Взаимосвязь бухгалтерского баланса с отчетом о прибылях и убытках

суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте;

присоединения суммы использованных целевых инвестиционных средств.

Строку 430 «Резервный капитал» заполняют организации, которые создают резервный фонд. В обязательном порядке его должны иметь только акционерные общества ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Общества с ограниченной ответственностью также могут создавать резервный капитал. При этом его величину и порядок формирования они определяют самостоятельно.

По данной строке приводится величина резервного капитала организации, учтенного по состоянию на отчетную дату на счете 82 «Резервный капитал».

В соответствии с п. 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, данные по группе статей «Резервный капитал» в годовом бухгалтерском балансе показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год и принятых решений о покрытии убытков. При этом по строке 430 показывается общая сумма резервов, образованных за счет прибыли после налогообложения.

Статья «резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняется теми организациями, которые в соответствии с законодательством обязаны создавать эти резервы. По статье «резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» отражается сумма резервов, образованных за счет чистой прибыли в соответствии с порядком, установленным учредительными документами.

Строка 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В новой форме бухгалтерского баланса нераспределенная прибыль, (непокрытый убыток) представлена в одной строке. В прежней форме бухгалтерского баланса остаток по счету 84 отражался по четырем статьям: «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Непокрытый убыток прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года», «Непокрытый убыток отчетного года». Финансовый результат (прибыль или убыток) будет представлять собой сумму прибыли (убытка) прошлых лет и прибыли (убытка) текущего периода.

Строка 470 заполняется в конце года по данным соответственно кредитового или дебетового остатка по счету 84, а в течение года - по данным кредитового или дебетового остатка по счету 99. Сумма убытка отражается в балансе в круглых скобках.

В разделе IV «Долгосрочные обязательства» по статье «Займы и кредиты» (строка 510) бухгалтерского баланса отражаются остатки привлеченных организацией долгосрочных кредитов банков и прочих займов, учтенных в установленном порядке на счете 67 «Расчеты по долгосрочным займам и кредитам».

Задолженность по полученным долгосрочным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов.

К долгосрочным следует относить те из обязательств, которые подлежат погашению в соответствии с условиями договора через 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Отложенные налоговые обязательства» (строка 515) отражается величина отложенного налогового обязательства, определяемого как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную ставку налога на прибыль. Для учета отложенного налогового обязательства был введен отдельный пассивный счет - 77 «Отложенные налоговые обязательства» Приказ Минфина России от 7 мая 2003 г. № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению». Следовательно, для заполнения строки 515 используют остатки, учтенные на этом счете в установленном порядке.

По статье «Прочие долгосрочные обязательства» (строка 520) отражается величина прочих долгосрочных средств организации, не указанных в других статьях раздела IV баланса.

В разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье «Займы и кредиты» (строка 610) бухгалтерского баланса отражаются суммы привлеченных организацией краткосрочных кредитов банков и прочих займов, подлежащих погашению в соответствии с условиями договора в течение 12 месяцев после отчетной даты и учитываемых в установленном порядке на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся к уплате процентов.

По статье «Кредиторская задолженность» (строка 620) бухгалтерского баланса приводится величина кредиторской задолженности, учтенной по состоянию на отчетную дату по кредиту соответствующих счетов расчетов.

По строке 621 « Поставщики и подрядчики» отражается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, а также задолженность поставщикам по неотфактурованным поставкам.

По строке 622 «Задолженность перед персоналом организации» отражаются начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда.

По строке 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» отражается сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации, а также сумма задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следует обратить внимание на то, что суммы ЕСН, подлежащие зачислению в федеральный бюджет, отражаются по строке 624 баланса.

По строке 624 «Задолженность по налогам и сборам» отражается задолженность организации по всем видам платежей в бюджет, включая налог на доходы физических лиц с работников организации и штрафные санкции.

По строке 625 «Прочие кредиторы» отражается сумма прочей кредиторской задолженности организации.

