Бухгалтерская отчетность

-- не погашенные учтенные векселя, срок погашения которых не наступил;

-- обязательства, выданные организацией в виде гарантии покупателю в процессе отгрузки в его адрес продукции (выполненных работ или оказанных услуг), последствия исполнения которых могут оказать существенное влияние на ее финансовую устойчивость;

--обязательства в отношении охраны окружающей среды;

-- другие подобные экономические события.

Последствием таких условных фактов при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть условная прибыль или условный убыток, условное обязательство, а возможно, и условный актив. Размер их исчисляется путем специального расчета, в основу которого должны быть положены стоимостные показатели соответствующих фактов, имевшиеся в распоряжении организации до даты подписания отчетности и после отчетной даты в виде компетентного заключения.

В отчетности должна найти отражение информация, на основе которой можно установить существенность условного факта, незнание которого пользователями данной отчетности не позволяет им вынести достоверное суждение о финансовом положении организации, движении ее денежных потоков, а в конечном итоге и реальности финансового результата.

Если у организации есть достаточно достоверные данные об условном обязательстве и условном убытке как следствии условного факта при одновременном подтверждении возмещения в будущем части стоимости конкретного имущества или наличии соответствующего обязательства на отчетную дату, то такое условное обязательство должно получить отражение в бухгалтерском балансе. В то же время условный убыток как следствие, порожденное условным фактом, должен найти отражение в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.

Условное обязательство, равно как и условный убыток, порожденные условным фактом, отражаются в учете заключительными проводками декабря отчетного года. При подтверждении соответствующего факта хозяйственной деятельности в периоде, следующем за отчетным, ранее сделанные записи сторнируются или отражаются с обратной корреспонденцией. Затем делается запись, отражающая это экономическое событие.

Общее требование к формам бухгалтерской отчетности предусматривает отсутствие в них различных подчисток и помарок. Если в формах выявлены ошибки, то они исправляются. Выявленные ошибки в бухгалтерской отчетности независимо от периода, к которому они относятся (после их утверждения) или который вообще трудно установить, необходимо исправить в первом периоде (квартале, с начала года), следующим за отчетным. Такой вариант исправления допускается при выявлении в ходе проверок и инвентаризаций неточностей, обнаруженных органами внутреннего аудита или контролирующими органами. Исправления осуществляются путем соответствующих оговорок за подписью руководителя и главного бухгалтера, с указанием даты исправления.

Наряду с обычной бухгалтерской (финансовой) отчетностью организаций составляют сводную (консолидированную) отчетность. Она представляет собой систему показателей, раскрывающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность составляется по видам основной деятельности:

-- организаций промышленности;

--строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;

-- геологических организаций и топографо-геодезических организаций (экспедиций);

-- научных организаций;

-- организаций по материально-техническому снабжению и сбыту;

-- организаций торговли и общественного питания;

-- организаций по производству сельскохозяйственной продукции;

-- вычислительных центров и других организаций, оказывающих информационно-вычислительные услуги;

-- организаций транспорта;

-- организаций по ремонту и содержанию автомобильных дорог;

-- организаций жилищно-коммунального хозяйства;

-- внешнеэкономических организаций.

Отраслевые министерства, другие федеральные органы исполнительной власти имеют право расширять приведенный перечень видов деятельности, в разрезе которых составляется и представляется сводная бухгалтерская отчетность.

Организации по своему юридическому статусу, а также физические лица, способные оказывать влияние на деятельность других организаций и/или физических лиц путем принятия соответствующих решений, рассматриваются как аффилированные лица. Среди юридических лиц - это прежде всего акционерные общества.

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и таким лицом является любая операция, результатом которой является изменение их активов и обязательств.

Состав сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности включает:

-- сводный баланс;

-- сводный отчет о прибылях и убытках;

-- пояснения к указанным отчетным формам.

Необходимость составления консолидированных отчетов распространяется на те организации, которые имеют дочерние и зависимые общества и обязаны включать сведения об их деятельности в годовой отчет головной организации.

