Бухгалтерский учет в строительстве

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Такое дополнение к учетной политике вследствие того, что оно не считается изменением, может быть внесено в течение отчетного года.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется приказом (распоряжением и т.п.) руководителя организации.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится с помощью средств финансово-экономического анализа на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного, в свою очередь, изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

В противном случае они отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. Исключением являются случаи, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (а именно - в пояснительной записке к отчету). Информация о них должна, как минимум, включать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

1.3 Бухгалтерский учет в строительных организациях

По правовой природе договор, по которому к участию в процессе строительства привлекается профессиональная организация-застройщик (далее - заказчик), представляет собой разновидность посреднического договора с общими элементами договора возмездного оказания услуг. Заказчик привлекается к реализации инвестиционного проекта, когда сам инвестор в силу специфики либо каких-то иных причин не имеет возможности выполнять функции застройщика самостоятельно, не располагая необходимой материально-технической базой, квалифицированными трудовыми ресурсами и т.п.

Таким образом, договор на выполнение функций заказчика является комплексным договором, сочетающим элементы агентского договора и договора об оказании услуг.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).

Агентский договор - особая разновидность договора возмездного оказания услуг. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Поскольку в подавляющем большинстве случаев заказчик, выполняя задание инвестора, действует от своего имени, но в интересах и за счет инвестора, к такому договору в силу ст. 1011 ГК РФ должны применяться правила договора комиссии, установленные ст. ст. 990 - 1004 ГК РФ. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным во всех случаях агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В свою очередь агент (заказчик) не вправе отказать в передаче принципалу (инвестору) прав по сделкам с третьим лицом даже при условии, что инвестором не исполнены обязанности перед заказчиком (указанная позиция, в частности, подтверждается п. п. 2, 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 №85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии").

Бухгалтерский учет в строительстве имеет ряд специфических черт, вызванных особенностями организации и экономики строительного производства.

Бухгалтерский учет в строительстве должен учитывать особенности строительной продукции:

территориальную обособленность объектов строительства,

во многом индивидуальный, даже при серийном строительстве, характер строительного производства,

длительность проектирования и строительства объекта,

многообразие видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта,

зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и даже времени года.

Бухгалтерский учет в строительстве отражает порядок ценообразования в строительстве и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую, систему расчетов между участниками процесса строительства объекта недвижимости.

Бухгалтерский учет в строительстве, его организация и ведение, должны ориентироваться не только на общие правила ведения бухгалтерского учета, но и документы и инструктивные материалы, отражающие его специфику:

1. Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";

2. Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167;

3. Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160;

4. Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Госкомстатом РФ 24.09.93 № 185.

Все перечисленные особенности и сложности делают невозможным ведение бухгалтерского учета в строительстве с помощью типовых программ автоматизации бухгалтерского учета.

2. Бухгалтерский учет в строительных организациях

2.1 Структура и отражение в учете капитальных вложений и источников их финансирования

При организации капитального строительства главным действующим лицом является застройщик. В соответствии с Градостроительным кодексом Российской Федерации застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Застройщик вправе осуществлять строительство и строительный контроль самостоятельно или с привлечением третьих лиц. Привлекать к строительству третьих лиц (подрядчиков) может сам застройщик или уполномоченный им заказчик. Осуществлять строительный контроль также может застройщик или заказчик. Таким образом, построение взаимоотношений между застройщиком и заказчиком является важным звеном в цепи взаимоотношений между всеми участниками строительства. Рассмотрим, кто же должен вести бухгалтерский учет затрат по строительству объекта.

