Бухгалтерская финансовая отчетность

Сложности адаптации

Особый интерес представляют концептуальные основы формирования МСФО, заложенные в самой системе международных стандартов.

К примеру, принципы подготовки и составления финансовой отчетности были утверждены Правлением Комитета (КМСФО) еще в апреле 1989 г., а проекты по основным стандартам формируются до сих пор. Т.е. стандарты, призванные совершенствовать МСФО, приняты относительно недавно, а «Принципы» их подготовки не пересматривались в течение последних лет.

При этом во введении к разделу «Принципы» указывается, что в случае противоречий этого документа по отношению к каким-либо международным стандартам их требования (т.е. требования, изложенные в стандартах) будут превалировать над «Принципами». То есть в самих МСФО заложены противоречия, заключающиеся в том, что базовые фундаментальные понятия ведения учета, отчетности находятся в зависимости от текущих, сиюминутных изменений в самих стандартах. Таким образом, прежде чем говорить о соответствии наших правил, т.е. наших ПБУ, международным, необходимо критически рассмотреть развитие концептуальных положений самих МСФО.

Само содержание МСФО в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении хозяйствующих субъектов, нежели о финансовых результатах. Об этом говорят жесткие требования, предъявляемые к процедуре признания активов, и введение требований по оценке так называемой справедливой стоимости и др. Этот подход подталкивает к пониманию того, что наиболее информативным был бы показатель «прибыльности» хозяйствующих субъектов, «основанный на приросте чистых активов».

Однако само допущение приоритета формирования достоверной информации о финансовом положении вызывает нарушение, на наш взгляд, основополагающих требований по формированию достоверной информации о финансовых результатах в части допущения непрерывности деятельности и соответствию доходов и расходов.

Если систематически юридически заниматься переоценкой активов, то теряет смысл выявление финансового результата, так как финансовый результат от продажи того или иного актива будет показывать разницу между его справедливой стоимостью на дату продажи и на дату переоценки. В такой ситуации нецелесообразным будет начисление амортизации по внеоборотным активам, если их ежегодно переоценивать по рыночным ценам. В этом случае амортизацию будет «заменять» (естественно, в кавычках) убыток от переоценки (без учета процессов инфляции).

Жесткие требования к признанию активов делают бесполезным признание остальных элементов бухгалтерского учета, в особенности доходов и расходов. В частности, признание дебиторской задолженности как актива в случае продажи будет означать признание дохода, а непризнание влечет за собой признание расхода.

Таким образом, доходы и расходы в системе учета будут являться следствием признания и непризнания активов. Однако если приоритетным является отражение формирования достоверного финансового результата, первичным должно быть признание дохода, а также его соответствия расходам. В этом случае информация об активах будет следствием формирования доходов и расходов, а не наоборот, и непризнанные расходы будут отражаться как активы.

Итак, основополагающим является установление приоритета финансового положения или финансового результата при определении целей финансовой отчетности, а также, исходя из этих целей, построение всей системы бухгалтерского учета, начиная от общих принципов и заканчивая правилами учета.

Возможен и вариант, когда профессиональный бухгалтер при формировании учетной политики предприятия самостоятельно решает вопрос приоритета достоверности.

Что касается одобренной Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, то она заслуживает внимания и с точки зрения присутствия в ней разделов, отражающих и создание инфраструктуры применения МСФО, и изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, и усиление контроля качества бухгалтерской отчетности, и с точки зрения вопросов подготовки и повышения квалификации учетно-аналитических кадров.

То есть Концепция создает достаточно прочный базис для формирования концептуальных основ адаптации МСФО в России. В этой связи основной проблемой адаптации МСФО являются реализация и уточнение достаточно системного Плана мероприятий Министерства финансов Российской Федерации на 2004-2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (утвержден Приказом Минфина России от 06.09.2004 № 263). Общая блок-схема решения проблем адаптации МСФО в России в контексте реализации этого документа может выглядеть так, как это представлено на рисунке 2.

