Бухгалтерский и налоговый учет с заемными средствами

Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике.

Пример 1. Предположим, что ООО "Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке в размере 200 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г. составляет 13% годовых. ООО "Надежда" в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО "Надежда" установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

- по рублевым кредитам и займам - не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;

- по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые ООО "Надежда" обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2005 г.:

24% : 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 1578,10 руб.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2005 г., составит:

14,3% : 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 940,27 руб.

Проценты в размере 637,83 руб. (1578,10 руб. - 940,27 руб.) ООО "Надежда" учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 2. Предположим, что ООО "Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке в размере 1 000 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 36% годовых.

Кроме того, 5 февраля 2005 г. ООО "Надежда" получило еще один кредит в размере 500 000 руб. сроком на три месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 24% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г. составляет 13% годовых.

ООО "Надежда" в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Учетной политикой закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Расчет предельного размера процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть в целях налогообложения прибыли в январе, осуществляется аналогично примеру 1, так как в январе 2005 г. у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях:

36% : 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 11 835,62 руб.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2005 г., составит:

14,3% : 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 4701,37 руб.

Проценты в размере 7134,25 руб. (11 835,62 руб. - 4701,37 руб.) ООО "Надежда" учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассчитаем размер процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за февраль 2005 г.

Величина процентов, которую ООО "Надежда" должно уплатить в феврале 2005 г.:

- по первому кредитному договору

36% : 365 х 1 000 000 руб. х 28 дн. = 27 616,44 руб.;

- по второму кредитному договору

24% : 365 х 500 000 руб. х 24 дн. = 7890,41 руб.

Средняя процентная ставка по полученным заемным средствам составляет (1 000 000 х 36%) + (500 000 х 24%) / (1 000 000 + 500 000) х 100% = 32%.

Определим величину отклонения:

- по первому кредитному договору: (32% - 36%) : 32% х 100% = -12,5% - нет существенного отклонения в большую сторону;

- по второму кредитному договору: (32% - 24%) : 32% х 100% = 25% - имеется существенное отклонение от среднего процента в сторону понижения.

Так как по первому договору величина отклонения не превышает 20%, то в качестве расхода для целей налогообложения в феврале 2005 г. ООО "Надежда" принимает сумму 27 616,44 руб. Если бы существенное отклонение присутствовало, то в качестве расхода по первому договору ООО "Надежда" смогло бы учесть в качестве расхода проценты, исчисленные исходя из среднего уровня процентов, увеличенных на 20%, т.е. из ставки 38,4%.

Так как по второму договору величина отклонения в сторону понижения составляет более чем 20%, то в качестве расхода ООО "Надежда" принимает сумму фактически начисленных процентов, а именно - 7890,41 руб.

Расчет процентов, которые ООО "Надежда" должно уплатить в марте, осуществляется аналогично.

Проценты по кредиту, использованному для приобретения МПЗ

В бухгалтерском учете процентов по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ), проценты, начисленные до момента принятия МПЗ к учету, включаются в фактическую себестоимость последних. Такая ситуация возникает, например, когда покупатель перечисляет продавцу аванс. После постановки МПЗ на учет проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на приобретение таких запасов, отражаются в составе операционных расходов.

В налоговом же учете проценты отражаются в составе внереализационных расходов, в результате чего имеется разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета. Поэтому организации необходим специальный налоговый регистр, позволяющий скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения. Нормативная величина процентов, которую организация сможет включить в состав расходов, будет рассчитываться на основании такого налогового регистра.

Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример 3. Торговая организация 1 февраля 2005 г. получила в коммерческом банке кредит на покупку товаров. Кредит банком предоставлен в размере 590 000 руб. сроком на два месяца под 24% годовых. Согласно условиям договора проценты перечисляются банку ежемесячно.

Сразу после получения заемных средств (в феврале) организация перечислила поставщику аванс в размере 590 000 руб. Товары были получены в марте 2005 г. По истечении срока договора сумма кредита была возвращена в банк. Торговая организация в целях налогообложения использует метод начисления.