В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором, либо иным образом. Зависимое хозяйственное общество согласно ст. 106 ГК РФ признается таковым, если другое общество располагает более чем 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. [1]

Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым -- как преобладающее (участвующее) общество. [2]

Дочернее общество может не составлять сводную отчетность, если оно является головной организацией по отношению к своим дочерним обществам. Этот порядок не распространяется на те общества, которые зарегистрированы и/или осуществляют свою деятельность за рубежом, если:

-- 100% голосующих акций или уставного капитала организации принадлежит другой головной организации, которая не требует составления бухгалтерской отчетности;

-- 90% или более ее голосующих акций или уставного капитала являются собственностью другой головной организации, причем остальные акционеры (участники) не настаивают на составлении сводной бухгалтерской отчетности. Не является обязательным составление такой отчетности для головной организации, имеющей в своем наличии только зависимые общества. Это же правило действует в части невключения в сводную отчетность данных о дочернем или зависимом обществе при следующих условиях:

-- доля голосующих акций или доля в уставном капитале этих обществ приобретена с целью последующей перепродажи;

-- головная организация не оказывает влияния на решения, принимаемые дочерним обществом;

-- информация о дочернем (зависимом) обществе несущественна с точки зрения влияния на оценку финансовой устойчивости данной сводной компании (группы). Критерием несущественности признается, если размер уставного капитала дочернего общества составляет не более 3% величины капитала такой группы, а в сумме с капиталом других таких обществ -- не более 10% величины капитала группы;

-- включение отчетности дочернего (зависимого) общества противоречит требованию рациональности, например, в силу форс-мажорных обстоятельств или чрезвычайных ситуаций. Все обстоятельства невключения данных в сводную отчетность должны быть подтверждены независимым аудитором (аудиторской фирмой) и указаны в пояснительной записке. Организация, если она головная, вправе сама принимать решения о целесообразности раскрытия информации в отчетных операциях:

-- с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций;

-- с дочерними обществами, когда ее отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью. [15]

В бухгалтерской отчетности дочернего общества также может не раскрываться информация об операциях с головной организацией, если одновременно выполняются следующие три условия:

-- по законодательству указанные структуры являются юридическими лицами;

-- 100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации;

-- последняя публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Во всех других случаях в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности по каждому аффинированному лицу организация должна раскрыть информацию следующего содержания:

-- характер отношений с таким лицом (контроль или оказание значительного влияния);

-- виды операций с ним;

-- объем операций каждого вида в абсолютном и относительном выражении к общему итогу операций с аффилированными лицами;

-- объем незавершенных операций в стоимостном выражении на конец отчетного периода;

-- принятые методы определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом. [15]

Исходя из принципа существенности в отчетности может раскрываться и другая информация об аффилированных лицах.

Те организации, которые по своему статусу обязаны составить сводную бухгалтерскую отчетность, имея в наличии дочерние и зависимые общества, а также обязанными согласно учредительных документов объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, формировать такую отчетность, в пояснительной записке указанным выше вопросам должны уделить наибольшее внимание.

Организация, имеющая в своем составе дочерние и зависимые общества, представляет сводную годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не предусмотрено законодательством или учредительными документами этой организации. В пределах этого срока представляют указанную отчетность унитарные организации. Конкретный срок определяет государственный орган или орган местного управления, уполномоченный на его создание. Объединения юридических лиц (союзы, ассоциации), созданные на добровольных началах организациями, составляют сводную отчетность в порядке, определенном в учредительных документах указанных объединений.

Составление сводной (консолидированной) отчетности в условиях автоматизированного учета предъявляет свои требования, содержание которых зависит от того, в одной ли информационной базе содержится информация о материнской организации и ее филиалах, или нет. От этого могут возникать проблемы методического и технического характера, обусловленные различной учетной политикой, разным рабочим планом счетов, различным кодированием одних и тех же объектов на разных фирмах и т. п.