По статье «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» (строка 630) бухгалтерского баланса отражается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате доходам в пользу ее учредителей, отражаемая на счете 75 субсчете «Расчеты по выплате доходов».

По строке 640 «Доходы будущих периодов» показываются средства, полученные в отчетном году, но относящиеся к будущим отчетным периодам (арендная плата, абонементная плата за пользование средствами связи, коммунальные платежи и т.п.), а также иные суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 98 «Доходы будущих периодов», например, стоимость безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др.

По строке 650 «Резервы предстоящих расходов» показываются остатки средств, зарезервированных организацией на различные цели. Организации могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств, на предстоящую оплату отпусков работникам и др. При формировании показателя по данной строке принимаются остатки по счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

По статье «Прочие краткосрочные обязательства» (строка 660) показывает суммы других краткосрочных обязательств, которые не нашли своего отражения по другим статьям раздела V баланса.

Типовая форма бухгалтерского баланса не предусматривает статьи для отражения данных об остатках по состоянию на отчетную дату средств на счете 86 «Целевое финансирование».

В ряде случае организации могут иметь остатки по данному счету, в связи с чем им рекомендуется ввести в типовую форму бухгалтерского баланса дополнительную строку (например, строка 670 «Целевое финансирование»).

В разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах» справочно приводятся данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах организации.

Данные отчета представляются нарастающим итогом с начала года из оборотов по соответствующим счетам (субсчетам) учета. Графа 4 «За аналогичный период предыдущего года» отчета заполняется на основании данных графы 3 отчета за предыдущий год с учетом соблюдения положений п.10 ПБУ 4/99 по обеспечению сопоставимости данных отчетности.

Рассмотрим порядок заполнения наиболее значимых статей отчета.

По статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» (строка 010) показывается размер доходов от обычных видов деятельности, которые могли быть признаны таковыми (то есть выручкой) в течение отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 9/99. Выручка показывается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин.

Отдельные доходы от осуществления обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат обособленному отражению после строки 010 в формате «в том числе». Поскольку в типовой форме отчета не предусмотрена расшифровка выручки по видам деятельности, бланк можно дополнить строками, например, 011,012 и т.д.

По статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» (строка 020) отчета отражаются учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции (работам, услугам). В связи с этим, затраты в незавершенном производстве и затраты, относящиеся к нереализованным объектам, в рассматриваемую статью не включаются.

Организации, занятые в сфере торговли, отражают по рассматриваемой статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена по строке 010 отчета.

В общем случае общехозяйственные и коммерческие расходы по рассматриваемой статье отчета не показываются - для их учета предназначены другие статьи отчета. Вместе с тем, в соответствии с п.9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае указанные расходы отражаются по строке 020.

При отражении по дополнительно введенным строкам существенных видов доходов, соответствующие им расходы отражаются по дополнительно вводимым строкам после строки 020.

Показатель по строке 020 отчета приводится в круглых скобках.

По статье «Управленческие расходы» (строка 040) отчета отражаются общехозяйственные расходы организации, учитываемые по балансовому счету 26, при условии, что такие расходы не признаются организацией полностью в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности, т.е. в учетной политике организации принят вариант учета готовой продукции на базе неполной (сокращенной) производственной себестоимости. В противном случае (при варианте учета полной производственной себестоимости) в строке 040 ставится прочерк. Показатель по строке 040 отчета приводится в круглых скобках.

По статье «Проценты к получению» (строка 060) отражаются суммы причитающихся к получению процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

По статье «Проценты к уплате» (строка 070) отражаются суммы процентов, которые организация должна заплатить по полученным кредитам и займам, по купленным акциям и облигациям. По рассматриваемой статье отчета не отражаются расходы по уплате процентов по заемным средствам, полученным на приобретение основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и прочих активов, которые согласно стандартам бухгалтерского учета (соответственно ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01 и др.) относятся на увеличение их первоначальной стоимости. Т.е. по строке 070 отражаются проценты, которые были начислены после принятия вышеуказанного имущества к учету. Показатель по строке 070 отчета приводится в круглых скобках.

