Сущность затрат и их классификация в бухгалтерском управленческом учете

Затраты > Объем производства ------- > Прибыль

Здесь затраты могут быть представлены в виде плановой (нормативной) или фактической величины в непосредственной связи с натуральной основой производства и вкладом каждого подразделения, сегментированном в общие результаты деятельности предприятия. Основанием для системы контроля в этом случае будут какие-то предельные затраты в отношении: продукта, производственного подразделения или конкретного периода.

В любом случае под предельными затратами понимают определенный перечень таких переменных затрат, какие растут пропорционально увеличению объема производства. При этом не все предельные затраты будут иметь прямое отношение к продукту и должны быть рассчитаны на единицу изделий, работ, услуг. В таком случае система контроля на основе "покрытия затрат доходами" должна быть построена на базе расчета предельных нормативных затрат.

Система контроля за затратами, базирующаяся на принципе их погашения, должна отражать взаимосвязь между степенью использования ресурсов и конечными результатами деятельности, причинно-следственную связь между продуктом и затратами внутри производства по его подразделениям. Главным инструментом данной стороны управленческого учета выступают нормы и сметы.

Управленческий учет формирует информацию об ожидаемых затратах, соответствующую концепции их управления и контроля. Важным моментом в системе контроля выступает положение, при котором большая часть затрат закреплена за ответственными лицами. Из всего состава затрат выбирают контролируемые статьи по каждому центру ответственности, которые будут характеризовать возможности влияния на их величину менеджеров структурных подразделений.

Процедурами управленческого учета предусматривается пересчет ожидаемых (плановых или нормативных) затрат на фактический выпуск продукции. Основаниями для пересчета служат особая классификация затрат и влияние на переменные затраты изменения объема производства. Поскольку объем производства не контролируется центрами возникновения затрат, то это позволяет рассчитать неконтролируемые менеджером затраты и вывести их из состава совокупных издержек конкретного подразделения. В отчетах об исполнении смет должны содержаться данные сопоставления фактических затрат с предельными, а также о результатах деятельности по подконтрольным показателям.

Следовательно, система управленческого учета с помощью особой группировки затрат, отвечающей требованиям контроля, информирует аппарат управления о ходе производственного процесса, динамике затрат и результатах.

Группировка затрат для ценовых решений отличается своеобразием подхода к организации учета не только состава затрат, но и объемов продаж, времени использования ресурсов, способу оценки потребительских свойств продукции и ее качества. Поскольку ценовые решения связаны с определением объема выпуска продукции и зависят от влияния стратегических и тактических факторов и реального положения предприятия на рынке, оно вынуждено собирать обширную информацию о ценах на свою продукцию, определять свое место на рынке, вырабатывать стратегию и политику затрат. Относительно последних, можно отметить, что многочисленные основания классификации затрат для ценообразования позволяют сделать оптимальный набор статей, соответствующий стратегии предпринимательства. В связи с этим предприятия разрабатывают методологию сбора и обработки информации о затратах, используя различные методы оценки самих затрат и изделий.

Следующим основанием для классификации затрат выступает их группировка по видам деятельности. Каждый вид деятельности предприятия сопровождается определенными затратами, полная классификация которых будет приведена ниже. Одним из возможных оснований классификации можно предложить деление затрат на прямые (связанные с определенным видом деятельности) и косвенные (имеющие общий для предприятия характер). Косвенные затраты в машиностроении, как и во многих отраслях промышленности, могут доходить до 90% общей суммы затрат.

Принцип деления затрат по перечисленным основаниям не является новым относительно изделий, но в данном случае предлагается применить его к процессам деятельности - от начала снабженческо-заготовительных процессов до последних операций организационной деятельности предприятия. Размежевание затрат позволяет проводить их обобщение по продуктам внутри видов деятельности и группировать косвенные расходы по местам их возникновения.