Естественно, что само по себе наличие такого документа, как упомянутый План мероприятий, является крупным вкладом в формирование Концептуальных основ адаптации МСФО в России. Однако его невыполнение по целому ряду концептуальных, принципиальных положений подрывает последовательную и системную адаптацию МСФО в России.

Во-первых, прежде всего это касается непринятия до сих пор основного законодательного акта в данной сфере в виде федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности». То же самое касается новой редакции ФЗ «О бухгалтерском учете», а также проекта федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете».

Ряд аналитиков в контексте препятствий в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями, указывая на необходимость решения проблем обеспечения использования бухгалтерского законодательства, отмечают отсутствие надлежащего бухгалтерского законодательства как одно из ключевых препятствий внедрения МСФО.

Проблема заключается в том, что до сих пор не создана необходимая законодательная база, а затем и сама система исполнения этого законодательства. Хотя сама по себе проблематика обеспечения исполнения законов не является преждевременной. А с точки зрения усиления контроля качества бухгалтерской отчетности необходимо принятие изменений и дополнений к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности».

В принципе, если наблюдается перманентная патовая ситуация в принятии соответствующих законодательных актов, можно было бы внести некоторые коррективы в План мероприятий по реализации Концепции и ограничиться хотя бы одной поправкой к действующему законодательству по бухгалтерскому учету, к примеру, в следующей редакции: «предприятия и организации, расположенные на территории Российской Федерации, могут осуществлять учет по МСФО», по аналогии с Германией, где вместо принятия специальных законодательных актов ограничились внесением всего лишь одной поправки в «Немецкий коммерческий кодекс» о возможности применения МСФО предприятиями и компаниями, расположенными на территории Германии, наряду с применением основных положений, содержащихся в так называемых «Бухгалтерских книгах» этого кодекса.

Во-вторых, до сих пор нет постоянно действующей системы перевода официального текста МСФО на русский язык и его соответствующего сопровождения.

Организация работы по подготовке этого перевода предусматривалась Планом мероприятий с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России и профессионального сообщества.

Более того, Программой ТАСИС «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» предусматривалось рассмотрение вопросов качества этого перевода, но вместо этого была рассмотрена предлагаемая структура регулирующих органов в России (на ближайшее будущее), в которой предполагается образование специального Совета по стандартам бухгалтерского учета совместно с профессиональными бухгалтерскими и аудиторскими саморегулируемыми объединениями.

На наш взгляд, если бы организацию постоянно действующей системы перевода официального текста МСФО поручили одному или двум общественным объединениям бухгалтеров и аудиторов при необходимом финансовом обеспечении этого процесса (а здесь необходима именно постоянно действующая система перевода на русский язык, в связи с постоянными изменениями, особенно интенсивными в последние годы, в содержании МСФО), то можно было бы приступить к решению этой проблемы.

Если финансовое обеспечение перевода является наиболее приоритетным, то вопрос о формировании специального фонда финансовых средств на осуществление этой акции необходимо постоянно поднимать и в представительных и исполнительных органах власти, и в СМИ.

Отсутствие этой системы подрывает все концептуальные основы адаптации МСФО в России.

В-третьих, не менее важным является реформирование деятельности методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, точнее (как это записано в плане мероприятий по реализации Концепции), «превращение его в орган для обсуждения вопросов государственной политики в области бухгалтерского учета и отчетности представителями государственных органов, бухгалтерской и аудиторской профессии, предпринимательских и научных кругов».

Целый ряд принципов МСФО, связанных и с такими основополагающими допущениями, как метод начисления и непрерывность деятельности, и с такими качественными характеристиками финансовой отчетности, как понятность, уместность, существенность, надежность, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, сопоставимость и др., а также с такими, как оценка и признание элементов финансовой отчетности, и наконец, собственно концепции капитала и поддержания капитала и определения прибыли, прежде всего требуют методологического и методического согласования в процессе адаптации МСФО в наших условиях.

