Учет финансовых инструментов по затратам и займам

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгал-терская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять сводную бухгалтерскую от-четность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организаци-ей на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибы-лях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного пе-риода к другому. Изменение избранных форм сводного бух-галтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к данным формам отчетности с указанием причин, вызвавших это изменение.

Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтер-ской отчетности дочерних и зависимых обществ головной орга-низации (в том числе дополнительной информации, необходи-мой для составления сводной бухгалтерской отчетности), уста-навливает головная организация.

Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерс-кой отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы.

Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Сводную бухгалтерскую отчетность подписывают руководи-тель и главный бухгалтер (бухгалтер) головной организации.

По решению участников группы сводная бухгалтерская от-четность может публиковаться в составе публикуемой бухгал-терской отчетности головной организации.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включа-ются отчеты:

1) компании, контроль над которыми можно считать вре-менным. Например, контрольный пакет акций дочернего обще-ства приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком "будущем;

2) дочерние общества, действующие в условиях долгосроч-ных непреодолимых ограничений, которые лишают их возмож-ности (или существенным образом снижают ее) переводить де-нежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокиро-вания» банковских счетов и т.п.;

3) дочерние компании, хозяйственная деятельность кото-рых резко отличается от характера деятельности основной мате-ринской компании, например, банк и промышленное акцио-нерное общество, торговое и страховое общества.

Таким образом, процедура консолидации охватывает такие расчеты, как:

- консолидация капитала;

- консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;

- консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой продажи продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов продажи продук-ции (работ, услуг) между основным и дочерними обще-ствами и соответствующих затрат;

- консолидация прочих взаимных (операционных и внере-ализационных) доходов и расходов внутри группы;

- суммы дивидендов основного и дочерних обществ.

В соответствии с международными стандартами консолиди-рованная отчетность должна базироваться на определенных прин-ципах и.

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидиро-ванной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголов-ком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как еди-ная экономическая единица, собственный капитал определяет-ся по балансовой стоимости акций консолидируемых предпри-ятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидиро-ванная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную кар-тину активов, обязательств, финансового положения, прибы-лей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматрива-емых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолида-ции и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом буду-щем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, при-чем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространя-ются как на формы, так и на методы составления консолидиро-ванной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусмат-ривает раскрытие таких статей, величина которых может по-влиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяй-ственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы буду-щих периодов, прибыли и затраты консолидированной компа-нии должны быть учтены во всей полноте. При консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Этапы консолидирования:

- первичная консолидация производится при составлении впервые консолидированной отчетности ранее незави-симых предприятий и связана с приобретением инвести-руемого предприятия;

- последующая консолидация производится при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ра-нее и уже осуществляющей взаимные операции.

Техника и методы составления консолидированной отчет-ности в разных странах различны.

Выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности:

- метод покупки (приобретения);

- метод слияния (поглощения).

Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляе-мые в консолидированной отчетности.

Самостоятельные предприятия могут объединяться в еди-ную экономическую единицу. Объединения могут привести к созданию нового предприятия.

Объединение может осуществляться путем покупки нетто-активов или акций другого предприятия.

Объединение может проводиться также путем слияния:

активы и обязательства одного предприятия передаются другому предприятию и первое ликвидируется;

- активы и обязательства двух предприятий объединяются в новое предприятие и два прежних ликвидируются.

Объединения бывают горизонтального, вертикального и конгломеративного типов.

Горизонтальное объединение -- когда одно предприятие объе-диняется с другим и оба они относятся к единой отрасли про-изводства.

Вертикальное объединение -- когда сливаются предприятия, находящиеся на разных полюсах производственного процесса и взаимодействующие по схеме: «поставщик--производитель-покупатель».

Конгломеративное объединение -- когда создается многопро-фильное объединение из предприятий многоотраслевой принад-лежности.

Сделки по объединению, при которых одно из объединяющихся предприятий приобретает контроль над другим, считаются по-купкой.

Датой покупки признается дата, с которой покупатель име-ет право управлять финансовой и текущей политикой приобре-таемого предприятия с целью извлечения выгоды из ее деятель-ности. На практике такой датой является дата общего собрания акционеров.

