Бухгалтерский учет финансовых вложений в ценные бумаги

Если ценные бумаги приобретены в обмен на другое имущество организации (кроме денежных средств), то первоначальной стоимостью их признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя рассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Например, организация приобрела ценные бумаги в обмен на продукцию собственного изготовления. Первоначальной стоимостью приобретенных ценных бумаг считается стоимость обменной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой обычно организация торгует своей продукцией 16, с. 347.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость ценных бумаг, полученных организацией в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости. По которой в сравнимых обстоятельствах осуществляются аналогичные финансовые вложения. Например, организация приобрела государственные облигации в обмен на принадлежащие ей акции закрытого акционерного общества. Данные акции не обращаются на фондовом рынке; ранее операции по продаже акций этого общества не проводились. Следовательно, установить рыночную стоимость обмениваемых акций невозможно. В этих условиях за первоначальную стоимость полученных государственных облигаций принимается сумма, за которую в сравнимых обстоятельствах приобретаются эти же или аналогичные долговые ценные бумаги. Такая сумма устанавливается экспертным путем 22, с. 549.

Денежные средства в оплату ценных бумаг и связанных с этим расходов перечисляются на основе соответствующих договоров. При этом на уплаченные суммы в учете делается запись: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

При оплате ценных бумаг неденежным имуществом записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" осуществляют в корреспонденции с кредитом счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от вида передаваемых ценностей. Одновременно по дебету этих счетов списывают имущество с кредита счетов учета соответствующего имущества. Основанием для соответствующих записей системном учете служат документы, подтверждающие факт передачи объектов инвестором акционерному обществу (например, акт приемки-передачи основных средств или нематериальных активов, накладная на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих ценностей).

Для того чтобы приобретенные ценные бумаги были зачислены на бухгалтерский счет 58 "Финансовые вложения", т.е. признавались финансовыми вложениями, а не дебиторской задолженностью организации, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- они должны находиться под контролем организации, в результате прошлых событий ее деятельности. При этом наличие контроля над активом означает, что именно данная организация будет получать экономические выгоды от него и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам;

- к организации должны перейти финансовые риски, порождаемые данными ценными бумагами, в частности риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.;

- они должны обладать способностью приносить организации экономические выгоды в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.) 14, с. 190.

Момент перехода прав на ценные бумаги определяется законодательством и зависит от вида ценных бумаг, а также способа хранения и учета их. Свидетельством контроля являются, например, надлежащие оформленные документы, подтверждающие наличие у организации прав на данный объект и на получение денежных средств или иных активов, вытекающее из этих прав. При отсутствии права собственности значительно труднее демонстрировать наличие контроля. Однако правовая защищенность не является единственным условием контроля, поскольку организация может контролировать будущие экономические выгоды другими способами.

При выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учете инвестора полная стоимость приобретенных ценных бумаг переносится со счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Если условия признания ценных бумаг выполнены, но эти бумаги не оплачены полностью инвестором, то на счет 58 "Финансовые вложения" зачисляется полная сумма затрат на приобретение согласно договору, а непогашенная сумма продолжает учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в качестве кредиторской задолженности. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению ценных бумаг, учитываются в качестве дебиторской задолженности 20, с. 405.

Если облигации продаются с нарастающими процентами то при покупке их в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец должны разделить между собой соответствующую сумму. Покупатель уплачивает продавцу, помимо рыночной стоимости облигации, проценты, причитающиеся за период, прошедший с момента их последней выплаты. При поступлении срока выплаты процентов покупатель получает их полностью за весь процентный период.

В бухгалтерском учете покупателя эти операции отражу следующим образом:

покупная стоимость облигации, включающая рыночную стоимость и сумму процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последней выплаты, -

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т счетов учета денежных средств;

рыночная стоимость облигации -

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последней выплаты, --

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента покупки облигации, --

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы";

сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последней выплаты, -

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

Если организация не включает или не имеет возможности включить расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в первоначальную стоимость, то суммы отражаются в бухгалтерском учете по мере осуществления соответствующих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 15, с. 427.