В бухгалтерском учете торговой организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

в феврале 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита" - отражена сумма полученного кредита - 590 000 руб.;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - перечислены денежные средства под поставку товаров - 590 000 руб.;

Дебет 60, субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - начислены проценты по полученному кредиту за февраль 2005 г. - 10 862,47 руб. (24% : 365 х 590 000 руб. х 28 дн.);

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за февраль 2005 г. - 10 862,47 руб.;

в марте 2005 г.:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 - приняты к учету товары от поставщика - 500 000 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - учтен НДС по поступившим товарам на основании счета-фактуры поставщика - 90 000 руб.;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров" - включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом в феврале 2005 г. - 10 862,47 руб.;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные" - зачтен ранее выданный аванс - 590 000 руб.;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - предъявлен НДС к возмещению - 90 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - начислены проценты по полученному кредиту за март 2005 г. - 12 026,30 руб. (24% : 365 х 590 000 руб. х 31 дн.);

Дебет 66 Кредит 51 - возвращена основная сумма кредита и перечислена сумма процентов за март 2005 г. - 602 026,30 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете фактическая себестоимость данной партии товаров составит 510 862,47 руб., а в налоговом учете - 500 000 руб. Как видим, в результате того, что суммы процентов в бухгалтерском и налоговом учете учитываются по-разному, данные расходятся.

Для расчета нормативной величины процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, необходимо создать следующий налоговый регистр:

Регистр учета расходов по оплате процентов

за I квартал 2005 г., руб.

Определив общую сумму процентов, начисленных за I квартал 2005 г., рассчитаем норматив следующим образом.

Поскольку у организации в данном отчетном периоде нет сопоставимых долговых обязательств, расчет процентов производится с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.

Таким образом, нормативная величина процентов составит 13 637,89 руб. (14,3% : 365 х 590 000 руб. х 59 дн.).

Сверхнормативная величина процентов составляет 9250,88 руб. (22 888,77 руб. - 13 637,89 руб.) - эту сумму процентов необходимо отразить в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Проценты по кредиту, использованному для приобретения

основных средств и нематериальных активов

Если организация-заемщик использует полученные средства на эти цели, то также появляется разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, использованным на приобретение (строительство) инвестиционного актива, на основании п. 23 ПБУ 15/01 включаются в их стоимость. Такой порядок отражения процентов действует только до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект будет построен и принят к учету (п. 30).

Аналогичный порядок предусматривают также Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. Приказами Минфина России от 30.03.2001 N 26н и от 16.10.2000 N 91н соответственно).

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 проценты по кредитам, использованным на приобретение или строительство объектов основных средств, увеличивают первоначальную стоимость таких объектов. Такой же порядок предусмотрен и в отношении нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000). Сумма процентов учитывается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывается в дебет счета 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы". Следовательно, первоначальная стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.

Пример 4. Добавим в пример 3 дополнительные данные. Предположим, что в марте 2005 г. указанная торговая организация получила еще один банковский кредит для строительства здания склада. Кредит предоставлен банком в размере 1 000 000 руб. сроком на четыре месяца под 30% годовых. За счет заемных средств организация начала строительство складского помещения, в мае 2005 г. здание склада было введено в эксплуатацию. Приказом по учетной политике организации закреплено, что нормативная величина процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (13% х 1,1 = 14,3%).

Для упрощения примера налог на добавленную стоимость не рассматриваем.

В бухгалтерском учете организации были произведены следующие записи:

в марте 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита" - отражена сумма полученного кредита - 1 000 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - отражена сумма процентов за пользование заемными средствами в марте 2005 г. - 25 479,45 руб. (30% : 365 х 1 000 000 руб. х 31 дн.);

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за март 2005 г. - 25 479,45 руб.;

в апреле 2005 г.:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 66, субсчет "Проценты, по кредиту" - отражена сумма процентов за пользование заемными средствами в апреле 2005 г. - 24 657,53 руб. (30% : 365 х 1 000 000 руб. х 30 дн.);

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за апрель 2005 г. - 24 657,53 руб.;

в мае 2005 г.:

Дебет 01 Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" - здание склада введено в эксплуатацию - на сумму затрат по строительству объекта + 50 136,98 руб. (начисленные проценты по кредиту);

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - отражена сумма процентов за пользование заемными средствами в мае 2005 г. - 25 479,45 руб. (30% : 365 х 1 000 000 руб. х 31 дн.);

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за май 2005 г. - 25 479,45 руб.;

в июне 2005 г.:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - отражена сумма процентов за пользование заемными средствами в июне 2005 г. - 24 657,53 руб.;

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за июнь 2005 г. - 24 657,53 руб.;

Дебет 66, субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51 - возвращен кредит банку - 1 000 000 руб.

Исходя из примера 4, первоначальная стоимость данного объекта основных средств в налоговом учете будет отличаться от бухгалтерской первоначальной стоимости на сумму начисленных процентов, а именно на 50 136,98 руб.

Общая сумма процентов по кредитам в регистре налогового учета будет отражена следующим образом:

Регистр учета расходов по оплате процентов

за полугодие 2005 года, руб.