Методика составления сводной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности головной организацией, имеющей в своем составе дочерние и зависимые общества, предусматривает:

-- прямое суммирование показателей активов и пассивов общества;

-- суммирование в пропорции исходя из доли участия в уставном капитале, если она составляет менее 50% уставного капитала дочернего общества;

-- погашение и невключение в сводную отчетность взаимных обязательств головной, и дочерних организаций, отраженных по счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

-- применение аналогичной методики в отношении показателей Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2), отражающих взаимные объемы продаж товаров, продукции, работ и услуг между указанными участниками (строка 010), текущие издержки по ним (строка 020), прочие операционные расходы (строка 90), прочие операционные расходы (строка 100), внереализационные доходы (строка 120), внереализационные расходы (строк 130), а также чрезвычайные доходы (строка 170) и чрезвычайные расходы (строка 180);

-- суммирование прибыли дочерних обществ. Некоторые особенности включения в сводную отчетность имеют показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте:

-- пересчет стоимости отдельных видов имущества и источников их формирования осуществляется по курсу ЦБ РФ;

-- этот пересчет производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

-- пересчет составляющих финансового результата осуществляется с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средних курсов;

-- курсовые разницы по результатам переоценки относятся на добавочный капитал с подробным раскрытием в пояснительной записке к сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества подлежат включению в сводную бухгалтерскую (финансовую) отчетность основного общества за отчетный период, начиная с даты государственной регистрации дочернего общества.[15]

Основное общество, имеющее вложение капитала в зависимое общество, не должно включать в сводную отчетность показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности зависимых обществ. Подробная информация о них приводится в разделе пояснительной записки к сводной бухгалтерской отчетности, раскрывающем финансовые вложения по каждому зависимому обществу, и включает:

-- наименование зависимого общества;

-- местонахождение (юридический адрес);

-- величину уставного капитала;

-- размер вклада и удельный вес его в уставном капитале зависимого общества;

-- предполагаемую стратегию дальнейшего участия в деятельности данного общества. [15]

Отчетность группы взаимосвязанных организаций может публиковаться с их разрешения в составе публикуемой бухгалтерской (финансовой) отчетности головной организации.

Сегментарная отчетность

Общий подход к раскрытию информации по отдельным направлениям финансово-хозяйственной деятельности организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) и включает:

-- информацию по сегменту;

-- информацию по операционному сегменту;

-- информацию по географическому сегменту;

-- информацию по отчетному сегменту;

-- информацию о выручке (доходах) сегмента;

-- информацию о расходах сегмента;

-- информацию о финансовом результате сегмента;

-- информацию об активах сегмента;

-- информацию об обязательствах сегмента. [16]

Каждый из приведенных сегментов раскрывает отдельные стороны деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг и формированию финансового результата в определенных географических регионах ее деятельности. В самом общем виде информация по сегменту раскрывает определенный сектор финансово-хозяйственной деятельности организации в определенных условиях ее функционирования посредством представления необходимого набора показателей бухгалтерской отчетности.

Метод сравнительного анализа состоит в раскрытии такой информации в том регионе конкретного вида деятельности организации, который в наибольшей степени подвержен рискам и получению прибыли относительно формирования такой ситуации в других ее регионах.

В такой ситуации при выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу.

Основанием для этого является наличие сходства по всем или большинству таких факторов, как:

-- назначение товаров, работ, услуг;

-- процесс их воспроизводства;

-- их потребители (покупатели);

-- методы продажи и распределения;

-- системы управления деятельностью организации (если применимо).

В любом случае такая информация должна подготавливаться исходя из требований учетной политики организации.

Подготовка информации по рынкам сбыта (географическим сегментам) требует учета:

-- рисков, с которыми сталкивается деятельность организации в определенном географическом регионе;

-- сходства деятельности:

-- сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, в которых осуществляется деятельность организации;

-- сложившегося имиджа фирмы в различных географических регионах;

-- общности правил валютного контроля;

-- валютного риска, связанного с ее деятельностью в определенном географическом регионе.

Признание операционного или географического сегмента отчетным допускается в том случае, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям при наличии одного из следующих условий:

1) выручка от продажи внешним покупателям и от сделок с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов.

При этом выручкой (доходом) отчетного сегмента не признаются:

-- проценты и дивиденды, кроме тех случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности указанного сегмента;

-- доходы от продажи акций и других ценных бумаг, носящих характер финансовых вложений, если последние являются предметом деятельности отчетного сегмента;

-- чрезвычайные доходы;

2) финансовый результат деятельности конкретного сегмента не опускается ниже 10% суммарного финансового результата всех сегментов (в зависимости от того, какая величина финансового результата (прибыль или убыток) преобладает в абсолютном значении);

3) активы конкретного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.[16]

В бухгалтерской отчетности получают отражение те отчетные сегменты, на которые должно приходиться не менее 75% выручки организации; если меньше этой доли, то выделяются дополнительные отчетные сегменты. В таком случае указанные выше ограничения не действуют.