Контроль считается установленным, когда одно из объеди-няющихся предприятий приобретает право на более чем поло-вину голосов другого объединяющегося предприятия.

Дополнительные признаки контроля:

- право более чем на половину голосов другого предприя-тия в силу наличия соглашения с другими инвесторами;

- право руководить финансовой и производственной по-литикой другого предприятия в соответствии с уставом или соглашением;

- право назначать или заменять большинство членов прав-ления или равнозначного руководящего органа другого предприятия;

- право подавать большинство голосов на собраниях прав-ления или равнозначного органа управления другого пред-приятия.

Если определить предприятие-покупателя трудно, можно руководствоваться дополнительными косвенными признаками покупки:

- соотношением справедливой стоимости объединяющих-ся предприятий (более крупное предприятие является по-купателем);

- обменом акций с правом голоса на денежные средства (в таких случаях предприятие-плательщик является покупа-телем);

- возможностью решать вопрос подбора управленческих кадров для другого предприятия (в таких случаях доминирующее предприятие является покупателем).

Иногда предприятие приобретает акции другого предпри-ятия, но в качестве компенсации выпускает достаточно сво-их акций, дающих право на большее число голосов, так что контроль над объединенными предприятиями переходит к вла-дельцам предприятия, акции которого были приобретены из-начально. Такая ситуация называется обратным приобретени-ем. Юридически предприятие, выпускающее акции, может рассматриваться как материнское, или предприятие-право-преемник, к акционерам которого переходит контроль над объединенными предприятиями. В этом случае оно становит-ся приобретающим предприятием и получает право голоса или другие права. Считается, что предприятие, выпускающее акции, было приобретено другим предприятием; последнее считается покупателем и метод покупок применяется к активам и обязательствам предприятия, выпускающего акции.

Когда акционеры объединяющихся предприятий не созда-ют доминирующего партнера, а объединяются, по существу, на равных условиях с целью разделения контроля над всеми или почти всеми активами и производственной деятельностью, то речь идет о слиянии.

Сущность слияния состоит в том, что приобретения не про-исходит и продолжается совместное разделение рисков и при-былей, которое как бы существовало до объединения хозяй-ственной деятельности. При слиянии хозяйственная деятельность объединенных предприятий продолжается раздельно. При объединении отдельных финансовых отче-тов происходят только минимальные изменения.

Для того чтобы классифицировать сделку как слияние, а не как покуп-ку, необходимо соблюдение 12 условий.

1. Любая из объединяющихся сторон в течение двух лет не должна быть дочерним предприятием или подразделением дру-гого объединяющегося предприятия.

2. Каждая из объединяющихся сторон должна быть незави-сима от других объединяющихся предприятий.

3. Объединение осуществляется в виде единой сделки в со-ответствии со специальным планом в течение одного года после принятия такого плана.

4. На дату завершения плана объединения одна из объеди-няющихся компаний выпускает только обыкновенные акции с правами, идентичными правам акций, находящихся в обраще-нии, в обмен практически на все обыкновенные акции с пра-вом голоса другого предприятия. Их доля должна составлять не менее 90% обыкновенных акций с правом голоса, подлежащих обмену.

5. Ни одна из объединяющихся сторон в течение двух лет до принятия плана объединения или в промежутке между его при-нятием и завершением не намеревается вносить изменения в структуру собственного капитала с целью повлиять на условия обмена, например, путем дополнительного выпуска акций, их распределения между существующими акционерами, обмена или изъятия из обращения.

6. Объединяющиеся предприятия после принятия плана и до его завершения покупают обыкновенные акции в обычных размерах для целей, отличных от объединения.

7. В результате обмена акциями доли владельцев обыкновен-ных акций остаются прежними.

8. Акционеры не лишаются права голоса, и их права не ущем-ляются в течение действия плана объединения. Акционеры по-лучают возможность реализовать право голоса при получении новых акций.

9. Объединение принимается голосованием на дату завер-шения плана объединения; не предусматривается наличие ка-ких-либо невыполненных условий по выпуску акций.

10. Объединенная компания прямо или косвенно не согла-шается выкупить или изъять из обращения все или часть обыкновенных акций с целью воздействия на объединение.

