Бухгалтерский учет прибылей и убытков

Даже не рассматривая соответствие МСФО, в ПБУ 18/02 можно найти столько недостатков, сколько нет ни у одного другого российского стандарта, начиная с нарушения принципиальных теоретических основ бухгалтерского учёта и заканчивая несогласованностью норм между собой. Благодаря принятию ПБУ 18/02, появился другой официальный термин для обозначения различий между бухгалтерским и на-логовым учётом - «разницы». Причём с принятием этого стандарта налоговые разницы стали официальным объектом бухгалтерского учёта. Согласно пункту 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью делится на две категории: «постоянные разницы» и «временные разницы».

Под постоянными разницами, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02, понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. И постоянные, и временные разницы возникают в связи с несовпадением правил бухгалтерского и налогового учёта доходов и расходов.

При этом постоянные разницы связаны с несовпадением самого факта при-знания дохода или расхода либо его оценки, а временные разницы связаны с несовпадением момента его признания.

Постоянная разница связана только с одним отчётным периодом и никак не влияет на другие периоды. При этом постоянная разница возникает раз и навсегда, и никак не может быть погашена, кроме как путём отнесения на финансовый результат. Отсюда и название «постоянная». Временная разница обязательно связана с несколькими отчётными периодами. В одном периоде она возникает, в другом погашается. Временная разница образуется, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учёте, а в налоговом ещё не признан (или наоборот), и существует временно до тех пор, пока этот доход или расход не будет также признан в налоговом учёте. Отсюда и название «временная». Если представить себе достаточно длительный отчётный период, превышающий операционные циклы всех учётных объектов, то все временные разницы возникнут и погасятся в течение этого периода и на результате и на размере налога на прибыль никак не отразятся. Таким образом, в долгосрочном периоде временных разниц не существует.

То же самое касается не только доходов и расходов целиком, но и их отдельных частей. То есть, доход или расход может признаваться полностью в бухгалтерском учёте, а в налоговом учёте частично (например, нормируемые расходы), либо распределяться во времени по различным правилам (например, начисление амортизации). Тогда постоянная или временная разница будет возникать в той части дохода / расхода, в ко-торой правила бухгалтерского и налогового учёта не совпадают.

Временная разница при определённых обстоятельствах может трансформироваться в постоянную разницу. Это случится, если доход или расход, уже признанный в бухучёте, предполагалось признать в налоговом учёте в последующих отчётных периодах, но в силу наступивших обстоятельств это стало невозможным.

Например, если организацией в текущем периоде получен убыток, то в бухгалтерском учёте он признаётся в этом же периоде. В налоговом учёте норма пункта 8 статьи 274 НК не позволяет признать этот убыток в текущем периоде. Таким образом, возникла налоговая разница, и вопрос стоит в том, как её квалифицировать - как постоянную или как временную. В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу будущих периодов на размер полученного убытка, то есть убыток может быть признан в целях налогообложения в будущем. На возможность такого при-знания статья 283 НК налагает 10-летнее ограничение.

Кроме того, до 2007 года действовали сначала 30-процентное, а затем 50-процентное ограничения от текущей прибыли. Когда истечёт десятилетний срок, недосписанная часть убытка не сможет быть признана в целях налогообложения уже никогда. Оставшаяся на тот момент часть временной разницы трансформируется в постоянную разницу, поскольку теперь будет отсутствовать вероятность признания в целях налогообложения несписанной части убытка когда бы то ни было.

В свою очередь, постоянная разница при определённых обстоятельствах может трансформироваться во временную разницу. Это случится, если доход / расход, в принципе не признаваемый в налоговом учёте, должен быть признан в бухучёте, но его признание откладывается на будущие периоды.

Например, любой «нормируемый» расход, который признаётся ограниченно в целях налогообложения по нормам статьи 270 НК, может остаться в виде затраты в составе незавершённого производства или в составе себестоимости готовой нереализованной продукции или в составе первоначальной стоимости основного средства и т.п. Тогда в текущем периоде образуется постоянная разница, которая трансформируется во временную разницу, поскольку признание данного расхода в бухучёте откладывается до того момента, пока не будет реализована продукция, в себестоимости которой образовалась эта разница, или не будет начислена амортизация по основному средству. Различия в правилах учёта по факту признания возникают, когда какой-либо доход или расход признаётся в бухгалтерском учёте и не признаётся в налоговом учёте, или наоборот.

