Судебно-бухгалтерская экспертиза в выявлении экономических преступлений

Судебно-бухгалтерская экспертиза в выявлении экономических преступлений

1. Носители информации и их использование в судебно-бухгалтерской экспертизе

Носители экономической информации, используемые в судебно-бухгалтерской экспертизе, выполняют двойную роль: во-первых, содержат данные, характеризующие экономические процессы, и, во-вторых, служат доказательством того, что указанные процессы действительно произошли с участием должностных лиц, разрешивших их выполнение, а также конкретных материально ответственных лиц. Поскольку выводы судебно-бухгалтерской экспертизы основаны нa результатах исследования, прежде всего фактографической информации, оформленной в соответствии с законодательством, то первичные документы являются важным носителем экономической информации, используемым в экспертном исследовании.

Хозяйственная деятельность отображается в бухгалтерском учете с помощью сплошного и непрерывного документирования производственных и финансово-хозяйственных операций. Систематизируются и отображаются хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета.

Первичные документы являются оправдательными в части достоверности, полноты и ответственности за хозяйственные операции, отображенные в системе бухгалтерского учета и отчетности. Составляются первичные документы в момент возникновения хозяйственных операций. В процессе экспертизы определяется, кем и когда утверждены формы первичных документов, соблюдается ли порядок их составления и заполнения всех нужных реквизитов. Общими требованиями для проектирования реквизитов в первичном документе являются: внесение в документ реквизитов, характеризующих объект учета, необходимых для управления и контроля хозяйственной деятельности; последовательность расположения информации, обеспечивающей запоминание, чтение, обработку и контроль данных, помещенных в первичных документах; правильное определение реквизитов документа, позволяющих фиксировать данные в строчках и графах; обеспечение необходимых подписей, характеризующих достоверность отображенных данных и контроль за хозяйственными операциями, а также ответственность за рациональное использование ценностей и их сохранность.

Регистры бухгалтерского учета являются носителями сводной информации, которая воспринимается экспертизой как исходящая для дальнейшей детализации материальной и хозяйственной ответственности, определения размера ущерба и неоправданных расходов и т.п.

Функционирование автоматизированных систем обработки информации в разных отраслях экономики обусловливает использование в судебно-бухгалтерской экспертизе технических носителей экономической информации, заменяющих документы при безбумажной обработке информации о деятельности организаций.

Следовательно, использование машинных носителей и технических накопителей информации в экспертных исследованиях позволяет автоматизировать поиск данных, содержащихся в действующих АСОИ, без трудовых затрат экспертов-бухгалтеров по сбору, группировке и обработке информации соответственно программному обеспечению ЭВМ.

2. Стандартные приемы мошенничества

Внешние признаки недоброкачественности документов многообразны и не укладываются в какие-либо ограничительные рамки. Тем не менее, можно указать ряд общих признаков, выявленных практикой ревизионной работы, которые могут вызвать злоупотребления:

а) документы без реквизитов или с не полностью заполненными реквизитами: отсутствие номера и даты документа, каких-либо наименований, подписей и т.д. Отсутствие номера и даты может означать повторное использование ранее проведенного в учете старого документа. Не указанные в документе адреса учреждений или лиц могут означать подложный характер счетов, актов, нарядов и т.д., составление их от имени вымышленных лиц или организаций; попытка проверить отсутствующий на счете адрес приводит во многих случаях к выявлению вымышленного лица или организации либо помогает установить отсутствие их в данный момент.

Не проставленные в расчетных документах табельные номера рабочих могут свидетельствовать о наличии «мертвых душ» (фиктивных лиц), которые внесены непосредственно в расчетные ведомости.

Отсутствие подписи распорядителя кредитов на отдельных документах может означать нарушение или злоупотребление со стороны счетных работников; такими же причинами вызывается подписание документа лицом, который не имеет права первой подписи.

Если не указаны номера автомашин в документах о перевозке грузов, то это может свидетельствовать о фиктивности или неправильном содержании документа. Можно предположить, что эти номера не проставлены сознательно, чтобы усложнить проверку.