11. Объединенная компания не вступает в финансовые сделки с целью получения выгоды бывшими акционерами, например, не использует выпущенные для объединения акции в качестве залога по займам.

12. Объединенная компания не планирует избавиться от зна-чительной части активов в течение двух лет после объединения, за исключением случаев сделок, обычных для объединившихся предприятий, или с целью устранения дублирования или избы-точных мощностей.

Так как слияние приводит к созданию единой структуры, объединенное предприятие принимает единую унифицирован-ную учетную политику.

При любых объединениях предприятий в финансовых отче-тах следует приводить дополнительную информацию:

- названия и описание объединяющихся предприятий;

- методы учета;

- дату вступления в силу объединения для учетных целей;

- сведения о производственной деятельности, которую решено ликвидировать.

При покупке необходимо привести такие данные:

- процент приобретенных акций с правом голоса;

- стоимость приобретения и сумму оценки встречного удов-летворения при покупке, выплаченную или условно под-лежащую выплате;

- сведения о характере и сумме резерва на перестройку и других расходах по закрытию предприятия, возникаю-щих в результате приобретения и признанных на дату приобретения.

В финансовых отчетах следует раскрывать:

- методы учета положительной и отрицательной деловой репутации, в том числе за период амортизации;

- обоснование срока полезного использования положитель-ной и отрицательной деловой репутации или амортиза-ционный период для отрицательной деловой репутации;

- методы начисления амортизации;

- результаты сверки остаточной стоимости положительной и отрицательной деловой репутации.

При слиянии в отчетности необходимо приводить дополни-тельные данные, касающиеся:

- описания и количества выпущенных акций наряду с про-центом акций каждого предприятия, дающих право го-лоса, обмененных с целью объединения долей капитала;

- суммы активов и обязательств, внесенных каждым пред-приятием;

- сведений о доходе от продаж, другой выручке от произ-водственной деятельности, чрезвычайных статьях и чис-той прибыли или убытке каждого предприятия до даты объединения, которые включаются в чистую прибыль или убыток, отраженных в финансовых отчетах объединенного предприятия.

Консолидированная отчетность включает помимо баланса консолидированный отчет о прибылях и убытках. При составле-нии такого отчета финансовые результаты деятельности объе-диняющихся компаний, их представление будут зависеть от спо-соба объединения -- покупки или слияния.

При покупке финансовые результаты включаются в консо-лидированный отчет о прибылях и убытках только с даты при-обретения, а при слиянии -- за весь финансовый год.

Следует отметить, что слияние является более предпочти-тельным для предприятий, стремящихся максимизировать по-казатели продаж, прибылей, активов и минимизировать расхо-ды в результате такого объединения.

Следующий этап консолидации -- консолидация отчетнос-ти предприятий, проработавших какой-то срок в составе группы.

При консолидации отчетности компаний, входящих в груп-пу, в последующие периоды их деятельности возникают допол-нительные трудности, связанные с необходимостью элимини-рования статей.

Статьи, подлежащие элиминированию,-- это статьи, кото-рые исключаются из консолидированной отчетности, посколь-ку приводят к повторному счету и искажению финансовой ха-рактеристики деятельности группы.

Внутрифир-менные операции схожи с операциями между подразделениями (отделами) внутри компании. Такие операции совершаются при торговых сделках и расчетах по ним, выдаче кредитов, получе-нии дивидендов. Все подобные операции должны быть элими-нированы при подготовке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках, как и внутрифирменные остатки по рас-четам.

При составлении консолидированной отчетности подлежат элиминированию следующие расчеты:

- задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам;

- авансы полученные или выданные;

- займы компаний, входящих в группу;

- взаимная дебиторская и кредиторская задолженности компаний группы (поскольку единая хозяйственная еди-ница не может иметь дебиторской или кредиторской за-долженности сама себе);

- другие активы и ценные бумаги;

- расходы и доходы будущих периодов;

- непредвиденные операции.

Если суммы дебиторской задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности другой компании, входящей в группу, то они взаимно элими-нируются.

