Формы заключения аудиторов по анализу финансовой отчетности

К аудиторскому заключению должна быть приложена установленная законодательством бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.

Прилагаемая к аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность должна быть составлена по установленной форме и в целях идентификации должна быть помечена подписью (штампом) аудиторской организации. Если в ходе аудита выявлены существенные искажения отчетности, то в прилагаемую к аудиторскому заключению отчетность предприятием должны быть внесены поправки, предложенные аудиторами. Если аудиторское заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям (в инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ, акционерам и др.), то итоговая часть заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, чтобы они была признана достоверной. Соответствующие учетные записи должны быть сделаны предприятием в установленном порядке.

Аудиторская организация должна предоставить проверяемому предприятию в установленные в договоре на проведение аудиторской проверки сроки:

не менее одного экземпляра аудиторского заключения в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита (предназначен исполнительному органу);

не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности (предназначен для представления в инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ, акционерам и другим заинтересованным пользователям).

Указанные экземпляры сброшюровываются и заверяются печатью аудиторской организации. Руководство предприятия несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям. Аудиторская организация не имеет права и не обязана этого делать кроме случаев, предусмотренных законодательством.

В том случае, когда проаудированная бухгалтерская отчетность предприятия является частью документа, содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна изучить эту прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» под прочей информацией понимаются данные (сведения), отличные от бухгалтерской отчетности предприятия, содержащейся в этом же документе, например:

отчет исполнительного органа, характеристика и результаты деятельности акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) за отчетный год в годовом отчете общества; данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах в проспекте эмиссии.

Прочая информация считается не противоречащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.

В случаях, предусмотренных законодательством, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Такая отметка означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Рассмотрение прочей информации включает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (сведений), проверку сделанных предприятием на основе проаудированной бухгалтерской отчетности расчетов, результаты которых отражены в прочей информации, и другие необходимые действия.

Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность; уведомляет руководство предприятия о необходимых корректировках.

При проведении аудита, целью которого является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия, аудиторская организация не несет ответственность за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность.

Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. При проведении проверки аудиторской фирмой аудиторское заключение, кроме того, подписывается в целом руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы.

Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могут подписываться и скрепляться полностью в отчетности. Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмы также не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим липам для использования в предпринимательской деятельности.

Результаты аудиторской проверки не только отражаются в письменном заключении и отчете аудитора, но и сообщаются руководству организации и ее собственникам (акционерам) в виде устного доклада.

4. Формы заключений аудиторов

Различают следующие виды аудита:

· обязательный,

· инициативный,

· аудит по специальным аудиторским заданиям.

Для обязательного и инициативного аудита используют единую форму аудиторского заключения. Заключение аудитора по результатам проверки годовой отчетности представляет собой обязательный элемент годовой бухгалтерской отчетности для организаций, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В зависимости от сущности и условий аудиторской проверки заключение может быть:

· безоговорочно положительным;

и модифицированным:

· положительным с оговорками;

· отрицательным;

· заключением, содержащим отказ от выражения аудиторского мнения.

При любом варианте мнение аудитора должно быть аргументированным и подтверждаться документами и материалами проверки.

Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения выдается в случае, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Данный вид заключения дается аудиторами в том случае, если не было обнаружено ошибок и недостатков в отчетности, а финансовое положение аудируемого лица устойчиво и, по мнению аудиторов, не вызывает каких-либо опасений. Однако такое положение маловероятно и, скорее всего, имеет место один из двух вариантов: ошибки аудиторами найдены, но вносить соответствующие исправления нецелесообразно, либо аудиторская проверка произведена недостаточно профессионально или недобросовестно.

Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения:

«Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Адресат.

Аудитор

Наименование: Общество с ограниченной ответственностью «Аудит».

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома.

Государственная регистрация: номер и дата свидетельства о государственной регистрации.

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо

Наименование: открытое акционерное общество «Альянс».

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации ООО «Альянс» за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ООО «Альянс». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

Внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

Правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

Нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

«12» января 2008 г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).

Печать аудитора.

Согласно Федеральному стандарту № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6) при определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано. Формы и обстоятельства модификации аудиторского заключения также определены в указанном стандарте.

Так, аудитор должен модифицировать аудиторский отчет посредством включения абзаца, в котором указывается на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности субъекта, а также рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. При этом под неопределенностью понимается фактор, исход которого зависит от будущих действий или событий, не находящихся под прямым контролем организации, но способных оказать воздействие на финансовую отчетность.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

- не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у проверяемого экономического субъекта и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение с включением части, привлекающей внимание, бывает в том случае, если:

- проведенный аудит дает основания для выражения безоговорочно положительного мнения;

- в пояснении к финансовой отчетности указано на незаконченное судебное разбирательство. Исход его неясен, а резервы на выполнение обязательств в случае решения суда не в пользу организации отсутствуют;

- обнаружены факторы, ставящие под сомнение соблюдение принципа действующего предприятия (резкое уменьшение величины чистых активов или привлечение больших заемных средств при отсутствии реальных перспектив возврата).