Причём, это различие между видами учёта не будет компенсировано ни в каком из будущих периодов, то есть про него по окончании данного периода, образно говоря, можно забыть.

В этом и заключается «постоянство» данного вида разниц, из-за чего они получили такое наименование в ПБУ 18/02. В основном постоянные разницы порождаются теми расходами, которые указаны в статье 270 НК и при этом признаются в бухгалтерском учёте. То есть, главной причиной отличий налогового учёта от бухгалтерского по факту признания является перманентное непризнание в целях налогообложения расходов, которые признаются для исчисления бухгалтерского финансового результата.

Поэтому именно такие нормы должны служить предметом пристального внимания при анализе возможностей сближения налогового учёта с бухгалтерским. Для выявления причин возникновения постоянных разниц необходим анализ норм статьи 270 НК, и сопоставление их с правилами бухгалтерского учёта. Большинство норм статьи 270 НК являются корреспондирующими по отношению к другим статьям 25 главы НК, в которых установлены перечни признаваемых в целях налогообложения расходов. Поэтому во многих случаях приходится проводить параллельный анализ позитивных норм соответствующих статей. Чаще всего в случаях корреспонденции норм, в статье 270 содержатся ссылки на соответствующие пункты контрарных статей, но, к сожалению, это делается не всегда. Наиболее всеохватывающими нормами, корреспондирующими между собой, являются общие условия признания в целях налогообложения рас-ходов, установленные пунктом 1 статьи 252 и контрарная норма пункта 49) статьи 270, который как раз ссылается на 252 статью. Такое построение требований 25 главы в очередной раз демонстрирует её нерациональную структуру и перегруженность несодержательными требованиями. Было бы гораздо удобнее и для налогоплательщиков, и для налоговых органов, и для судов, если бы сами ограничения прописывались в той же статье, в которой установлен запрет на признание расходов, в данном случае - в статье 270. Тогда контрарные статьи с подробными перечнями и установкой признания расхо-дов оказались бы вообще не нужными. Достаточно было бы общих норм о признании расходов типа тех, что установлены в статье 252.

Различия в моментах признания выражаются в том, что доходы или расходы признаются в бухгалтерском учёте в одном отчётном периоде, а в налоговом учёте - в другом отчётном периоде. В ПБУ 18/02 такие различия получили название временных разниц. Это внесло путаницу в терминологию бухгалтерского учёта, поскольку в международной практике используется другое определение временных разниц. Практика бухгалтерского учёта налога на прибыль, применявшаяся в разных странах мира выработала богатый методический инструментарий, из которого к настоящему моменту выделяются два основных подхода, называемые «методом отсрочки» и «балансовым методом». Балансовый метод считается более современным и совершенным по сравнению с методом отсрочки. Этот метод реализован в МСФО.

По методу отсрочки показатели отчёта о прибылях и убытках - доходы и расходы - принимаются в качестве первичных. В отношении их признания фиксируются налоговые разницы, рассчитывается текущий налог на прибыль, а также та часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период.

Балансовые показатели отложенного налога являются вторичными - получаются расчётным путём, исходя из того, насколько изменилась их величина за текущий период. Балансовый метод бухгалтерского учёта и отражения в отчётности налога на прибыль основан на приоритете показателей по состоянию на отчётную дату, где показатели за отчетный период являются вторичными. Этот метод базируется на показателях бухгалтерского баланса, по которым определяются налоговые разницы в стоимости активов и обязательств, а на их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Отложенный налог на прибыль рассчитывается на основе данных бухгалтерского баланса в сравнении с данными налогового учета. Показатели отчёта о прибылях и убытках являются вторичными. Они определяются расчётным путём как изменение общей величины отложенных налогов между отчётными датами.

Временные разницы, в зависимости от используемого метода, в английском языке имеют разные названия. Метод отсрочки оперировал понятием «timing difference». Балансовый метод оперирует понятием «temporary difference». Таким образом, у англоязычного бухгалтера есть возможность идентифицировать используемый метод в зависимости от применяемой терминологии.