В процессе формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту, не относятся к расходам этого сегмента:

-- проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности данного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;

-- расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда они являются предметом деятельности отчетного сегмента;

-- налог на прибыль;

-- общехозяйственные и прочие расходы;

-- чрезвычайные расходы. [16]

Когда распределяются соответствующие доходы и расходы, подлежат распределению и активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах.

Методика распределения их, равно как и соответствующих обязательств, определяется экономической сущностью учитываемых объектов учета, степенью обособленности отчетных сегментов, а также функционированием соответствующих видов деятельности организации.[16]

Таким образом, в отчетности информация дается по отчетным сегментам с указанием показателей, раскрывающих отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации. Исходя из интересов потенциальных пользователей учетная информация в отчетности должна быть раскрыта по сегментам с выделением первичной и вторичной информации. В основу такого деления должны быть положены преобладающие источники, характер рисков и полученных прибылей, имевшие место в отчетном периоде организации. Эти критерии устанавливаются в процессе анализа ее организационной и управленческой структуры, а также системы внутренней отчетности. Когда подобные критерии не привязаны ни к одной из приведенных схем, выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

Приоритет в выборе соответствующей информации зависит от характера рисков и размера прибыли. Если последние связаны главным образом с различиями в производимых товарах, выполненных работах или оказанных услугах, то первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным -- по географическим сегментам.

В том случае, когда указанные выше риски и прибыли обусловлены в первую очередь различиями в географических регионах деятельности организации, действует обратный принцип выделения по сегментам первичной и вторичной информации.

При равенстве сложившихся обстоятельств, оказавших влияние на риски и прибыли, первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной -- по географическим сегментам.

Состав первичной информации по отчетному сегменту включает следующие показатели, которые раскрываются в бухгалтерской отчетности:

-- общий размер выручки;

-- финансовый результат (прибыль или убыток);

-- общая балансовая величина активов;

-- общий размер обязательств;

-- общая величина капитальных вложений во внеоборотные активы (основные средства и нематериальные активы);

-- общий размер амортизации по указанным активам;

-- совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общий размер вложений в эти общества и совместную деятельность. Если признание информации по операционным сегментам рассматривается как первичная информация по сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту формируется в виде следующих показателей:

-- суммы активов отчетного сегмента в порядке их расположения в балансе -- для каждого географического сегмента, величина активов которого равна не менее 10% величины активов всех географических сегментов;

-- размера выручки от продажи внешним покупателям по каждому географическому региону, в котором размещены рынки сбыта -- выручка от продажи должна составлять не менее 10% общей выручки организации этим покупателям;

-- этого же соотношения в части размера капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам их размещения в пределах каждого географического сегмента. В том случае, когда первичной информацией по сегментам определена информация по географическим сегментам, вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого достигает не менее 10% общей выручки фирмы либо сумма активов которого находится в указанных пределах относительно размера активов всех операционных сегментов, в отчетности такая информация должна быть предоставлена следующими показателями:

-- выручкой от продажи внешним покупателям;

-- размерами всех активов, закрепленных в собственности организации;

-- суммой ее вложений в инвестиционную деятельность, направленную на приобретение основных средств и нематериальных активов. [16]

При несовпадении информации по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения активов, относительно их места нахождения рынков сбыта потенциальный пользователь такой информацией имеет возможность получить дополнительную информацию по каждому географическому сегменту.

В случае несовпадения информации по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения рынков сбыта, относительно расположения активов организации, то также при соблюдении, как и в предыдущем случае, соотношения выручки от продажи внешним покупателям в размере не менее 10% по каждому географическому сегменту относительно общей выручки либо такого размера активов по каждому такому региону относительно величины всех активов организации, в ее бухгалтерской отчетности должны быть следующие показатели:

-- сумма всех активов сегмента по балансу, выделенному с учетом мест расположения активов;

-- сумма капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Пояснительная записка

Основное назначение пояснительной записки к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности -- дополнить содержание приведенных в ней форм с целью получения более полной информации о финансовом положении организации и ее месте на рынке продукции, товаров, работ и услуг.