В части, привлекающей внимание, возможны следующие формулировки.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.23), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между ООО «Альянс» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 2007 г. Сумма иска составляет 100 тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу ООО «Альянс».

Аудиторское заключение, модифицированное путем включения оговорки, выдается при следующих обстоятельствах:

- ограничение объема аудита;

- разногласия с руководством аудируемого лица относительно учетной политики и ненадлежащего метода;

- разногласия с руководством аудируемого лица относительно раскрытия информации.

Таким образом, мнение с оговоркой (условно-положительное заключение) делается при выявлении аудиторами отдельных легко устранимых недостатков, в целом не меняющих положительной оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности, то есть его следует выражать в том случае, когда аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение «за исключением» влияния аспекта, к которому относится оговорка.

По всем выявленным недостаткам аудиторы обязаны дать свои рекомендации и проконтролировать их выполнение.

Если в ходе аудита были выявлены нарушения, но аудируемое лицо устранило их до даты вынесения аудиторского заключения, в аудиторском заключении такие нарушения описываться не должны.

В части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки:

Проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 2007 г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов ООО «Альянс».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.

В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета, возможны следующие формулировки.

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по стр. 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере 100 тыс. руб., а в составе оборотных активов по стр. 220 не отражена сумма НДС, приходящаяся на указанное оборудование, в размере 20 тыс. руб. Соответственно по стр. 621 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 30 тыс. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.

В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации, возможны следующие формулировки.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Альянс» не раскрыта существенная информация об обеспечении обязательств и платежей в размере 250 тыс. руб. и об арендованных основных средствах в размере 430 тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.

Отрицательное заключение дается в случае выявления серьезных нарушений и запущенности бухгалтерского учета и отчетности, в связи с чем бухгалтерская документация квалифицируется как недостоверная.

Отрицательное мнение может быть выражено, если возникли подтвержденные результатами аудита существенные разногласия с руководством аудируемого лица относительно:

- допустимости выбранной учетной политики;

- метода применения учетной политики;

- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности, возможна следующая формулировка после описания разногласий.

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда и значительное ограничение работы аудитора со стороны руководства проверяемой организации, не позволяющее обосновать свое мнение, существенное и глубокое ограничение объема финансовой отчетности настолько, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства является обстоятельством для подготовки модифицированного заключения, содержащего отказ от выражения мнения.

Аудитор вправе также отказаться от проведения аудита или от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении также в случае непредставления аудируемым лицом всей необходимой информации.

В части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки:

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией ООО «Альянс» (кратко указываются обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении дебиторской задолженности; выручки от реализации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспределенной прибыли. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Альянс» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

При обязательном аудите не только выражается мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, но и даются рекомендации по исправлению характерных ошибок и внесению корректировок в отчетность. Причем внести исправления можно в ходе аудиторской проверки. Отказ или нежелание исправить выявленные нарушения может привести к выдаче отрицательного аудиторского заключения. Поэтому руководству проверяемого экономического субъекта необходимы определенные познания в области аудиторской деятельности.

При модификации аудиторского заключения следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4) при оценке последствий искажений бухгалтерской отчетности аудитору следует принимать во внимание существенность.

В Федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4) определено, что информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Там же указано на субъективный характер оценки существенности показателей. При рассмотрении показателей аудитору необходимо особое внимание, чтобы не пропустить и сравнительно небольшие величины, если они в своей совокупности могут оказать существенное влияние на результаты.

Уровень существенности определяется аудитором как на этапе планирования, так и в ходе проведения проверки. При обнаружении искажений, оказывающих влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, уровень существенности корректируется. При этом отдельные искажения сами по себе могут и не иметь существенного характера, но в своей совокупности уже будут оказывать влияние на достоверность отчетности.

Способы определения уровня существенности, единые для всех аудиторских организаций, не установлены.

Поэтому определение уровня существенности производится в разных аудиторских фирмах своими способами. Они являются коммерческой тайной, и, следовательно, проверяемый субъект не имеет права потребовать их раскрытия.

В силу положений Федерального стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6), если аудитор выражает любое мнение, за исключением безоговорочно положительного, то он должен четко охарактеризовать все существенные причины этого в аудиторском заключении и насколько это возможно дать количественную оценку влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Рекомендуется такую информацию излагать в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и включать в нее ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если таковые имеются.

Страницы: 1, 2, 3