Учет основных фондов

В соответствии со ст.170.6 НК РФ уплаченный при покупке или импорте основного средства налог на добавленную стоимость должен быть включен в его первоначальную стоимость в том случае, если это основное средство предназначено для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг, операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии со ст.146.2 НК РФ (взносы в уставный капитал и в пользу некоммерческих организаций, приватизация, передача имущества государству и т.п.).

Для основных средств, используемых для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг, реализация которых освобождается от НДС в соответствии со ст.149.1-3 НК РФ (медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров, банковские операции, страховые услуги и т.п.), на первый взгляд должен применяться иной порядок учета «входного» НДС: в соответствии со статьей 170.2 НК РФ такой НДС включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Однако, в соответствии со статьей 270.5 НК РФ, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы. Порядок их учета при налогообложении прибыли иной: через начисление амортизации Применение в данном контексте ст.264.1.1 НК РФ, в соответствии с которой суммы налогов, начисленные в установленном порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, представляется неоправданным, поскольку «входной» НДС не начисляется налогоплательщиком, а предъявляется ему поставщиком, и, кроме того, расходы на приобретение основных средств нельзя считать «расходами, связанными с производством и реализацией».. Таким образом, требование п.42 «Методических рекомендаций …», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 о включении «входного» НДС по указанным основным средствам в первоначальную стоимость основного средства следует считать логичным. Если же основное средство приобретается для использования при производстве/реализации товаров/работ/услуг как облагаемых НДС, так и освобожденных от НДС, то, в соответствии со ст.170.4 НК РФ, уплаченная при его покупке сумма НДС частично включается в состав налогового вычета после его постановки на учет (ст.172.1 НК РФ, при выполнении всех прочих стандартных условий: оплаченность, наличие счета-фактуры и т.д.), а частично - относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Пропорция определяется отношением выручек, облагаемых НДС и освобожденных от него, за месяц (являющийся для НДС налоговым периодом), когда основное средство было поставлено на учет.

Если при доведении основного средства до работоспособного состояния выполняются строительно-монтажные работы (или само основное средство создается путем проведения строительно-монтажных работ), то НДС, предъявленный организации и уплаченный ею по использованным в ходе СМР материалам, работам, услугам и т.п. подлежит вычету также после принятия на учет соответствующих основных средств (ст.171.6 НК РФ). В то же время, в соответствии со ст.146.1.3 НК РФ, строительно-монтажные работы, выполненные самой организацией для собственного потребления (хозспособом), являются объектом налогообложения НДС, и налоговая база при этом в соответствии со ст.159 НК РФ определяется как все фактические расходы организации по таким СМР (т.е. включает в себя стоимость использованных в ходе СМР материалов, заработную плату занятых в СМР работников со всеми начислениями, затраты на оплату третьим лицам связанных с осуществлением СМР работ/услуг и т.п.). После ввода основного средства в эксплуатацию «исчисленный» по СМР НДС подлежит вычету (ст.ст.171.6 и 172.5 НК РФ). Однако, по мнению МНС РФ п.46 «Методических рекомендаций …», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 (в ред. от 22.05.2001г.), Правительства РФ п.12 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. №914 (в ред. от 15.03.2001г.) и, что самое печальное, Верховного Суда РФ Решение Верховного Суда РФ от 24.07.2001г. №ГКПИ 2001-916 и Определение его кассационной коллегии от 06.09.2001г. №КАС 01-325, под подлежащей вычету «исчисленной» по СМР суммой НДС понимается вовсе не весь НДС, начисленный по СМР, а лишь его часть, а именно: начисленная по СМР сумма НДС за минусом НДС, предъявленного организации поставщиками по использованным при осуществлении СМР материалам, работам, услугам и т.п. Таким образом, часть начисленной по СМР суммы НДС (фактически равная сумме НДС, предъявленной организации по материалам/работам/услугам, использованным в ходе осуществления СМР хозспособом), вычету не подлежит. Эта сумма не может быть включена в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основного средства (абз.1 п.8 ПБУ 6/01, указания в законодательстве о включении НДС по СМР в первоначальную стоимость основного средства отсутствуют). Что же касается учета этой суммы НДС при налогообложении прибыли, то в НК РФ имеет место явная нестыковка требований некоторых статей.