В связи с необходимостью обслуживания приобретенных ценных бумаг организация несет определенные расходы. Среди них - оплата услуг банка и/или депозитария за хранение ценных бумаг, предоставление. Они признаются операционными расходами организации и по мере осуществления списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

3. Учет выбытия и обесценения финансовых вложений в ценные бумаги

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существование снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономической выгоды, которую организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях деятельности. Важнейшими характеристиками обесценения финансовых вложений являются устойчивость и существенность снижения их стоимости. Кратковременное, спекулятивное снижение котировок ценных бумаг нельзя расценить как обесценение финансовых вложений. Не может характеризоваться как обесценение финансовых вложений и незначительное, их существенное колебание стоимости финансовых вложений 19, с. 431.

Примерами ситуаций, в которых может происходить обесценение финансовых вложений, являются:

- появление у организации - эмитента ценных бумаг признаков банкротства либо объявление ее банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения таких поступлений в будущем 22, с. 569.

На основе анализа состояния фондового рынка и принадлежащего организации портфеля ценных бумаг выявляются те ценные бумаги, по которым имеет место или возможно обесценение. Тест на обесценение проводится не реже одного раза в год при составлении годовой бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря; возможно тестирование также при составлении промежуточной отчетности. Для ценных бумаг, по которым имеет место или возможно обесценение, организация устанавливает расчетную стоимость, которая равна учетной стоимости за минусом величины обесценения. Расчетная стоимость вложений в ценные бумаги сопоставляется с их учетной стоимостью. В результате такого сопоставления подтверждаются признаки обесценения финансовых вложений. Оно имеет место, когда одновременно выполняют следующие условия:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений лишь существенно уменьшалась;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

При обесценении финансовых вложений организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Он выполняет две функции. С одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости. С другой стороны, он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг (т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента) в отдельности на разницу между учетной и расчетной стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Сумма резерва относится на финансовый результат деятельности организации в отчетном году (в составе операционных расходов) 24, с. 437.

Учет резервов под обесценение финансовых вложений ведется на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналитический учет по этому счету ведут на каждый резерв. Большинство записей по этому счету осуществляется, как правило, заключенными оборотами отчетного периода.

Создание резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость инвестиций в ценные бумаги, числящихся на инвентарном счете 58 "Финансовые вложения". Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва. В валюту баланса включается расчетная стоимость вложений в ценные бумаги 13, с. 220 .

Пример 1. Во вступительном балансе организации за 2008 г. Числится 100 акций некоего акционерного общества. Общая покупная стоимость этих акций составляет 1 млн руб. (10 тыс. руб. за единицу).

На день заключения бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2008 г. рыночная стоимость этих акций составляет 9 тыс. руб. за единицу (при цене продавца 9,2 тыс. руб. и цене покупателя 8,8 тыс. руб.), т.е. рыночная стоимость акций оказалась ниже их покупной стоимости.

В связи с этим организация должна создать резерв под обесценение акций в сумме 100 тыс. руб. (1000 руб. * 100 акций), что найдет отражение в учете в виде следующей записи

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"100000 руб.

К-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" 100000 руб.

В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2008 г. стоимость рассматриваемых акций должна быть показана следующим образом:

покупная стоимость 1000000 руб

резерв под обесценение100000руб.

рыночная стоимость900000 руб.

Выбытие ценных бумаг означает прекращение отражения их в бухгалтерском учете организации. Оно наступает, когда объект престает удовлетворять условиям признания в бухгалтерском учете. Выбытие ценных бумаг происходит при продаже и погашении ценных бумаг, передаче их в виде вклада в уставной капитал другой организации, передаче во вклад простого товарищества и в других случаях.

Стоимость выбывающих ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, принимается равной величине последней оценки, проведенной организацией. Выбывающие ценные бумаги по которым не определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются по средней первоначальной стоимости или по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО) 12, с. 70.

Средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду выбывающих ценных бумаг. При этом первоначальная стоимость ценных бумаг данного вида делится на общее количество их. Исчисленная таким образом средняя первоначальная стоимость умножается на количество выбывающих ценных бумаг. В расчет принимается как остаток ценных бумаг данного вида на начало месяца выбытия, так и поступление их в течение этого месяца 28, с. 574.

Пример 2. С 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете ОАО "Инвестком" числилось 100 акций ЗАО "Капитал" на общую сумму 300000 руб., не обращаются на рынке ценных бумаг.

В течение января ОАО "Инвестком" дополнительно купило акции ЗАО "Капитал", в частности:

10 января - 50 акций по цене 3500 руб./шт.;

21 января - 30 акций по цене 3800 руб./шт.;

При этом 17 января 2008 г. ОАО "Инвестком" продало 110 акций ЗАО "Капитал". В учетной политике организации предусмотрено списание акций по средней первоначальной стоимости. В январе 2008 г. она составила:

(300000 руб. + 3500 руб./шт. х 50 шт. + 3800 руб./шт. х 30 шт.) : (100+50+30) = 3272 руб.

Тогда общая стоимость проданных акций будет равна:

3272 руб. х 110 шт. = 359944 руб.

Оценка способом ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги выбывают в течение месяца или иного периода в той последовательности, в которой организация приобретает их, т.е. те ценные бумаги, которые первыми выбывают, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца выбытия). Следствием применения этого способа является оценка остатка ценных бумаг на конец отчетного периода по первоначальной стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних приобретенных 21, с. 71.

Пример. Воспользуемся данными примера 2.

Предположим, учетной политикой ОАО "Инвестком" для целей бухгалтерского учета установлено, что списанные ценные бумаги оцениваются способом ФИФО.

При этом на конец января 2008 г. на балансе ОАО "Инвестком" числится 70 акций (100+50+30-110) ЗАО "Капитал", стоимость которых равна:

(40 шт. х 3500 руб./шт. + 30 шт. х 3800 руб./шт.) = 254000 руб.

Общая стоимость проданных ценных бумаг составит:

(100 шт. х 3000 руб./шт. + 10 шт. х 3500 руб./шт.) = 335000 руб.

Первоначальная стоимость одной реализованной акции, рассчитанная по способу ФИФО, равна: 335000 руб. : 110 шт. = 3045 руб.

Средняя первоначальная стоимость поступивших акций равна:

50 шт. х 3500 руб. + 30 х 3800 руб. = 289000 руб.

Цена одной поступившей акции равна:

289000 руб. : 80 шт. = 3612 руб.

Цена одной акции на конец января 2008 г. равна:

254000 руб. : 70 шт. = 3629 руб.

Методы ФИФО может использоваться только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, т.е. эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).

К эмиссионным ценным бумагам на основании законодательства РФ относятся, в частности, акции и облигации.

При совершении операций с ценными бумагами необходимо вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.

Следовательно, при совершении операций с ценными бумагами метод ФИФО может применяться только в случае, если у организации имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, вида и одной категории 14, с. 200. Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, вида и категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.

К неэмиссионным ценным бумагам (чек, вексель, закладная и др.) метод ФИФО вообще не применяются. В отношении таких ценных бумаг можно применять только один метод оценки - по стоимости единицы.

Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать, что фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены.

В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.

Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг 25, с. 383.

Заключение

В настоящее время в нашей стране всё большую значимость получают операции организаций связанные с финансовыми вложениями в акции, уставные капиталы других организаций, предоставление займов другим организациям. В Современном Российском рынке ценных бумаг все еще существует масса недостатков связанных с контролем за действиями участников рынка в целях ограничения монополистической деятельности; защитой интересов инвесторов и в частности необходимость совершенствования процедуры регистрации ценных бумаг и защиты их от подделки нормативным регулированием этой сферы деятельности; установлением четких мер ответственности государственных и коммерческих структур за нарушение процедуры выпуска и обращения ценных бумаг. Но несмотря на эти трудности, сегодня практически все субъекты экономических отношений, ведущие бухгалтерский учет непосредственно сталкиваются с учётом операций с ценными бумагами.