В перечисленных случаях нельзя ограничиваться общим замечанием о плохом оформлении документов. По фактам нарушения соответствующих правил следует проводить тщательную проверку с применением разных приемов;

б) документы, оформленные не на бланке, без печати или с неясной печатью. Они должны проверяться непосредственно в той организации, от которой исходят. Особенно это относится к доверенностям, счетам, квитанциям и др.;

в) случаи подчистки, изменения цифр (номеров, дат, сумм), следы прежней подшивки документа или внешний вид, свидетельствующий о давности документа, должны вызывать настороженность. Это может означать повторное незаконное использование документа;

г) взаимное несоответствие отдельных реквизитов: углового штампа и круглой печати, номера и даты документа (большой номер в начале года или, наоборот, малый номер в конце года), внутренние противоречия в содержании документа.

Хозяйственная жизнь и реально оформленный документ имеют свою определенную логику, которая в действительности обеспечивается автоматически; в подлоге же внутренняя логичность документа требует особой находчивости со стороны преступника. Малейшее упущение с его стороны влечет за собой противоречия, которые надо уметь выявлять. К таким же случаям нарушения логичности документа относится использование странных, малоправдоподобных фамилий, искаженных подписей и т.д.;

д) опыт следственной и экспертной работы показывает, что по многих случаях лицам, фабрикующим подложные документы, недостает изобретательности в смысле необходимого разнообразия сведений для заполнения реквизитов; одни и те же данные повторяются в разных документах: номера документов, адреса, даты, фамилии и т.п. Подобные случаи необходимо немедленно брать на учет для проверки;

е) в подложных документах часто обнаруживаются излишества в оформлении: большое количество виз, резолюций, подписей, не вызываемых необходимостью и требованиями инструкций. Лицо, совершающее подлог, стремится прикрыть внутреннюю несостоятельность документа внешними признаками законности и обоснованности;

ж) обстоятельством, сопутствующим подлогу, является отсутствие должных приложений: первичных документов - при сводном документе, оснований для расчета - при соответствующей расчетной ведомости и т.д. Отсутствие приложений может свидетельствовать о двух возможных явлениях: либо документов вовсе не было и, следовательно, сводная ведомость была составлена без должного основания, либо подлинные документы изъяты, повторно использованы и находятся при другом ордере. Особенно распространены случаи, когда приложения приведены не полностью.

Могут встречаться также случаи использования документов из ранее обревизованного периода. Действенным средством предупреждения таких подлогов является сплошное погашение проверенных документов;

з) в различных документах, представленных одним и тем же лицом, но якобы исходивших от разных лиц и организаций, обнаруживались один и тот же почерк и схожие подписи. В расчетно-платежной ведомости, где перечислены разные лица, имелись сходные росписи, которые, как показал опрос этих лиц, были фиктивными и учинены кассиром, присвоившим соответствующие суммы. Позже это было подтверждено графологической экспертизой.

Важным моментом при выявлении подлогов являются отбор сомнительных документов и фиксация на них внимания ревизора. Дальнейшая проверка уже не представляет больших трудностей.

После проверки документов следует обратить внимание на правильность записей, вытекающих из них, где также могут быть выявлены ошибки и нарушения. Документы нужно рассматривать вместе с проводкой. Выяснить, вся ли сумма проводки подтверждена документами.

В дорожно-строительной организации «С» было установлено, что главный бухгалтер в конце года дал проводку по начислению заработной платы без каких-либо оснований, тем самым списав ее на один из объектов ремонтно-строительных работ. До этого он обнаружил расхождение между данными синтетического и аналитического учета по счету 70: сумма подлежащих оплате ведомостей на заработную плату не соответствовала сальдо по счету 70 на конец года. Решив, что имело место ошибочное недоначисление заработной платы по составленным ведомостям, главный бухгалтер дал проводку по доначислению заработной платы к годовому отчету. Запись без документального подтверждения заинтересовала ревизора. Проверка обнаружила злоупотребления: повторное списание денежных средств на оплату по платежным ведомостям.

Подлежат проверке также проводки необычной или редкой корреспонденции счетов, в частности списание сумм непосредственно на счет заготовления материалов, минуя расчеты с поставщиками. При этом выявляется, что отсутствует контроль за полнотой оприходования оплаченных материалов. Списание денежных средств с расчетного счета непосредственно на калькуляционные и собирательно-распределительные счета может быть вызвано сокрытием злоупотреблений, возможны и другие нарушения типовой корреспонденции счетов.