В целях исчисления налога на прибыль налоговая оценка основных средств, входящих в состав «амортизируемого имущества», может отличаться от бухгалтерской оценки. В соответствии со ст.257 Налогового Кодекса РФ в первоначальную стоимость не включаются налоги, учитываемые в соответствии с НК РФ в составе расходов. Не возмещаемая сумма начисленного по СМР НДС явно связана с «выполнением работ», что позволяет отнести ее к прочим расходам по производству и (или) реализации на основании ст.253.1.1 Следует пояснить, что структура ст.253 НК РФ такова, что в части первой этой статьи произведена классификация расходов на производство и реализацию в разрезе статей, имеющих свои особенности при налогообложении прибыли, а в части второй - классификация по характеру возникновения расходов. То есть отнесение не возмещаемого НДС по СМР к «расходам, связанным с выполнением работ» по ст.253.1.1 и, одновременно, к «прочим расходам» по ст.253.2.4 (и 264.1.1) противоречия не порождает. и единовременно учесть при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ Данный налог был именно начислен налогоплательщиком, а не предъявлен ему поставщиком, т.е. упомянутая выше статья 170.1 НК РФ в данном случае неприменима.. Но указанный НДС одновременно является расходом по созданию амортизируемого имущества (т.е. по ст.270.5 НК РФ относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы налога на прибыль, и, вероятно, должен быть учтен при налогообложении прибыли через начисление амортизации). Поскольку ст.264.1.1 НК РФ предписывает включать в прочие расходы начисленные налоги, за исключением перечисленных Формулировка «суммы налогов …, за исключением перечисленных в ст.270» и «суммы налогов…, за исключением случаев, описанных в ст.270» явно не эквивалентны. в ст.270 (т.е. за исключением налогов, явно указанных в ст.270, а НДС в ст.270 не упомянут), то позиция организации, решившей учесть не возмещаемый НДС по СМР в налоговых расходах единовременно, представляется вполне обоснованной. Хотя весьма вероятно, что данную позицию организации придется отстаивать в суде. Аналогичная ситуация возникает и, например, с единым социальным налогом, относящимся к начислениям заработной платы работникам не только по СМР, но и по любым работам по подготовке основного средства к вводу в эксплуатацию. Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что организации в налоговом плане более выгодно принимать основные средства от поставщиков/подрядчиков смонтированными «под ключ» (в том числе передавая им собственные технические и трудовые ресурсы по договорам аренды и договорам предоставления технического и управленческого персонала), чем осуществлять их создание или монтаж хозспособом.

Платежи за регистрацию права на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, командировочные, консультационные и некоторые другие расходы также указаны в ст.264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Однако, ввиду того, что невключение таких расходов в первоначальную стоимость основных средств, если они действительно являются расходами по приобретению основного средства или доведению его до рабочего состояния, статьей 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» не предусмотрено (в отличие от требования об исключении сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК), то, следуя общему принципу о приоритете частной нормы над общей, а также требованию уже упоминавшейся ст.270.5 НК РФ, вероятно, следует сделать вывод о том, что такие расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства, а не включаться в прочие расходы в периоде их осуществления (по аналогии с включением подобных затрат, связанных с приобретением материалов, в «налоговую» стоимость этих материалов на основании ст.254.2).

Следует отметить, что установленные Главой 25 Налогового Кодекса РФ правила формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества распространяются на основные средства, вводимые в эксплуатацию после 01.01.2002. Ранее введенные в эксплуатацию основные средства оцениваются в налоговых целях в тех суммах, в которых они числятся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2002г.

Указанные выше особенности формирования первоначальной стоимости основных средств в целях налогообложения прибыли не применяются при исчисления налога на имущество, для которого по-прежнему используется «бухгалтерская» стоимость основных средств (их остаточная стоимость по балансу).

2.3 Порядок включения в первоначальную стоимость основных средств процентов по займам и кредитам

Относительно процентов по займам и кредитам, использованным на приобретение, сооружение, изготовление объектов основных средств, требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» различны. Однако, принимая во внимание, что указанные ПБУ являются документами одинаковой юридической силы (независимо от того, что ПБУ 6/01 зарегистрирован в Минюсте РФ, а ПБУ 15/01 по заключению Минюста РФ в госрегистрации не нуждается), требования ПБУ 15/01 имеют приоритет в связи с более поздней датой его издания.