При составлении последующих консолидированных отче-тов о прибылях и убытках корректировки проводятся в четырех основных направлениях:

1) исключение промежуточных результатов, вызванных внутригрупповыми продажами;

2) амортизация деловой репутации, возникшей при созда-нии группы;

3) амортизация отклонения справедливой стоимости акти-вов и обязательств от их балансовой стоимости, включенного в состав данных статей при первичной консолидации;

4) выделение доли меньшинства в результатах деятельнос-ти дочернего общества.

При инвестировании менее 100% в капитал покупаемого предприятия возникает так называемая доля меньшинства. Это доля сторонних акционеров, которая в консолидированной отчет-ности должна отражаться отдельно от капитала группы.

Доля меньшинства и чистых активах консолидированных дочерних предприятий должна быть определена и отдельно пред-ставлена в сводном балансе. Доля меньшинства в прибылях (убыт-ках) дочерних предприятий за отчетный период должна быть определена и отдельно представлена в Отчете о прибылях и убыт-ках.

Доля меньшинства при этом в сводном балансе определяет-ся расчетным путем исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не при-надлежащих головной организации акций в их общем количе-стве. Величина капитала дочернего общества определяется как итог раздела III «Капитал и резервы» его бухгалтерского балан-са за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».

В сводном балансе показатель доли меньшинства отражает-ся за итогом раздела III баланса. В сводном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства отражает величину финансового ре-зультата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации; эта доля определяется расчетно, исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убыт-ка дочернего общества за отчетный период и процента не при-надлежащих головной организации голосующих акций в их об-щем количестве.

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли мень-шинства показывается отдельной статьей по вписываемой стро-ке; доходы и расходы также выделяются отдельной статьей. До-ходы и расходы группы в сводном отчете приводятся за мину-сом соответствующих доходов и расходов меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше показателя доли меньшинства в капитале это-го общества, то на сумму разницы уменьшается величина ре-зервного капитала (при его недостаточности -- добавочного, затем уставного) дочернего общества, включаемого в сводную бухгалтерскую отчетность.

К сводному балансу и отчету о прибылях и убытках деятель-ности группы прилагается пояснительная записка, в составе которой дается перечень всех дочерних обществ с раскрытием ряда данных (наименования обществ, места государственной регистрации или ведения хозяйственной деятельности, величи-ны уставного капитала, доли участия основного (преобладаю-щего) в этих обществах или в их уставном капитале).

В записке приводится также стоимостная оценка на отчет-ную дату влияния приобретения или выбытия дочерних или за-висимых обществ на финансовое положение группы и на фи-нансовые показатели группы за отчетный период.

В пояснительной записке к консолидированной бухгалтерс-кой отчетности головная организация приводит также расшиф-ровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества (в разделе, посвященном финансовым вложениям):

- данные о наименовании зависимого общества,

- его юридическом адресе,

- величине уставного капитала,

- доле головной организации в общей сумме вклада, а также изложение намерений о дальнейшем участии.

Пояснительная записка к сводной отчетности содержит так-же объяснения тех случаев, когда показатели дочерних и зави-симых обществ отражаются в сводной бухгалтерской отчетнос-ти непосредственно как финансовые вложения, к которым не применяются рассмотренные принципы и правила консолида-ции.

Таблица по составлению консолидированного баланса

Примером составления одного из вариантов консолиди-рованного баланса может служить схема, представленная в таблице. В ней рассматривается случай, когда анализиру-емая организация приобрела 70% обыкновенных акций пред-приятия ООО «Бета»; инвестиции основного общества в до-чернее составили 4725 тыс. руб.

1. Определяется балансовая стоимость собственного капита-ла дочернего предприятия ООО «Бета» на дату приобретения акций материнской анализируемой организацией:

уставный капитал + добавочный капитал + резервный ка-питал + нераспределенная прибыль прошлых лет = 2915 + 940 + + 1720 + 1025 = 6600 тыс. руб.

2. Рассчитывается балансовая стоимость доли собственного капитала дочернего общества «Бета»:

0,70 х 6600 тыс. руб. = 4620 тыс. руб.

3. Сравнивается величина инвестиций материнской анали-зируемой организации в дочернее предприятие и балансовая сто-имость приобретенной доли собственного капитала дочернего предприятия; рассчитывается денежная оценка деловой репута-ции, возникающей при консолидации:

4725 тыс. руб. - 4620 тыс. руб. = 105 тыс. руб. Эта величина отражается в активе консолидированного ба-ланса.