Важным моментом в таком подходе к классификации затрат выступает выбор для каждого "потребителя" единиц измерения косвенных расходов, которые варьируют в зависимости от источников их возникновения, организационной и производственной структуры предприятия, а также от системы оценки продукции и незавершенного производства. Принцип "в каждом виде деятельности - свои затраты" создает возможность определить сумму фиксированных затрат предприятия. Они должны быть как фактическими, так и планируемыми. В этом смысле группировка позволяет вскрывать "потребителей" затрат, нерациональные и непроизводительные расходы, а также не предусмотренные сметами косвенные расходы.

Аргументируя необходимость различных типов классификаций производственных затрат, следует особо остановиться на систематизации затрат с учетом времени, для которого разрабатывается управленческое решение. В зависимости от сроков принимаемых к исполнению проектов управленческих решений затраты могут касаться короткого или длительного периода. Однако классификация затрат на основе временной концепции требует иного подхода, чем группировка по целям управления, хотя она также учитывает временной фактор.

Стимулируя интерес к классификации затрат на основе концепции временной определенности, следует по-иному подходить к разграничению затрат, выбирая для этого такие критерии, как: среда и сроки возникновения; время (мера) использования производственных мощностей; время возникновения колебаний затрат и сроки планирования. Данная классификация необходима для осмысления последствий влияния времени возникновения затрат на получение дохода после окончания производственных процессов с целью достоверного исчисления себестоимости всей продукции и ее отдельных видов и анализа конкурентной ситуации, цен с учетом внешних издержек в стратегическом и тактическом планировании себестоимости и доходности отдельных видов продукции, работ, услуг.

Отличием одной временной классификации от другой служат: круг принимаемых решений, степень воздействия на ожидаемые результаты внешней среды и общая оценка реальной экономической ситуации.

Рассматривая разные виды группировок затрат, можно сделать вывод о том, что управленческий учет оперирует не только бухгалтерскими издержками, которые находят отражение в отчетах о прибылях и убытках, но и экономическими.

2.2 Классификация затрат для калькулирования и оценки произведенной продукции

Предприятия, работающие в условиях рыночной экономики, не могут ограничиться группировкой затрат по элементам, предусмотренной финансовым учетом. Реорганизация работы бухгалтерских подразделений должна происходить путем выделения из финансовой бухгалтерии группы лиц, занимающихся учетом по методу "затраты -- выпуск". Проведенная с этих позиций группировка затрат является важным элементом управленческого учета.

В данном направлении учета затраты по видам группируют следующим образом: основные и накладные, прямые и косвенные, входящие и истекшие, отчетного периода и включаемые в себестоимость.

Под основными в управленческом учете понимают материальные затраты на рабочую силу и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования. К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др. В их состав включают довольно широкий перечень затрат, руководствуясь степенью трудоемкости учета и отношению к продуктам. Это -- комплексные расходы, состоящие из нескольких экономически неоднородных затрат, которые распределяют два этапа: по местам возникновения затрат и конкретным носителям затрат. Группировки по составу фактических затрат содержат сокращенную номенклатуру калькуляционных статей, что позволяет концентрировать внимание администрации на основных и накладных расходах.

Традиционно прямыми считают затраты, связанные с производством конкретных видов продуктов. Предприятия устанавливают для каждого подразделения такой перечень прямых затрат, который будет непосредственно увязан с направлением учета. Основная цель классификации для оценки продукции считается достигнутой, если в подразделении прямые затраты составляют 70% (по данным исследований на предприятиях машиностроения). Постановка учета производственных затрат по прямому признаку принадлежности к носителям в пределах организационных подразделений также важна и для контроля издержек.

Под косвенными понимают затраты, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость с помощью ставок, процентов, коэффициентов и др.. Основные затраты на практике чаще всего выступают в виде прямых, а накладные -- в виде косвенных, но обе группы не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем оценки продукции по полным и ограниченным затратам на производство.

В системе калькулирования и оценки готовой продукции возникает необходимость в распределении затрат за определенный период между запасами на конец отчетной даты и реализованной продукцией. Этот аспект группировки предусматривает деление затрат на входящие и истекшие.

Производственные затраты, связанные с обеспечением необходимого наличия запасов незавершенного производства и готовой продукции, называют входящими. Они отражаются как активы предприятия и от них ожидается доход (выручка от реализации продукции) в будущем (например, затраты на приобретение материалов, находящихся на складах предприятия или в цеховых кладовых и на рабочих местах, а также материальные затраты в составе себестоимости незаконченной и готовой продукции).