Статью «Доходы от участия в других организациях» (строка 080) заполняют в том случае, если организация признает такие доходы в составе прочих операционных доходов. Однако если для фирмы доходы от участия в уставных капиталах других организаций являются постоянными, то по решению руководства такие поступления могут быть классифицированы как доходы от обычных видов деятельности. Тогда их следует показать по строке 010.

Необходимо учитывать, что утвержденная приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н форма Отчета о прибылях и убытках не предусматривает формирование показателей об имевших место в течение отчетного периода чрезвычайных доходах и расходах.

Как отмечено в письмах Минфина России от 29 сентября 2003г. № 16-00-17/31 «О порядке представления бухгалтерской отчетности» и от 2 марта 2004 г. № 16-00-16/29, в случае наличия чрезвычайных доходов (расходов) в течение отчетного периода, организация при составлении Отчета о прибылях и убытках может включать эти показатели перед данными о прибыли (убытке) до налогообложения исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности. Таким образом, если в течение отчетного периода в бухгалтерском учете организации были отражены чрезвычайные доходы (расходы), они отражаются по дополнительно вводимым статьям «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы». Их нумерация может быть приведена как 131 и 132 соответственно.

По статьям «Отложенные налоговые активы» (строка 141), «Отложенные налоговые обязательства» (строка 142), «Постоянные налоговые обязательства (активы)» (строка 200 раздела «Справочно») отражаются соответствующие показатели, рассчитанные согласно предписаниям ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Малые предприятия могут поставить прочерк в указанных строках.

По статье «Текущий налог на прибыль» (строка 150) отражается сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами ПБУ 18/02. Полученный результат должен быть подтвержден данными налоговой декларации по налогу на прибыль, и приводится он в круглых скобках.

И опять же, утвержденная приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н форма Отчета о прибылях и убытках не предусматривает собой формирование показателя, отражающего сумму начисленных в течение отчетного периода налоговых санкций. Как разъяснено в письме Минфина России от 2 марта 2004 г. № 16-00-16/29 они должны быть отражены по свободной строке отчета после показателя «текущего налога на прибыль», и при этом исходя из положений п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности суммы санкций не должны учитываться при исчислении показателя условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

Таким образом, если в течение отчетного периода организация отражала в бухгалтерском учете суммы налоговых санкций, их величина показывается по дополнительно вводимой статье «Налоговые санкции» отчета в круглых скобках (рекомендуемая нумерация строки - 151).

По свободным строкам типовой формы отчета после строки 150 приводятся также данные об исчисленных к уплате по принадлежности суммах налога на вмененный доход, налога на игорный бизнес11 письмо Минфина России от 18 августа 2004 г. № 07-05-14/215; о суммах доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущих налоговых (отчетных) периодах.

В разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков Отчета расшифровываются наиболее значимые виды доходов и расходов, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный предыдущий период.

Говоря о взаимосвязи бухгалтерского баланса с отчетом о прибылях и убытках, необходимо в первую очередь отметить ее направление в отношении показателя чистой (нераспределенной) прибыли или чистого (непокрытого) убытка.

Так, до вступления в силу Приказа Минфина РФ № 67н, показатель в строке нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) бухгалтерского баланса совпадал с показателем чистой прибыли (чистого убытка) отчетного года в отчете о прибылях и убытках. В настоящее же время по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» баланса показывают как прибыль (убыток) отчетного года, так и прошлых лет. Однако если организация примет решение показать финансовый результат отчетного года отдельно от финансового результата прошлых лет и добавит в баланс соответствующую строку, то сумма, указанная в ней, и сумма строки 190 формы №2 должны совпасть. В остальных случаях эти показатели совпадут только в том случае, если на начало года по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» было нулевое сальдо или организация начала работать в отчетном году.

Вообще, кроме прямой взаимоувязки баланса с отчетом о прибылях и убытках по показателю финансового результата, существует косвенная взаимосвязь, также основанная на прибыли организации.