В настоящее время к порядку ведения бухгалтерского учета при осуществлении капитальных вложений существует два подхода: формальный и основанный на профессиональном суждении. Формальный подход базируется на действующих нормативных документах. К таким документам относится Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Минфина России от 30.12.1993 №160 (далее - Положение). В соответствии с п. 1.4 Положения бухгалтерский учет производимых при строительстве затрат ведет застройщик. Однако понятие "застройщик", данное в этом документе, а также в ПБУ 2/94, совпадает с понятием "заказчик" согласно Федеральному закону от 25.02.1999 №39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". "Застройщик" (по ПБУ 2/94) и "заказчик" (по Закону N 39-ФЗ) - это лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов. Учитывая, что Федеральный закон является документом более высокого уровня, а также принят позже, можно сделать вывод, что "застройщик" (по ПБУ) - это сегодняшний "заказчик".

Таким образом, согласно Положению бухгалтерский учет затрат по строительству должен вести заказчик. Данный подход можно применить и к долевому строительству, мотивируя тем, что при строительстве необходим единый центр учета затрат по строительству объекта с целью их дальнейшего распределения между всеми инвесторами в соответствии с их долей в построенном объекте.

Формальный подход имеет ряд серьезных недостатков.

1. В соответствии с Планом счетов счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Следовательно, этот счет может применяться только у застройщика или организаций, которые финансируют строительство в рамках своей доли (при долевом строительстве). В данном случае застройщик выполняет самостоятельно функции заказчика и строит только для себя. При наличии более одного инвестора и едином центре учета затрат этот счет применять нельзя. У инвесторов переданные средства на строительство заказчику учитываются как дебиторская задолженность, а не как собственные капитальные вложения, несмотря на то что указанные средства уже могут быть освоены. У заказчика эти средства учитываются в качестве капитальных вложений, хотя по окончании строительства объект не будет учтен у него в балансе. В результате бухгалтерская отчетность искажается у всех.

2. Заказчик выполняет конкретный перечень функций, в рамках гражданско-правовой сделки. Сделка оформляется договором, носящим признаки возмездного оказания услуг и агентирования. Такие хозяйственные операции имеют собственный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете. Этот порядок не связан с ведением счета 08.

3. Учет затрат по строительству у заказчика не позволяет использовать право застройщика, а также каждого налогоплательщика-дольщика (при долевом строительстве), осуществляющих капитальные вложения путем перечисления средств заказчику, на своевременный налоговый вычет по НДС, предусмотренный НК РФ по окончании каждого отчетного периода. Приходится ждать окончания строительства, когда заказчик передаст затраты каждому инвестору.

Указанные недостатки формального подхода диктуют необходимость поиска альтернативных методов учета затрат по строительству с привлечением специализированного заказчика как в рамках собственного строительства, так и в рамках долевого строительства, что сопряжено с риском для налогоплательщиков.

Подход, основанный на профессиональном суждении, менее категоричен, но при этом слабо подтвержден нормативной базой.

По мнению автора, следует так выстраивать хозяйственные ситуации в рамках капитального строительства, чтобы были соблюдены интересы всех участников строительства, формировалась достоверная бухгалтерская отчетность.

По мнению автора, если к договору на выполнение функций заказчика подходить как к агентскому договору, предусмотрев в нем необходимость ежемесячного представления агентом (заказчиком) застройщику отчета о выполнении его поручения с расчетом произведенных при этом затрат, а также первичных документов, подтверждающих понесенные затраты, сводного счета-фактуры, акта на собственные услуги и счета-фактуры на них, то учет затрат по строительству будет формироваться у застройщика. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

У заказчика:

Д-т 51, К-т 76 - получены средства от застройщика на строительство;

Д-т 76, К-т 60 - отражена стоимость работ подрядчика с учетом НДС;

Д-т 62, К-т 90-1 - начислено вознаграждение за выполненные работы;

Д-т 90-3, К-т 68 - отражен НДС с вознаграждения;

Д-т 90-2, К-т 20 - отражены фактические затраты заказчика на свое содержание;

Д-т 60, К-т 51 - закрыты расчеты с подрядчиками;

Д-т 51, К-т 62 - получено вознаграждение от застройщика.