Затраты, входящие в себестоимость реализованной продукции называются истекшими. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить его в будущем. Только временной период использования ресурсов и получения дохода является критерием разграничения затрат. Постепенно входящие затраты переходят в категорию истекших.

Экономическое содержание входящих и истекших затрат важно для оценки активов предприятия и исчисления размера прибыли. Входящие затраты характеризуют потенциальные возможности предприятия в получении прибыли.

В себестоимость выпущенной продукции должны включаться производственные затраты текущего периода, которые имеют к ней прямое отношение. С этих позиций их разделяют на затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость. К затратам отчетного периода относят те, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматривают как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации.

Рассмотренное подразделение затрат может быть полезным при расчете постоянных и временных разниц, под которыми понимаются расходы, влияющие на бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодов (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02).

2.3 Классификация затрат для осуществления процессов контроля и регулирования

Управление затратами требует иных подходов к выбору группировки затрат, позволяющих организовать систему наблюдения и своевременно реагировать на негативные моменты роста затрат. В этих целях применяется следующая классификация затрат: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм (сметы) и отклонений от норм; контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемые -- это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени влияния на них менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемые, но не на все из них могут воздействовать на низших уровнях управления. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу, организовывать отдельные производственные участки, цехи и т. д., в то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления.

Регулируемые затраты следует рассматривать в трех аспектах: полностью регулируемые; частично регулируемые (произвольные); слабо регулируемые (заданные). Критериями отдельных категорий затрат является временной период возникновения и сегменты деятельности предприятия.

Полностью регулируемые затраты возникают в процессе производства и в сфере сбытовой деятельности. К ним относятся материальные и трудовые затраты, использованные в технологических операциях по производству и реализации конкретной продукции. Обычно это прямые затраты, сопровождающие продукт от первой производственной операции (вход) до момента реализации (выход), т.е. в течение всего внутреннего цикла.

Частично регулируемые затраты либо возникают, либо отсутствуют в ходе выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в ходе маркетинга продукции и исполнения услуг по обслуживанию клиента. Кроме того, они могут быть вызваны нестандартными технологическими операциями, носить вероятностный характер, иметь длительный период формирования.

Слабо регулируемые, или установленные, затраты возникают во всех сферах внутренней деятельности предприятия, так как функциями управления установлена обязательность исполнения планирования, диспетчирования, нормирования и т. д. Они связаны с использованием основных средств, капитальными вложениями и с другими долгосрочными активами. Такого рода затраты имеют самый длительный период оборота.

Классификация затрат по степени регулируемости предусматривает общий подход к выявлению динамики затрат и воздействия на них специфики организации управления. Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называют нерегулируемыми. Так, мастер заготовительного участка не может влиять на затраты по оплате труда конструкторского отдела. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности, что позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу по осуществлению контроля за затратами подразделения предприятия.

Оценка управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные -- затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные -- расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, поскольку не будет произведен продукт. Неэффективные расходы -- это потери в производстве. К ним относят потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на общезаводских складах и в цеховых кладовых, порчу материалов и др. Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы в будущем они не вошли в нормы и сметы.

Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонений от норм применяют в текущем учете для определения эффективности работы подразделений путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее нормативному (плановому) уровню.

Для обеспечения действенности системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые. К контролируемым относят затраты, поддающиеся проверке со стороны субъектов управления. Особо важно выделение контролируемых затрат на предприятиях с многоцеховой организационной структурой. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.

Неконтролируемые затраты -- это расходы, не зависящие от деятельности субъектов управления (например, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменения цен на топливно-энергетические ресурсы и др.).

В аспекте контроля большое значение имеет деление затрат на нормируемые и ненормируемые. Нормативы затрат отражают будущие издержки и потому более предпочтительны для оперативного контроля, чем сравнение фактических затрат со сметными. Применение нормативных затрат целесообразно при установлении цен, принятии управленческих решений, контроле за использованием ресурсов.