Для этого содержание пояснительной записки должно раскрывать прежде всего те аспекты финансово-хозяйственной деятельности организации, которые оказали существенное влияние на формирование ее конечных финансовых результатов. Требование об их раскрытии определено в п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 и в соответствующих ПБУ по отдельным ее активам и пассивам. Эти требования распространяются на все виды деятельности организации: обычной, т. е. уставной, текущей, инвестиционной и финансовой. Каждой из них в пояснительной записке должна быть дана краткая характеристика.[14,20]

При этом больше внимания следует уделить формированию такой информации, особенно касающейся периода событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. Необходимость в этом обусловлена тем, что на момент представления годовой бухгалтерской отчетности после отчетной даты проходит три месяца и именно поэтому заинтересованные пользователи в рамках содержания существующих форм отчетности не получают подлинную картину того, как работает капитал собственников.

Особое место должно быть отведено изложению последствий условных фактов хозяйственной деятельности, и в первую очередь негативного характера. Так, если результатом последствия таких фактов является условный убыток, который не может быть достаточно обоснованно оценен, или невозможно подтвердить наличие высокой вероятности того, что в будущем снизится стоимость соответствующего вида имущества или обязательства, то такая неопределенность в формировании условного убытка должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период. Однако в самой отчетности не отражаются ни убыток, ни обязательство, поскольку никакие записи в текущем учете не производятся. Такие записи осуществляются только при фактическом получении убытка в периоде, следующем за отчетным.

Подобный подход распространяется и на раскрытие информации об условной прибыли при наличии высокой вероятности того, что организация получит ее, причем в пояснительной записке не должна указываться информация о степени вероятности или сумма, которую она может получить.

В отчетности по-прежнему недостаточно полно раскрываются операции о взаимосвязанных сторонах, которые нередко преобладают в общем объеме их деятельности. Для реализации данной задачи должны быть обеспечены сопоставимость показателей за отчетный и предшествующий ему годы, единообразие в применяемых методах оценки отдельных, наиболее существенных видов имущества и обязательств, представленных в общей сумме валюты баланса (ф. № 1) и Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).

В пояснительной записке следует указать факты, когда те или иные правила ведения бухгалтерского учета не могут быть применены, и дать соответствующее обоснование. В противном случае неприменение таких правил позволяет рассматривать эту ситуацию как уклонение от их выполнения и признается нарушением организацией действующего законодательства о бухгалтерском учете. [36]

Содержание пояснительной записки должно включать не только основные технико-экономические показатели текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации, но и сведения о распределении или нераспределении прибыли организации, остающейся в ее распоряжении. Дается подробная характеристика учетной политики в части применяемых методов оценки производственных запасов, их заготовления и использования, начисления амортизации по основным средствам, вариантов исчисления выручки от продажи продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Использование в учете метода начислений должно сопровождаться обязательным отражением в пояснительной записке необходимости формирования резервов по сомнительным долгам. Подробной детализации требует раскрытие осуществленных и планируемых различных инвестиционных проектов по разработке новых видов продукции, улучшению ее качества и т. п.

В пояснительной записке должны найти отражение результаты обязательств перед бюджетом в том случае, когда учетная политика организации в части формирования выручки от продажи продукции (работ, услуг) не совпадает с постановкой ее учета для целей налогообложения. Так, при ведении бухгалтерского учета по отгрузке, когда определение выручки для целей налогообложения предусмотрено в учетной политике по оплате, в пояснительной записке должна быть раскрыта сумма отклонений по отдельным видам налогов. Ее возникновение связано с разной методикой формирования финансового результата организации, исчисленного, с одной стороны, с целью определения обязательств перед налоговыми органами, а с другой -- с целью соблюдения основополагающего принципа бухгалтерского учета -- принципа соответствия или временной определенности экономических событий (фактов хозяйственной деятельности). Раскрытие такой информации целесообразно дополнять соответствующими аналитическими таблицами, графиками и пр.

Страницы: 1, 2