Резюмируя все вышесказанное, следует специально подчеркнуть, что формирование концептуальных основ адаптации МСФО в нашей стране, с учетом внесения корректировок и в саму Концепцию, и в Планы мероприятий по ее реализации, должно представлять постоянно действующий процесс, контролируемый как со стороны органов исполнительной и представительной власти, так и со стороны профессионального сообщества. Только такой подход сделает адаптацию и внедрение МСФО в России последовательными и необратимыми

2.3 Реформирование бухгалтерского учета в России

До перехода на рыночную экономику была создана система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям плановой экономики. Основным потребителем информации, формируемой в бухгалтерском учете, являлось государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов.

Изменение системы общественных отношений, пользователей информации, гражданско-правовой среды, а также необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности обусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учета в России.

Началом реформирования бухгалтерского учета в России следует считать разработку и внедрение в учетную практику Плана счетов 1991 г., утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 ноября 1991 г. N 56. В соответствии с этим Планом счетов в учетную практику введены новые объекты учета (нематериальные активы, финансовые вложения, займы, арендные отношения и др.). Существенно изменена методология учета многих объектов учета - основных средств, капитальных вложений, прибыли и убытков и др.

Значительный вклад в реформирование бухгалтерского учета в России внесли следующие документы:

- Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г. N 10);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. N 100).

В соответствии с указанными положениями предприятиям было предоставлено право выбора вариантов оценки и учета соответствующих объектов учета, ответственность за осуществление бухгалтерского учета в организациях возложена на их руководителей; организации получили право поручать ведение бухгалтерского учета и составление отчетности сторонним предприятиям и лицам, минуя бухгалтерию; на предприятиях малого бизнеса разрешено совмещать функции бухгалтера и кассира.

Существенно изменены состав, содержание, сроки и адреса представления бухгалтерской отчетности, формы отчетности в значительной мере соответствуют международной практике, она стала публичной и доступной для любых сторонних пользователей.

В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.

Основная цель реформирования бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. В соответствии с этой целью определены главные задачи реформирования:

- формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;

- обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями;

- гармонизация стандартов на международном уровне;

- оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении управленческого учета.

Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, увеличение числа собственников приводят к усилению роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организаций. Появляются новые требования к бухгалтерскому учету и отчетности, обусловленные интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования.

Реформирование отечественной системы бухгалтерского учета осуществляется с 1992 г. на основании Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

В процессе реализации Государственной программы в течение 1992--1997 гг. были приняты Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и некоторые другие нормативные документы. Очевидно, что с момента принятия Государственной программы проводилась работа по преобразованию отечественного бухгалтерского учета, но в целом процесс перехода на международные стандарты отставал от общего процесса экономических реформ в России.

Постановлениями Правительства РФ от 21 июля 1997 г. № 910 и от 6 марта 1998 г. № 283 образована Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности и утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Основными целями деятельности Межведомственной комиссии являются совершенствование бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведение их в соответствие с МСФО, а также координация деятельности федеральных органов исполнительной власти по реформированию бухгалтерского учета.

В этой Программе обоснована необходимость реформирования бухгалтерского учета. Отмечается, что система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях командно-административного управления экономикой, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой, а организация государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций. Кардинальные изменения системы общественных отношений и гражданско-правовой среды потребовали адекватной трансформации бухгалтерского учета, однако темпы преобразований в настоящее время недостаточны.

Цель реформирования -- приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

В Программе реформирования выдвинуты задачи преобразования системы учета:

§ формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих необходимой информацией инвесторов;

§ увязка реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

§ оказание методической помощи организациям в изучении и внедрении инновационной модели бухгалтерского учета.

Предусматривается проведение реформы по следующим основным направлениям:

§ совершенствование нормативного правового регулирования;

§ формирование нормативной базы (стандарты);

§ методическое обеспечение (инструкции, методические указания);

§ кадровое обеспечение (подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

§ международное сотрудничество.

Целью нормативного регулирования бухгалтерского учета является обеспечение доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и деятельности организации.

