4 - накопительная ведомость по расчетам чеками из лимитированных книжек (Ф.323);

мемориальный ордер 5 - свод расчетных ведомостей по заработной плате и стипендиям (Ф.405);

мемориальный ордер 6 - накопительная ведомость по расчетам с разными учреждениями и организациями (Ф.408);

мемориальный ордер 7 - накопительная ведомость по расчетам в порядке плановых платежей (Ф.408);

мемориальный ордер 8 - накопительная ведомость по расчетам с подотчетными лицами (Ф.386);

мемориальный ордер 9 - накопительная ведомость по выбытию и перемещению основных средств (Ф.438);

мемориальный ордер 10 - накопительная ведомость по выбытию и перемещению материальных и быстроизнашивающихся предметов (Ф.438);

мемориальный ордер 11 - свод накопительных ведомостей по приходу продуктов питания (Ф.398);

мемориальный ордер 12 - свод накопительных ведомостей по расходу продуктов питания (Ф.411);

мемориальный ордер 13 - накопительная ведомость по расходу материалов (Ф.396);

мемориальный ордер 14 - накопительная ведомость начисления доходов по специальным средствам (Ф.409);

мемориальный ордер 15 - свод ведомостей по расчетам с родителями за содержание детей (Ф.406).

По остальным операциям составляются отдельные мемориальные ордера ф.274, которые нумеруются, начиная с 16 за каждый месяц в отдельности.

Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером или его заместителем и исполнителем, все мемориальные ордера регистрируются в книге «Журнал - главная» (ф.308). Учет в книге «Журнал - главная», как правило, ведется по субсчетам, а по решению главного бухгалтера может вестись по счетам.

Книга «Журнал - главная» открывается записями сумм остатков на начало года в соответствии с заключительным балансом за истекший год. Записи в ней производятся по мере составления мемориальных ордеров и накопительных ведомостей - один раз в месяц. Сумма мемориального ордера записывается сначала в графу «Сумма по ордеру», а затем в дебет и кредит соответствующих субсчетов. Сумма оборотов за месяц по всем субсчетам как по дебету, так и по кредиту должна быть равна итогу графы «Сумма по ордеру». Второй строкой после оборотов за месяц выводится остаток на начало следующего месяца по каждому субсчету.

Аналитический учет ведется в учетных регистрах (в книгах, карточках, накопительных ведомостях, машинограммах и др.). Порядок записей в регистрах учета изложен в соответствующих разделах Инструкции №107 (3). Формы регистров приведены в альбоме форм бухгалтерской документации для учреждений и организаций, состоящих на бюджете.

Мемориально-ордерная форма учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, при ней широко используются стандартные формы аналитических регистров, счетные машины.

Недостатками мемориально-ордерной формы учета являются: трудоемкость учета, отрыв аналитического учета от синтетического, громоздкость аналитического учета, формы регистров порой не содержат показателей, необходимых для контроля, анализа хозяйственной деятельности и составления отчетности.

В настоящее время в связи с автоматизацией бухгалтерского учета бюджетные организации чаще используют журнально-ордерную форму учета.

Основными особенностями журнально-ордерной формы учета являются:

-применение для учета хозяйственных операций журналов - ордеров, запись в которых ведется только по кредитовому признаку;

-совмещение в ряде журналов - ордеров синтетического и аналитического учета;

-отражение в журналах - ордерах хозяйственных операций в разрезе показателей, необходимых для контроля и составления отчетности;

-сокращение количества записей, благодаря рациональному построению журналов - ордеров и Главной книги.

Журналы - ордера представляют собой свободные листы большого формата со значительным количеством реквизитов и запись в них производят ежедневно либо с первичных документов, либо с вспомогательных ведомостей, которые служат для накапливания и группировки данных первичных документов.

В журналы - ордера производятся только кредитовые записи того синтетического счета, операции которого учитываются в данном журнале. Операции, по которым счета дебетуются, будут записаны в Главную книгу. Тем самым исключается дублирование оборотов по корреспондирующим счетам. Месячные итоги каждого журнала - ордера показывают общую сумму кредитового оборота счета, операции которого учитываются в данном журнале, и суммы дебетовых оборотов каждого корреспондирующего с ним счета.

В ряде журналов - ордеров синтетический учет совмещается с аналитическим. Для сверки правильности записей в журналах - ордерах общий итог по кредиту счета подсчитывают и записывают его в журнал непосредственно из документов. Полученный итог с выведенными в отдельных графах журнала итогами по дебетуемым счетам. Такая сверка делает излишним составление оборотных ведомостей по журналу, в которых синтетический учет совмещается с аналитическим.

Проверенные месячные итоги журналов - ордеров записывают в Главную книгу. Для проверки правильности записей в главной книге подсчитывают суммы оборотов и сальдо по всем счетам.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть равны.

Бухгалтерский баланс и другие формы отчетности составляются по данным Главной книги, журналов - ордеров и вспомогательных к ним ведомостей. Общая схема записей при журнально-ордерной учета приведена на рисунке 2.

Применение журнально-ордерной формы бухгалтерского учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учета за счет совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, что облегчает составление отчетов.

К недостаткам журнально-ордерной формы учета следует отнести сложность и громоздкость построения журналов - ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.

Учреждения и организации, состоящие на республиканском бюджете Российской Федерации и бюджетах национально - государственных и административно - территориальных образований осуществляют учет исполнения смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам в соответствии с законом «О бухгалтерском учете», Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете.

Бухгалтерский учет исполнения смет расходов по бюджету и смет по специальным средствам, выполняемым по хозяйственным договорам, а также другим внебюджетным средствам ведется на едином балансе по плану счетов, предусмотренному Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете.

В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» (5) ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации. Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) вести бухгалтерский учет лично;

На практике бухгалтерский учет исполнения смет расходов учреждений осуществляется, как правило, централизованными бухгалтериями. При централизации учета за руководителями обслуживаемых учреждений сохраняются права распорядителей ассигнованиями, в частности: заключать договоры на поставку товаров и оказание услуг и трудовые соглашения на выполнение работ; получать в установленном порядке авансы на хозяйственные и другие нужды и разрешать выдачу авансов своим сотрудникам; разрешать оплату расходов за счет ассигнований, предусмотренных сметой; расходовать в соответствии с установленными нормами материалы, продукты питания и другие материальные ценности на нужды учреждения; утверждать авансовые отчеты подотчетных лиц, документы по инвентаризации, акты на списание пришедших в ветхость и негодность основных средств и других материальных ценностей в соответствии с действующими положениями; разрешать другие вопросы, относящиеся к финансово - хозяйственной деятельности учреждений. Централизованная бухгалтерия представляет руководителям обслуживаемых учреждений необходимые им сведения об исполнении смет расходов в сроки, установленные главным бухгалтером централизованной бухгалтерии по согласованию с руководителями этих учреждений.

Страницы: 1, 2