4. Из консолидированного баланса группы полностью ис-ключаются показатели по статье «Инвестиции в дочерние об-щества» в сумме 4725 тыс. руб.

При этом 4620 тыс. руб. элиминируются с балансовой сто-имостью доли собственного капитала дочернего общества, куп-ленной материнской организацией. Поэтому эта часть собствен-ного капитала дочернего общества «Бета» в консолидирован-ном балансе не отражается.

Оставшиеся 105 тыс. руб. инвестиций в дочернее предприя-тие отражаются в статье «Деловая репутация предприятия» кон-солидированного баланса.

5. Определяется доля меньшинства, которая включает две составляющие:

30% балансовой стоимости собственного капитала дочерне-го предприятия, т.е. 0,30 х 6600 тыс. руб. = 1980 тыс. руб.;

30% от прибыли, полученной дочерним предприятием после продажи его акций материнской анализируемой орга-низации, т.е. «послепродажная» прибыль (отчетного периода) = 0,30 х 1130 = 339 тыс. руб.

Таким образом, доля меньшинства составляет 1980 тыс. руб.+ 339 тыс. руб. = 2319 тыс. руб. Эта сумма отражается в консоли-дированном балансе отдельной строкой пассива.

6. Определяется нераспределенная прибыль отчетного года материнской организации: 0,70 х 1 130 тыс. руб. = 791 тыс. руб. В консолидированном балансе чистая прибыль отчетного периода суммируется с чистой прибылью самой материнской организации: 791 тыс. руб. + 15575 тыс. руб. = 16366 тыс. руб.

7. Все остальные статьи балансов и материнской анализиру-емой организации, и ООО «Бета» суммируются.

Как видно из таблицы 9.2 консолидированный баланс по своей структуре практически ничем не отличается от исходных балансов "материнской организации и дочернего предприятия. А это значит, что последовательность и методика анализа кон-солидированного баланса такая же, как анализ обычного ба-ланса. Особенностью анализа консолидированной отчетности яв-ляется то, что добавляется аналитический этап, в ходе которого нужно пояснить, какой вид консолидации отчетности исполь-зовался, на каких условиях произошло объединение предприя-тий в группу, охарактеризовать экономическую взаимосвязь и взаимодействие членов группы. Ну и, конечно же, необходим (финансовый анализ не только консолидированной отчетности, но и исходных форм финансовых отчетов материнской организации и дочерних предприятий.

Обобщая все вышесказанное, можно утверждать, что консолидированной отчетности присуши некоторые особенности:

- консолидированная отчетность не является отчетнос-тью юридически самостоятельного предприятия. Ее це-лью является получение общего представления о ре-зультатах деятельности корпоративной семьи. Она име-ет явную информационную и аналитическую направленность;

- результаты сделок между членами корпоративной семьи не включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность. В ней показывают только активы и обязатель-ства, доходы и расходы от операций с внешними кон-трагентами. Любые внутригрупповые финансово-хозяй-ственные операции идентифицируются и исключаются в процессе консолидации. Консолидация не является про-стым суммированием одноименных статей финансовой отчетности компаний группы;

- отчеты группы содержат сводную информацию о резуль-татах деятельности и финансовом положении каждой ком-пании, входящей в объединение. Это значит, что при-быль одной дочерней компании может «скрывать» убыт-ки другой, а прочное финансовое положение одной до-черней компании может «скрывать» потенциальную не-платежеспособность другой;

- если группа состоит из компаний, работающих в различ-ных видах бизнеса, то консолидированная отчетность по данной группе может не раскрывать отдельных важных деталей, когда отсутствует дополнительная информация о каждом сегменте деятельности группы.

Список литературы.

1. Бетче Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. под ред. проф. В.Д.Новодворсекого. М.: Бухгалтерский учет, 2000.

2. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. 4 изд.. перер. - М.

Финансы и статистика., 2002.

3. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета. Под ред. С. А. Николаевой. - М. Аналитик- пресс, 2001.

4. Пучкова С.И., Новодворский В.Д. Консолидированная отчетность - М. ФБК-ПРЕСС,т 2002.

Страницы: 1, 2, 3