К сожалению, российский бухгалтер такой возможности не имеет, из-за путаницы в русских аналогах этих понятий. В России к настоящему времени получил распространение вариант перевода МСФО издания «Ас-кери-АССА», где «Timing differences» переведено как «срочные разницы», а «temporary differences» переведено как «временные разницы». Но в ПБУ 18/02 то понятие, которому даётся определение срочных разниц, всё равно называется временными разницами.

Для целей настоящего исследования разницы в стоимостях активов и обязательств не столь важны; они нужны для расчёта отложенных налогов в бухгалтерском балансе. Здесь же более актуальны разницы в моментах признания доходов и расходов, то есть, срочные разницы, поскольку именно они могут быть предметом сближения на-логового учёта с бухгалтерским. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), согласно пункту 11, приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), согласно пункту 12, приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах.

Вычитаемая срочная разница образуется, когда налогоплательщик увеличивает свою налоговую базу по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом и платит налог на прибыль с большей суммы. За счёт этого у него образуется своеобразный резерв по уплате налога в будущем.

На величину образовавшейся срочной разницы он сможет уменьшить налоговую базу в будущих периодах и уплатить налог с меньшей суммы по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом. Иными словами, срочная разница будет вычитаться из финансового результата для получения величины на-логовой базы. Отсюда и возникло её название - «вычитаемая». Налогооблагаемая срочная разница образуется в зеркальной ситуации, когда налогоплательщик уменьшает свою налоговую базу по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом и платит налог на прибыль с меньшей суммы.

Тем самым он пользуется рассрочкой по уплате текущего налога, перенося частично его уплату на будущее. На величину образовавшейся срочной разницы он вынужден будет увеличить налоговую базу в будущих периодах и уплатить налог с большей суммы по сравнению с бухгалтерским финансовым результатом. Иными словами, срочная разница будет облагаться налогом дополнительно к величине финансового результата. Отсюда и возникло её название - «налогооблагаемая».

Превышение вычитаемых срочных разниц над налогооблагаемыми свидетельствует о высокой финансовой стабильности организации в налоговом отношении, поскольку у организации есть дополнительный резерв по выплате налогов в будущем. В то же время, этот факт свидетельствует о неэффективности налоговой политики финансового руководства, поскольку организация фактически платит налоги раньше, чем по-лучает соответствующий доход, кредитуя тем самым бюджет на беспроцентной основе.

Превышение налогооблагаемых срочных разниц над вычитаемыми свидетельствует о рискованном положении организации в налоговом отношении, поскольку у организации существует потенциальная обязанность по выплате дополнительных налогов в будущем. В то же время, этот факт свидетельствует об эффективной налоговой политике финансового руководства, поскольку организация фактически платит налоги позже, чем получает соответствующий доход, пользуясь, таким образом, своеобразным беспроцентным налоговым кредитом.

3.2 Доходы и расходы в российском учёте и МСФО

В МСФО те или иные доходы и расходы могут быть признаны и без документального подтверждения. Главное, кто фактически владеет активом и может получать выгоду от его использования. Есть и другие различия в учете, которые прежде всего касаются момента признания выручки.

В российском учете (РСБУ) критерии признания доходов и расходов регламентируются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Причем отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета от МСФО является их детализация и обязательность к исполнению.

В МСФО доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО 18 «Выручка».

Отметим, что в МСФО нет ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Все это прописано в отдельных стандартах. Скажем, МСФО 2 «Запасы» регулируют оценку расходов по материалам, МСФО 16 «Основные средства» -- затраты по амортизации, МСФО 19 «Вознаграждения работникам»-- расходы по оплате труда. Эти стандарты в том числе регулируют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания в виде амортизации (декапитализацию) или выбытия. Кроме того, МСФО 23 «Затраты по займам» определяет, как учитывать расходы по займам.

Доходы по ПБУ 9/99 в целом определяются так же, как и в МСФО, -- исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 в ПБУ 9/99 отмечается, что одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и т. п.)

Во многом схожи и критерии признания дохода в ПБУ 9/99 и по МСФО, однако есть некоторые отличия. Рассмотрим их.

РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам главное -- произошел переход права собственности или нет. А МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. Конечно, в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю. Но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

Вот еще несколько примеров, когда согласно МСФО выручка не может быть признана:

-получение выручки от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем;

-проданные объекты подлежат установке, а она составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Выручка по этой сделке не признается до завершения установки;

-покупатель имеет право расторгнуть сделку. Например, если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, но невозможно оценить его вероятность.