На основании ПБУ 15/01 следует включать в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основных средств фактически начисленные проценты по займам и кредитам, использованным для их приобретения или строительства, при выполнении следующего сложного комплекса условий:

- только в случае, если:

o это приобретение или строительство требует большого времени и, одновременно, больших затрат (указанные понятия организации, вероятно, следует конкретизировать в своей учетной политике),

o правилами бухгалтерского учета для таких основных средств предусмотрено начисление амортизации,

- только за период:

o после фактического возникновения расходов по приобретению/строительству основного средства и фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива (проценты по займам/кредитам, направленным на осуществление предоплаты самих основных средств или связанных с их формированием ценностей/работ/услуг, до получения этих основных средств или ценностей/работ/услуг учитываются в общем порядке в составе дебиторской задолженности поставщиков, которым была произведена предоплата),

o до конца месяца, в котором соответствующий объект принят на учет в качестве основного средства, либо на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказания услуг,

o не включая период начиная с четвертого месяца после прекращения работ по формированию основного средства и до их возобновления (период дополнительного согласования возникших в процессе строительства технических или организационных вопросов периодом прекращения работ по формированию основного средства не признается),

- по процентной ставке:

o фактической - по займам/кредитам, полученным специально для приобретения основных средств («целевых займов»),

o средневзвешенной (см.ниже) - по займам/кредитам, полученным не специально на приобретение основных средств («нецелевых займов»),

- за минусом суммы дохода от временного реинвестирования заемных средств (т.е. осуществления финансовых вложений за счет заемных средств, если имели место снижение затрат на приобретение/строительство основного средства, задержка выполнения работ субподрядной организацией и иные аналогичные обстоятельства и заемные средства оказывались временно свободными), при этом соответствующая сумма дохода от реинвестирования должна быть подтверждена отдельным обоснованным расчетом,

Вышеуказанная средневзвешенная ставка «нецелевых» займов/кредитов R и, соответственно, общая сумма процентов I, включаемая в первоначальную стоимость основных средств, рассчитываются следующим образом:

,

где: - общая сумма процентов за весь «расчетный период» по «нецелевым» займам/кредитам,

N -количество календарных месяцев в «расчетном периоде» (периоде, в течение которого фактически производилось использование «нецелевых» заемных средств на финансирование приобретения основных средств),

m - индекс суммирования, соответствующий номеру месяца внутри «расчетного периода»,

- общая сумма «нецелевых» займов/кредитов, числящаяся в бухгалтерском учете по состоянию на первое число m-го месяца «расчетного периода»,

- сумма процентов за «расчетный период» по «целевым» займам/кредитам,

- расчетная сумма «нецелевых» займов/кредитов, фактически направленных в течение расчетного периода на финансирование приобретения основных средств (здесь - общая сумма займов/кредитов, направленная в течение «расчетного периода» на приобретение основных средств, - остаток неиспользованных «целевых» займов/кредитов на начало «расчетного периода», - полученные за «расчетный период» «целевые» займы/кредиты),

При этом сумма процентов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств не может быть больше общей суммы процентов по всем займам/кредитам, фактически начисленных организацией в соответствующем «расчетном периоде».

Во всех прочих случаях проценты по займам и кредитам, использованным на приобретение или строительство основных средств, должны признаваться операционным расходом в периоде их начисления и не должны увеличивать первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основных средств.

В целях налогообложения прибыли проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида вне зависимости от характера займа/кредита (текущего или инвестиционного) признаются внереализационным расходом в соответствии со ст.265.1.2 НК РФ, единовременно включаются в налоговые расходы по мере их начисления (с учетом ограничений и особенностей, приведенных в статьях 269 и 272.8 НК РФ) и на увеличение первоначальной «налоговой» стоимости амортизируемого имущества не относятся.

2.4 Определение срока полезного использования основных средств при их постановке на учет

По каждому объекту основных средств при принятии его на учет определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета, который может быть уточнен (в сторону увеличения) при улучшении первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации (о которых см. отдельный параграф). Этот срок определяется самой организацией исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью,

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта,

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (срока аренды для арендованных объектов и т.п.).