В процессе реформы предполагается следующее:

§ переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на отчетность;

§ регулирование финансового учета, предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

§ использование в национальном регулировании международных стандартов.

Ключевым элементом реформирования является разработка новых и уточнение ранее утвержденных ПБУ и их внедрение в практику.

В ходе реализации Программы реформирования предусматривается создание представительных профессиональных объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, участие в деятельности профессиональных зарубежных организаций. В реформировании бухгалтерского учета активное участие принимает Институт профессиональных бухгалтеров России и другие профессиональные организации. Предполагается изменить работу по подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета. Система профессиональной подготовкой бухгалтерских кадров должна соответствовать государственным образовательным стандартам и содержать необходимые квалификационные характеристики по уровням профессионального образования.

Предполагается осуществление систематической, целенаправленной работы с международными организациями: КМСФО, МФБ, ОЭСР и др.

В области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета в 2001--2005 гг. предусматривалось завершить разработку и утверждение нормативных документов по бухгалтерскому учету, соответствующих требованиям рыночной экономики и мировой практики, включая положения по бухгалтерскому учету, обеспечивающие возможность составления бухгалтерской отчетности согласно принципам, содержащимся в МСФО.

Была намечена разработка отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности и указаний по ведению процедур корректировки данных бухгалтерской отчетности с учетом последствий инфляции, а также формирование модели взаимодействия систем учета и налогообложения.

Для обеспечения достоверного и полного раскрытия данных бухгалтерской отчетности предполагалось установить дифференцированный подход к порядку формирования и представления бухгалтерской отчетности, в частности:

§ открытым акционерным обществам и иным организациям, чьи ценные бумаги котируются на международных рынках капитала и (или) российскими организаторами торговли на рынке ценных бумаг, представлять сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность в соответствии с МСФО, начиная с бухгалтерского отчета за 2005 г.;

§ открытым акционерным обществам, чьи ценные бумаги не котируются на международных рынках капитала, представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с системой нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в России, обеспечивая полноту и достоверность информации о финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, постоянно в 2001--2005 гг.;

§ закрытым акционерным обществам, обществам с ограниченной ответственностью, государственным унитарным предприятиям (за исключением субъектов малого предпринимательства) представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с учетом допускаемых ограничений на публичность итоговой финансовой информации со стороны заинтересованных пользователей и собственников постоянно в 2001--2005 гг.;

§ субъектам малого предпринимательства предоставить возможность представлять бухгалтерскую отчетность в упрощенном порядке постоянно в 2001--2005 гг.

В области совершенствования бухгалтерской профессии, подготовки и повышения квалификации специалистов бухгалтерского учета предусматриваются следующие меры:

§ обеспечить окончание аттестации главных бухгалтеров организаций, подпадающих под обязательный аудит бухгалтерской отчетности, и иных бухгалтерских работников, осуществляющих оказание бухгалтерских услуг на профессиональной основе, до 1 января 2005 г.;

§ постоянно осуществлять контроль за соблюдением норм профессиональной этики.

Реформирование бухгалтерского учета предполагает сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти и профессиональных рекомендаций специалистов по бухгалтерскому учету. В Российской Федерации сформирован и действует Институт профессиональных бухгалтеров, членами которого являются специалисты, имеющие квалификационный аттестат профессионального бухгалтера.

Одним из документов, который может служить основой для работы по реформированию учета, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Этот документ разрабатывался при активном участии Института профессиональных бухгалтеров, одобрен Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. Концепция определяет основы построения системы бухгалтерского учета в новой экономической среде и основана на последних достижениях науки и практики. Концепция ориентирована на модель рыночной экономики и базируется на опыте стран с развитой рыночной экономикой. Концепция отвечает признанным во всем мире принципам учета и отчетности; в ней содержатся положения, которые являются основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. В Концепции также даны определения элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе: активов, обязательств и капитала -- и методы их оценки.

Министерство финансов России 1 июля 2004 г. приказом № 180 одобрило Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

Страницы: 1, 2, 3, 4