Определив общую сумму процентов по кредитам, уплаченную в отчетном периоде, рассчитаем их нормативную величину.

Всего за отчетный период начислено процентов 122 162,73 руб.

Норматив составляет:

(14,3% : 365 х 590 000 руб. х 59 дн.) + (14,3% : 365 х 1 000 000 руб. х 122 дн.) = 13 637,89 руб. + 47 797,26 руб. = 61 435,15 руб.

Именно эту сумму следует учесть в составе расходов для целей налогообложения.

Проценты по кредиту, использованному на иные цели

Если организация-заемщик указывает, что цель получения кредита - пополнение оборотных средств, то это позволяет организации учитывать проценты по полученным заемным средствам в бухгалтерском учете в составе операционных расходов. Такая формулировка цели кредитования позволяет организации-заемщику сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Расчет нормы процентов осуществляется в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

Курсовые и суммовые разницы,

относящиеся к процентам по долговым обязательствам

Курсовая разница возникает, когда момент начисления процентов по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, не совпадает с моментом уплаты начисленных процентов.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

Известно, что момент признания расходов зависит у налогоплательщика от применяемого им метода в целях налогообложения. При методе начисления на основании ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты. Таким образом, налогоплательщик, использующий метод начисления, обязан признать расходом проценты по долговым обязательствам в момент их начисления.

На основании п. 10 ст. 272 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, на наиболее раннюю из дат: либо на момент прекращения обязательства, либо на конец отчетного (налогового периода). Возникающие курсовые разницы отражаются налогоплательщиком:

- положительные курсовые разницы - в составе внереализационных доходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ;

- отрицательные курсовые разницы - в составе внереализационных расходов на основании положений пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В случае использования налогоплательщиком кассового метода курсовые разницы по начисленным процентам возникать не будут. Напомним, что при кассовом методе произведенные затраты признаются расходом после их фактической оплаты.

Суммовые разницы признаются расходом на дату погашения кредиторской задолженности (п. 9 ст. 272 НК РФ). Исходя из этого, суммовые разницы по начисленным процентам могут возникать только при методе начисления. Они отражаются в налоговом учете аналогично курсовым.

Дополнительные затраты по долговым обязательствам

Все затраты, которые несет организация-заемщик, осуществляя операции с заемными средствами, можно условно разделить на основные и дополнительные.

К основным затратам, конечно, относятся проценты, причитающиеся к оплате за пользование заемными средствами, а также курсовые и суммовые разницы, возникающие по процентам. Такие затраты организация отражает в учете в соответствии с условиями договора займа или кредита.

Понятие "дополнительных затрат, произведенных в связи с получением заемных средств" в Налоговом кодексе отсутствует, оно используется только в бухгалтерском учете.

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением кредита (займа), по оплате:

- юридических и консультационных услуг;

- копировально-множительных работ;

- налогов и сборов;

- экспертиз;

- услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением кредитов (займов).

Напомним, что в бухгалтерском учете подобные расходы отражаются в составе операционных расходов. В налоговом учете такого понятия, как "операционные расходы", не существует.

Рассмотрим, в составе каких расходов налогоплательщик должен отражать вышеперечисленные затраты в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

На основании ст. 264 НК РФ расходы по оказанию налогоплательщику юридических и консультационных услуг (п. п. 14 и 15), а также расходы на услуги связи и иные затраты, непосредственно связанные с получением заемных средств, на копировально-множительные работы (п. 25) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Вычитаемые суммы налогов и сборов, предъявленных организации-заемщику на основании п. 19 ст. 270 НК РФ, представляют собой суммы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Порядок признания дополнительных расходов зависит от используемого организацией метода. Дополнительные расходы в целях налогообложения могут включаться в состав расходов в течение срока действия договора.

Пример 5. Предположим, что строительная организация получила 10 мая 2005 г. в банке кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 12 000 руб. (без НДС).

Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований, учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на операционные расходы.

В бухгалтерском учете организации это отразится следующим образом:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтены расходы по оплате услуг, экспертов - 12 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 51 - оплачены услуги по экспертизе - 12 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита" - получены денежные средства по кредитному договору - 1 000 000 руб.

Затем ежемесячно в течение срока действия кредитного договора (6 мес.) в бухгалтерском учете в состав операционных расходов будет включаться соответствующая часть затрат по экспертизе договора:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 - часть расходов по экспертизе учтена в составе операционных расходов - 2000 руб.

В налоговом учете эта сумма единовременно будет отражаться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "ВKR-Интерком-Аудит"

Страницы: 1, 2