У застройщика:

Д-т 76, К-т 51 - перечислены денежные средства заказчику на цели строительства;

Д-т 08, К-т 76 - учтены затраты по строительству, полученные от заказчика по окончании отчетного периода;

Д-т 19, К-т 76 - отражен НДС на основании сводного счета-фактуры;

Д-т 08, К-т 60 - включено в прочие капитальные затраты вознаграждение заказчику;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС с вознаграждения;

Д-т 60, К-т 51 - перечислено вознаграждение заказчику;

Д-т 68, К-т 19 - предъявлена к вычету сумма НДС (в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ).

Вместе с тем нормативно такой подход к бухгалтерскому учету не подтвержден, что может вызвать разногласия с налоговыми органами по данному вопросу.

2.2 Учет затрат по договору строительного подряда

Подрядчик ведет учет затрат по договору строительного подряда, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, на счете 20 "Основное производство".

Если для выполнения отдельных работ подрядчик привлекает сторонние организации (субподрядчиков), то стоимость выполненных субподрядных работ учитывается на отдельном субсчете счета 20.

Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться подрядчиком либо в дебет счета 20 на увеличение затрат по строительству, либо ежемесячно в качестве условно-постоянных расходов на счет 90 "Продажи". Такая возможность предоставлена организациям п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ПБУ 10/99), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов). Применяемый в организации способ списания общехозяйственных расходов необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов.

Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда. При этом возможны различные варианты.

В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (ПБУ 2/94), подрядчик может использовать два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

В первом случае применяется метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности", во втором - "Доход по стоимости объекта строительства". При использовании второго метода подрядчик определяет финансовый результат только после того, как будут завершены все работы. При этом доход за отчетный период определяется как разница между стоимостью выполненных работ согласно договору и фактическими расходами на их выполнение.

Следует иметь в виду, что данный метод целесообразно применять лишь в том случае, если объемы выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные от заказчика, до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

При таком варианте подрядчик учитывает затраты на счете 20 в течение всего срока договора. В момент подписания акта приемки выполненных работ заказчиком накопленные затраты списываются в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно по кредиту счета 90 отражается договорная стоимость выполненных работ (с учетом объема работ, выполненных субподрядчиками).

Если в соответствии с условиями договора заказчик перечисляет подрядчику денежные средства на выполнение этих работ, они учитываются подрядчиком как авансы полученные (на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете).

При использовании метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" определяется финансовый результат отдельных выполненных работ, конструктивных элементов или этапов.

Договорная стоимость отдельных этапов работ, принятых и оплаченных заказчиком согласно договору, отражается по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет "Выручка". По кредиту счета 46 отражается договорная стоимость работ после того, как весь объект будет сдан заказчику (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

Раньше этот метод учета активно не использовался по причине того, что остатки по счету 46 включались в расчет облагаемой базы по налогу на имущество. Однако с 1 января 2004 г. остатки по счету 46 в целях исчисления налога на имущество не учитываются.

Для расчетов подрядчиков с заказчиком за выполненные работы применяются унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 (далее - Постановление Госкомстата России N 100). В частности, на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы составляется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику).

В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не входящие в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, изменение условий организации строительства и т.п.).

При этом необходимо учитывать, что Справка о стоимости выполненных работ и затрат заполняется на основании данных Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2), который применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н (далее - Методические указания по учету материально-производственных запасов), под транспортно-заготовительными расходами понимаются затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.

В состав транспортно-заготовительных расходов включаются:

- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников;

- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

- другие расходы.

Учет транспортно-заготовительных расходов зависит от установленного в учетной политике способа учета материалов.

Согласно п. 83 Методических указаний по учету материально-производственных запасов транспортно-заготовительные расходы организации принимаются к учету путем:

- отнесения на отдельный субсчет к счету "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;

- отнесения на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы";

- непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). В данном случае открытие отдельного субсчета не предусмотрено: фактическая себестоимость отдельных видов материалов формируется на том субсчете, на котором учитывается данный вид материалов (основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и т.п.).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5