Следует обратить внимание на тот факт, что если нормы установлены на основе затрат прошлых периодов, то они не должны включать неэффективные расходы, которые имели место в практике предприятия, в противном случае такие нормативные затраты становятся неконтролируемыми. Состав каждой из групп затрат устанавливается администрацией при планировании и расчете бюджетов. В любом случае должна быть выполнена основная задача классификации -- обеспечение информацией системы контроля и регулирования затрат на производство.

2.4 Группировка затрат на производство в зависимости от целей управления

Классификация затрат и методика их сбора и обобщения в бухгалтерском управленческом учете постепенно становится необходимым инструментом выполнения менеджерами функций управления: планирования; нормирования; контроля; координации; оценки работы подчиненных; компенсации за труд; совершенствования работы подчиненных; обмена информацией между менеджерами разных уровней управления, между подразделениями в условиях как формальных, так и неформальных отношений; организационной деятельности, направленной на поднятие престижа фирмы; мотивации персонала, позволяющей ставить четкие цели перед каждым менеджером и компенсировать его труд на основе личных успехов.

Принципы, положенные в основу данной группировки, служат для оценки и развития существующей практики учета и возможного выявления нового подхода к учету производственных затрат. Для организации учета фактических затрат на производство, соответствующей целям управления, целесообразно выделить следующие группировки затрат:

· затраты, составляющие себестоимость произведенной продукции, необходимые для калькулирования и оценки продукции (работ, услуг);

· затраты, совокупность которых является основанием для принятия решений и планирования;

· затраты, номенклатура которых позволяет осуществить управление издержками.

Каждое основание для группировки затрат характеризуется своей номенклатурой и требует организации отдельного направления учета. Под направлением учета затрат понимается та область производства, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по данной проблеме путем постановки конкретных задач.

Направления учета производственных затрат и принципы их классификации представлены в табл.1

Табл.1.

Независимо от того, какое направление учета выбрано, классификация должна отвечать перечисленным частным принципам и требованиям. Как правило, им же соответствует номенклатура статей калькуляции. Основным критерием выделения затрат в отдельную статью принята принадлежность использованных производственных ресурсов к определенным носителям.

Из числа многочисленных требований, которым должен удовлетворять управленческий учет, применительно к направлениям учета производственных затрат можно выбрать три основных:

· достоверного измерения и учета ранее понесенных затрат на общий объем производства конкретного продукта и единицу выпущенной продукции;

· полного обеспечения информацией всего цикла принятия управленческих решений, начиная от выбора цели и заканчивая контролем и регулированием осуществления заданного курса действий;

· сбора, обработки и предоставления данных для планирования, контроля, регулирования и оценки деятельности подразделений и предприятия в целом.

2.5 Группировка производственных затрат для принятия решений и планирования

Понимание особенностей состава информации для принятия решений и планирования в системе управленческого учета позволяет классифицировать затраты по следующим основаниям:

· по поведению затрат относительно объема производственной деятельности и объема продаж;

· эластичности;

· по отношению к временному периоду принятия управленческих решений.

Деловая активность, выраженная разными объемами выпуска и продаж, требует различных по объему и структуре затрат. В целом категория затрат уже не рассматривается как некое единое целое, пригодное для принятия различных управленческих решений. Отдельные структурные элементы затрат не подчиняются тем же законам динамики, что и целое. Для определения поведения затрат в зависимости от объемов производства и продаж их необходимо разграничить на постоянные и переменные. Это один из важнейших видов классификации затрат, применяемых в рыночной экономике.

Постоянными называют затраты, абсолютная величина которых не зависит от объема выпуска продукции (расходы на содержание зданий, амортизация, заработная плата работников управления). Эти затраты на единицу продукции уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства. Они характеризуют динамику затрат в зависимости от колебаний объема производства и используются для составления смет на предстоящий период.

По своей экономической природе постоянные издержки являются затратами на создание условий деятельности предприятия. Они изменяются с течением времени и под влиянием других временных факторов. Однако на практике совокупные постоянные затраты изменяются ступенчато. Они могут меняться под воздействием инфляции - изменения цен, переоценки основных фондов и др.

Страницы: 1, 2, 3