На данный момент отсутствует единое положение, регулирующее все аспекты бухгалтерского учета финансовых вложений, и при их бухгалтерском и налоговом учете приходится опирать на очень большое количество нормативных актов, которые иногда трактуют одну и ту же ситуацию несколько по разному, и из-за этого бухгалтеру бывает сложно правильно применять их на практике.

Следует отметить, что нормативная база по данному вопросу постоянно изменяется, вносятся дополнения и исправления, утрачивают силу старые нормативные документы, вступают в силу новые законы, приказы, инструкции методические рекомендации, поэтому в обязанности бухгалтера входит своевременное ознакомление с изменениями и дополнениями в законодательной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.

К финансовым вложениям относят инвестиции организаций в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений ведется по видам вложений (паи, акции, облигации и другие) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (предприятиям-продавцам ценных бумаг, предприятиям-заемщикам и т.п.).

Сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 "Прочие счета в банках", к которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг.

В соответствии с Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Начисление дивидендов отражают по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по дивидендам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Поступившие дивиденды отражают по дебету денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по дивидендам".

Налогообложение дивидендов производится у источника их выплаты по ставке 15% для всех юридических лиц.

Доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации облагаются налогом на доходы по ставке 15%.

Список использованных источников

Гражданский кодекс РФ. - М.: Инфа-М,2006

Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. от 13.06.96) "Об акционерных обществах" (принят ГД ФС РФ 24.11.95)

Федеральный закон от 22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (принят ГД ФС РФ 20.03.96)

Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.96)

Приказ Минфина РФ от 15.01.97 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами"

Приказ Минфина РФ от 29.07.98 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"

Акилова Е. операции по приобретению ценных бумаг // Аудит и налогообложение. - 2007. №9.

Бондаренко Е. Новое в налогообложении доходов по ценным бумагам. Обзор законодательства // Экономика и жизнь. Московский выпуск. -1997.-№33.

Львова Л.М. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с акциями // Консультант. - 1997. - № 18.

Астахов В.П. Ценные бумаги. Учебно-практическое пособие. - М.: "Издательство ПРИОР", 1998.

Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. Учебное пособие. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: ИКЦ "МарТ", 2005. - 960с.

Базовый курс по рынку ценных бумаг. - М.: Финансовый издательский дом "Деловой экспресс", 2000. Волкова В.М., Кукушкина Л.П. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами. Практическое пособие. - М.: Издательский дом "Аудитор", 1998.

Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2004. - 736 с.

Бухгалтерский учет: Учебник / В. М. Богаченко, Н. А. Кириллова. - 11-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2008. - 479 с.

Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. проф. Н.Н. Хахоновой. - Ростов н/Д: Феникс, 2005.

Гусева Т.М., Шеина Т.Н., Нурмухамедова Х. Ш. Бухгалтерский учет.: Учеб. - практическое пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2008. - 576 с.

Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет и аудит. - М.: Финансы и статистика, 2006.

Каморджинова И, Карташова И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. - 2-е изд. - СПб.: Питер, 2006. - 480 с.

Керимов В. Э. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко", 2006. - 724 с.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007.-717 с.

Натепрова Т. Я. Учет ценных бумаг и финансовых вложений: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко", 2007. - 224 с.

Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет.: Учеб. - практическое пособие. - 7-е изд., стер. - М.: "Омега - Л", 2008. - 794 с.

Учет ценных бумаг: Учебное пособие. / Ендовецкий Д.А. - 2-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2008. - 336 с.

Финансовый учет: Учебник под. Ред. Проф. В. Г. Гетьмана. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика; ИНФРА -М, 2008. - 816 с.

Часова О.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 544 с.

Страницы: 1, 2