Если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, согласно МСФО выручка признается в течение всего периода обслуживания.

Есть и еще один нюанс. В МСФО в случае отсрочки платежа выручка отражается в сумме меньшей, чем это обусловлено по договору, по так называемой справедливой стоимости. При этом стоимость контракта уменьшается на величину условной процентной ставки, а разница признается доходом будущих периодов.

Существуют также различия в учете бартера. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией.

А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация.

Критерии учета расходов по МСФО и РСБУ в целом сопоставимы.

Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие о том, что расход признается в учете, если заключен договор, есть соответствующие требования нормативных актов или обычаи делового оборота. То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен обязательно подтверждаться документально.

В итоге появляются существенные расхождения в Отчете о прибылях и убытках по МСФО и РСБУ.[14]

Наглядный пример -- затраты по премированию работников. Как правило, премии по итогам года утверждаются в мае--июне следующего года. В российском бухгалтерском учете затраты отражаются после начисления премий, то есть в себестоимости следующего отчетного периода. Например, премии за 2007 год попадут в расходы 2008 года.

Для целей МСФО бухгалтер должен оценить примерную сумму возможных премий (например, на основании опыта прошлых лет) и начислить данную сумму в отчетности прошлого года. То есть 2007-го. По факту начисления и выплаты (в 2008 году) разница между фактической суммой и суммой бухгалтерской оценки отражается уже в Отчете о прибылях и убытках 2008 года. Однако корректировка обычно незначительна.

Кроме того, согласно МСФО расходы учитываются исходя из прямой взаимной увязки понесенных расходов и полученных доходов (принцип соответствия затрат и выручки). Однако некоторые затраты, например, относящиеся к коммерческим или управленческим, по окончании отчетного периода всегда включаются в расходы.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1 Бабаева, Ю.А. Бухгалтерский учет [Текст]: учебник для вузов / под ред. Ю.А. Бабаева, И.П. Комисаровой. - Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 527 с.

2 Бабаева, Ю.А. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учебник для вузов / под ред. Ю.А. Бабаева. - Изд. 4-е, перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 304 с.

3 Баканов, М.И. Бухгалтерский учет в торговле [Текст]: учеб. пособие / под ред. М.И. Баканова. - Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 624 с.

4 Безруких, П.С. Бухгалтерское дело [Текст]: учеб. пособие для вузов / П.С. Безруких. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 271 с.

5 Блинова, Т.В. Бухгалтерский учет [Текст]: учеб. пособие для сред. проф. образования / Т.В. Блинова. -Изд. 2-е, испр. и доп. - М.: Форум: ИНФРА-М, 2005. - 272 с.

6 Богоченко, В.М. Корреспонденция счетов. 5000 бухгалтерских проводок [Текст]: учеб. - практ. пособие / В.М. Богаченко, Н.А.Кирилова. - Изд. 2-е, перераб. и доп. - Ростов Н/Д.: Феникс, 2005. - 448 с.

7 Вещунова, Н.А. Бухгалтерский учет [Текст]: учебник для вузов / Н.А. Вещунова, Л.А. Фомина. - Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 624 с.

8 Иванова, Н.В. Бухгалтерский учет [Текст]: учеб. пособие для сред. проф. образования /Н.В. Иванова. - Изд. 4-е, испр. - М.: Академия, 2008. - 304 с.

9 Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет [Текст]: учебник для вузов / В.Э. Керимов. - М.: ЭКСМО, 2005. - 688 с.

10 Козлова, Е.П. Бухгалтерский учет в организациях [Текст]: учеб. для студентов вузов и спец. учеб. заведений / Е.П. Козлова, Е.Р. Бобчкнко, Е.Н. Галанина. - Изд. 5-е, перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 767 с.

12 Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет [Текст]: учеб. пособие для вузов / Н.П. Кондраков. - Изд. 5-е, перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 717 с.

12 Фомина, М.И. Бухгалтерский учет [Текст]: учебно-методическое пособие / М.И. Фомина. - Орел: ОрелГТУ, 2005. - 128 с.

13 Фомина, М.И. Бухгалтерский учет [Текст]: конспект лекций / М.И. Фомина. - Орел: ОрелГТУ, 2005. - 152 с.

Страницы: 1, 2, 3, 4