Из приведенного перечня определяющих срок полезного использования сведений можно сделать вывод, что степень нормативной и технической регламентации при установлении срока полезного использования основных средств существенно снизилась. Если организация уже при вводе основного средства в эксплуатацию имеет информацию, например, о запуске некоторым заводом в производство аналогичного основного средства, обладающего гораздо лучшими производственными характеристиками, и планирует приобрести это новое оборудование, то «бухгалтерский» срок полезного использования данного основного средства может быть установлен существенно меньше сроков, указанных в его технической документации, ввиду планируемой экономии на обслуживании. Аналогичным образом «технический» срок службы оборудования может и даже должен быть откорректирован, если использование объекта может осуществляться только в месте его расположения в момент ввода в эксплуатацию (например, если расходы на демонтаж и перенос объекта в другое место соизмеримы со стоимостью объекта, т.е. экономически явно нецелесообразны), и при этом срок аренды соответствующего земельного участка, или срок разработки участка недр в соответствии с соглашением о разделе продукции, или ожидаемый срок до истощения месторождения полезного ископаемого, или срок службы здания/сооружения, где смонтировано данное основное средство и т.п. меньше «технического» срока службы оборудования. Такой подход будет полностью соответствовать требованию осмотрительности, состоящему в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов (повышенной амортизации), чем возможных доходов и активов (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н).

Порядок определения срока полезного использования, установленный в целях налогообложения прибыли статьей 258 НК РФ, отличается от «бухгалтерского». Организация при определении «налогового» срока полезного использования основных средств в обязательном порядке должна учитывать сроки, установленные для многих типов основных средств Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, а при отсутствии там конкретного вида основных средств должны использоваться сроки, указанные в технической документации, и рекомендации организаций-изготовителей. В соответствии со ст.259.12 НК РФ если организация приобретает бывшее в употреблении основное средство, то устанавливать по нему налоговый срок полезного использования с учетом фактического срока его использования предыдущими собственниками допускается только при применении линейного метода начисления амортизации (тогда как приведенные выше критерии определения «бухгалтерского» срока полезного использования допускают соответствующую его корректировку вне зависимости от применяемых способов начисления амортизации). Таким образом, «налоговый» срок полезного использования основных средств гораздо более жестко регламентирован.

Справедливости ради следует отметить, что, например, срок полезного использования электронно-вычислительной техники, установленный вышеуказанным Постановлением Правительства, составляет 3-5 лет вместо ранее действовавших нормативных 8-10 лет Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Совмином СССР от 22.10.90г. №1072. (или, соответственно, 4-5 лет при применении коэффициента ускорения 2, который допускался для активной части производственных основных фондов Постановление Правительства РФ от 19.08.1994г. №967, письмо Минэкономики РФ от 17.01.2000г. №МВ-32/6-51). Поскольку в указанном Постановлении Правительства установлены не точные сроки полезного использования различных видов основных средств, а лишь принадлежность видов основных средств к определенным амортизационным группам, допускающим установление срока полезного использования в некотором интервале, то установление конкретного срока внутри допустимого интервала производится организацией самостоятельно при вводе основного средства в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 №1 приведенная в этом Постановлении классификация основных средств по срокам их полезного использования (по амортизационным группам) может применяться в том числе и в целях бухгалтерского учета.

2.5 Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж основных средств

В процессе эксплуатации основных средств они могут потребовать восстановления. Под восстановлением основных средств в ПБУ 6/01 понимается их ремонт, модернизация или реконструкция.

В соответствии с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000г.), организациям рекомендуется разрабатывать план проведения ремонтов, оценивая в денежном выражении расходы на ремонт исходя из существующей системы планово-предупредительных ремонтов. План и система ремонтов утверждаются руководителем организации.

В «Методических рекомендациях…» особо описывается понятие капитального ремонта, почти дословно продублированное в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001). Капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Из данного определения видно, что капитальный ремонт вполне может включать в себя замену частей основного средства на более современные, а не просто обеспечивать поддержание основного средства в рабочем состоянии.

При этом ПБУ 6/01, не раскрывая содержания понятий «ремонт», «реконструкция» и «модернизация», содержит указания на то, что при улучшении в результате модернизации или реконструкции основного средства первоначально принятых нормативных показателей его функционирования (увеличения срока полезного использования, увеличения мощности, улучшения качества производимых изделий и т.п.) соответствующие затраты могут признаваться капитальными вложениями и после окончания реконструкции или модернизации относиться на увеличение первоначальной стоимости основного средства, а срок полезного использования после осуществления таких затрат может уточняться.

Страницы: 1, 2, 3, 4