Подозрительны случаи перечисления со счетов дебиторов на счета кредиторов. В организации «К» были похищены материальные ценности при помощи фиктивных доверенностей и накладных с отнесением похищенной суммы на счета разных дебиторов; через некоторое время эту сумму перечислили в дебет расчетов с кредитором, у которого истекал срок исковой давности.

Необходимо тщательно анализировать сторнировочные записи; этим методом часто незаконно списывались суммы, подлежащие оприходованию или оплате.

Важна проверка правильности итогов на ответственных документах: в оборотных ведомостях, в расчетно-платежных ведомостях, в кассовых отчетах и т.п. Заведомо неправильный подсчет итогов являлся в ряде случаев средством излишнего списания денег из кассы, товаров из магазина и т.п. К той же группе сознательных ошибок может относиться и неправильный перенос итогов со страницы на страницу.

Заслуживают внимания бухгалтерские записи, произведенные через продолжительный период времени после поступления документов. В организации «У» акт санитарной инспекции, свидетельствующий о порче овощей, был отражен в учете через 10 месяцев. К подлинному акту санитарной инспекции приложен внутренний акт расценки потерь, а овощи были списаны за счет хозяйства. Ревизор обратился к тому периоду, когда был составлен акт санинспекции, и нашел аналогичную запись на несколько иную сумму, к которой был приложен другой внутренний акт базы на порчу овощей со ссылкой на этот же акт санитарной инспекции. Обнаружилось, что акт санинспекции был использован дважды для списания одного и того же количества испорченных овощей, но с иной их расценкой по двум внутренним актам.

3. Методические приемы экспертного исследования. Способы исследования отдельного учетного документа

Преступления могут находить различное внешнее отражение в данных бухгалтерского учета. Одной из Форм отражения таких преступлений является противоречие в самих подложных бухгалтерских документах, например, несоответствие между приведенной в документе нормой расхода и количеством списанных по этому документу на производство материалов, неправильный арифметический итог в ведомости и Т.п. Эти противоречия' вскрываются при анализе подложного документа без сопоставления его с другими документами. Такой анализ можно назвать исследование отдельного бухгалтерского документа.

Для обнаружения подлога применяются следующие способы исследования анализируемого бухгалтерского документа или' регистра:

а) проверка документов по Форме;

б) арифметическая (счетная) проверка;

в) нормативная проверка.

Стремясь уйти от ответственности, преступники нередко фабрикуют подложные документы, по внешнему виду не отличающиеся от подлинных (например, бестоварная накладная). Внутренних противоречий такой отдельно взятый документ обычно не содержит, противоречия возникают между несколькими взаимосвязанными документами.

В таких случаях подлог выявляют, сопоставляя изучаемый документ с другими, отражающими ту же или взаимосвязанную операцию. Для этих целей применяют встречную проверку и метод взаимного контроля.

Встречной проверкой называют сопоставление разных экземпляров одного и того же документа (в копиях).

б) когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, но все они сохранились.

Успех применения работником ОВД названного метода зависит от следующих обстоятельств:

б) взаимодействия с работниками ОВД, находящимися в другом регионе и обслуживающими предприятие, где находятся представляющие интерес документы;

в) наличие возможного сговора между работниками данного и иных предприятий, могущих привести к уничтожению документа или утрате следов преступления в нем.

Ограничивает применение встречной проверки:

Применение метода встречной проверки при полном отсутствии хотя бы некоторой информации о возможном событии преступления крайне затруднительно.

Более эффективным по сравнению со встречной проверкой, как показывает практика, является метод взаимного контроля.

Метод взаимного контроля основан на том, что каждая хозяйственная операция отражается прямо или косвенно в различных бухгалтерских документах. Так, ведомость на выдачу заработной платы может быть сопоставлена при проверке с нарядами, табелями, лицевыми счетами или расчетными книжками рабочих и служащих.

Разновидностью метода взаимного контроля является сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции, например, сопоставление данных о перемещении товарно-материальных ценностей сданными денежных расчетов с транспортной организацией.

в) в случаях, когда первичная документация имеется в полном объеме, но аналитический учет не велся в целях сокращения учетной работы (производство на предприятиях общественного питания) или в связи со спецификой документального оформления некоторых хозяйственных операций (например, на предприятиях розничной торговли);

г) при недостаточной детализации аналитического учета.

Восстановление учетных записей может быть сплошным и выборочным, полным или неполным.