В системе бухгалтерского учета финансовый результат можно определять, по крайней мере, двумя способами. Согласно концепции статического баланса, финансовый результат (прибыль/убыток) определяется, как наращение капитала за соответствующий период, скорректированный на прирост капитала за счет эмиссии долевых финансовых инструментов, переоценки основных средств и операций по выкупу собственных акций. Определение финансового результата согласно данному подходу может осуществляться с использованием данных бухгалтерского баланса (форма №1), в этом случае используются следующие упрощенные формулы:

ЧА1 = А1 - О1; ЧА0 = А0 - О0;

Р = К = ЧА1 - ЧА0,

где А1 и А0 - активы (имущество) организации в текущем и предыдущих периодах;

О1 и О0 - обязательства организации в текущем и предыдущих периодах;

Р - прибыль (убыток) за период;

К - наращение собственного капитала за период;

ЧА1 и ЧА0 - чистые активы организации в текущем и предыдущем периодах.

Определение теории финансового результата в соответствии с концепцией статического баланса имеет ряд существенных недостатков, в частности, прибыль (или убыток) существенно зависит от того, в какой оценке представлены в бухгалтерском балансе активы и обязательства, кроме того, при расчете финансового результата не виден порядок формирования прибыли.

На практике для определения финансового результата широко используется положения концепции динамического баланса. Этот подход предполагает определение за соответствующий период доходов и связанных с ними расходов. Разница между доходами и расходами дает бухгалтерам и аналитикам финансовый результат деятельности организации в этом периоде. В целях раскрытия и представления заинтересованным пользователям информации о порядке формирования финансовых результатов коммерческие организации составляют Отчет о прибылях и убытках (форма №2). Наличие множества различных показателей прибыли связано с тем, что по своей природе доходы и расходы не однородны, их принято подразделять на доходы и расходы по обычным видам деятельности, так же выделяют прочие доходы и расходы. В наиболее общем виде финансовый результат согласно концепции динамического баланса определяется по формуле:

Р = Фовд + Фп,

где Фовд - финансовый результат по обычным видам деятельности за период; Фп - финансовый результат от прочей деятельности.

Таким образом, согласно представленным концепциям совершенно очевидно, что обе формы отчетности отражают конечный итог деятельности организации (прибыль или убыток), только в балансе этот итог статичен, а в отчете о прибылях и убытках развернут в динамике.

Вообще, в статичности баланса и динамичности отчета о прибылях и убытках, на наш взгляд, и прослеживается основная линия взаимосвязи.

Рассмотрим ее подробнее.

Согласно п.2 ПБУ 9/99, доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

И, соответственно, согласно п.2 ПБУ 10/99 расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Ключевыми в данных определениях доходов и расходов являются понятия активов, обязательств и капитала.

Из этих определений можно проследить совершенно четкую последовательную цепочку понятий: доходы (расходы) - активы (обязательства) - увеличение (уменьшение) капитала.

То есть, изменение активов и обязательств организации приводит к изменению величины ее капитала, как и было представлено в первой главе настоящей работы в формуле (2). Активы, обязательства и капитал являются составными элементами бухгалтерского. А изменение активов и обязательств - это ни что иное как доходы и расходы организации, которые как известно подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках.

Получается, что отчет о прибылях и убытках является дополнением к бухгалтерскому балансу, раскрывая порядок формирования его моментных показателей.

Особенно важным в современных условиях конкуренции для фирмы является возможность сравнения количества проданных за отчетный период продукции, товаров, работ и их остатков на начало и конец периода, что невозможно при использовании только баланса, или только отчета о прибылях и убытках.

Кроме того, необходимо помнить, что и бухгалтерский баланс, как и отчет о прибылях и убытках, составляется на основе двух основополагающих принципов - метода начисления и допущения непрерывности деятельности организации.

Обе формы являются незаменимыми для анализа хозяйственной деятельности организации, отражая важнейшие ее аспекты.