Наряду с восстановлением учетных записей и хронологическим анализом операций, для исследования данных бухгалтерского учета, отражающих движение однородных ценностей, может быть применен и метод сравнительного анализа или сопоставление между собой групп документов, отражающих однотипные операции. В этом случае взаимно сопоставляются по самым различным (в том числе и по специально вычисленным) показателям документы, отражающие сходные операции.

Метод сравнительного анализа документов может быть применен при проведении документальных ревизий как в торговых, так и на любых других предприятиях.

Подобно хронологическому, сравнительный анализ используется как самостоятельный метод для выявления сомнительных операций.

Методы фактической проверки хозяйственных операций Противоречия между документами, которые должны были бы возникнуть при хищениях, иногда отсутствуют потому, что эти документы неправильно оформлены. Например, не возникают расхождения между счетами-фактурами и пропусками при вывозе большего количества товаров, очем указано в счетах-фактурах, если в пропусках не указаны ни количество мест, ни наименование отгруженных товаров.

В таких случаях средством проверки правильности данных, содержащихся в бухгалтерских документах, и обнаружения подлога (наряду с примерами исследования данных учета) служит комплекс приемов проверки хозяйственных операций. Суть этой группы приемов состоит в сопоставлении сведений, полученных из учетных документов, с фактическими данными, полученными из других источников.

Рассмотрим важнейшие приемы, входящие в данный комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций, используемых для выявления хищений.

1. Проверка наличия материальных ценностей, поступивших на предприятие по сомнительным документам.

В этом случае действительность возврата партий определенного вида товаров из магазина на склад может быть проверена путем выборочной инвентаризации на складе. Причем выбор объекта инвентаризации в таких случаях определяется содержанием проверяемого документа.

В практической деятельности работниками БЭП ОВД применяется такой метод, как обратная калькуляция (контрольный пересчет годовых изделий в cыpье). Метод обратной калькуляции является своеобразным переходным этапом для применения метода восстановления количественного учета, преследующего цель определения документированного расхода сырья и материалов, пошедших на изготовление определенного количества продукции одного либо нескольких наименований.

в) в случаях, когда первичная документация имеется в полном объеме, но аналитический учет не велся в целях сокращения учетной работы (производство на предприятиях общественного питания) или в связи со спецификой документального оформления некоторых хозяйственных операций (например, на предприятиях розничной торговли);

г) при недостаточной детализации аналитического учета.

Восстановление учетных записей может быть сплошным и выборочным, полным или неполным.

Хронологический анализ позволяет выявить и другие виды отклонений

Наряду с восстановлением учетных записей и хронологическим анализом операций, для исследования данных бухгалтерского учета, отражающих движение однородных ценностей, может быть применен и метод сравнительного анализа или сопоставление между собой групп документов, отражающих однотипные операции. В этом случае взаимно сопоставляются по самым различным (в том числе и по специально вычисленным) показателям документы, отражающие сходные операции.

Метод сравнительного анализа документов может быть применен при проведении документальных ревизий как в торговых, так и на любых других предприятиях.

Подобно хронологическому, сравнительный анализ используется как самостоятельный метод для выявления сомнительных операций, сужения магазина по безналичному расчету социально-культурным учреждениям, может иногда выявить расхождения между фактическим сортом этих товаров и сортом, указанным в документах, что нередко связано со злоупотреблениями.

Необходимо подчеркнуть, что при расследовании преступлений следственным путем проверяются и те документы, подложность которых установлена и другими приемами исследования данных бухгалтерского учета, соблюдение этого правила обеспечивает установление объективной истины по делу, способствует раскрытию преступлений.

Завершая рассмотрение методики выявления преступлений по бухгалтерским документам, необходимо подчеркнуть, что различные приемы исследования соответствующих учетных данных могут и должны применяться не только каждый в отдельности, но и в самых разнообразных сочетаниях. Это обеспечивает установление объективной истины в процессе выявления признаков преступлений, и тем более по уголовному делу, и способствует полному раскрытию преступления. В частности, методы исследования документальных данных должны, как правило, дополняться приемами фактической проверки для исследования одной и той же операции, а также и то, что содержание комплекса методов, последовательность их применения не могут определяться произвольно. При решении этих вопросов должны учитываться особенности хозяйственной деятельности предприятия, а также предполагаемые формы отражения преступлений в учетных данных.

Профилактические действия

Говоря о профилактике налоговой преступности, целесообразно применять сочетание следующих мер: