Проблемы совершенствования бухгалтерского учета, контроля и управления в современных условиях хозяйствования
роме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии - исследований и разработок. Капитализированы в составе нематериальных активов могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.А теперь приведем критерии признания нематериального актива согласно российских стандартов бухгалтерского учета.В п.3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:не имеет материально-вещественной (физической) структуры;может быть идентифицирован от другого имущества;используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);способен приносить организации экономические выгоды в будущем.Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должны подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т.п.).Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000, актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с законодательством РФ;приобретенная деловая репутация;организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к "надлежащему оформлению документов".Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй - его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.Следует заметить, что ни международный, ни российский стандарты не приводят перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. Однако на основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и ПБУ, приведенные в таблице 1.Таблица 1. Критерии отнесения активов к нематериальным согласно МСФО и ПБУ
Кроме созданных самой организацией, т.е. только приобретенные
При соблюдении общих требований стандарта
Авторское право
Кроме созданных внутри самой организации
Попытка ограничения письмами Минфина РФ от 31 января 2003 г. № 04-02-05/2/1; от 12 ноября 2003 г. № 04-02-05/2/65; от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/2/32.
Программное обеспечение
Кроме предназначенного для определенного основного средства
При соблюдении общих требований стандарта, в том числе надлежащего оформления документов
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Возможно при определенных условиях только на стадии разработок, но не на стадии исследований
Обособленно, при соблюдении условий ПБУ 17/02 (как научно-исследовательские, так и опытно-конструкторские работы)
Конфиденциальные знания, дающие преимущества на рынке (коммерческая тайна)
Если защищены юридическими правами, такими как авторское право, договорные отношения или обязательство сохранять конфиденциальность
Нет, так как российское законодательство не относит данные права к исключительным
Права обслуживания, лицензии, квоты, франшизы
При соблюдении общих требований стандарта
Нет, так как данные права не относятся к исключительным
Списки клиентов, доля рынка, права на сбыт и т.п.
Возможно, если списки приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка
Нет, так как данные преимущества не относятся к исключительным правам
Расходы на стимулирование, подготовку персонала
Возможно, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией
Нет, так как отсутствует "возможность идентификации от другого имущества"
Организационные расходы (расходы на учреждение компании)
Нет, так как не выполняются требования стандарта
Да, так как есть прямое указание в п.4 ПБУ 14/2000
Деловая репутация (гудвилл) при приобретении другой компании
Представляет собой особый вид активов, показывается отдельно от НМА
Да, так как есть прямое указание в п.4 ПБУ 14/2000
Таким образом, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000 их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав нематериальных активов.
Эта процедура должна как минимум включать в себя следующее:
1) Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как они были отражены в бухгалтерском учете.
2) Если компания обладает такими нематериальными активами, как орграсходы и созданные товарные знаки, то их следует списать на финансовый результат. Как уже было сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.
3) Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02, но при этом подпадают под классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте.
4) В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы затраты на приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права пользования и т.п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность.
Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36.
2.2 Организация учета деятельности турагентов и туроператоровПереход к рыночной экономике в России сопровождался возникновением ряда новых экономических процессов и появлением в теории и практике хозяйствования категорий, которые ранее не имели широкого распространения. Туристский рынок стал рассматриваться как экономическая категория, выражающая совокупность социально-экономических процессов и отношений в сфере маркетинговых исследований, производства, обмена и распределения между производителями и потребителями туристских услуг. В этих условиях объективно возникла необходимость анализа современных тенденций развития мирового и российского туристских рынков, выявления проблем их функционирования.Имея длительную историю, туризм до сих пор не получил однозначного определения и по-разному трактуется не только отдельными специалистами, но и туристскими организациями. Существующие определения туризма могут быть объединены в две группы. Одни из них носят узкоспециализированный характер и касаются отдельных экономических, социальных, правовых и других аспектов туризма или его видовых особенностей и выступают в качестве инструмента для решения конкретных задач (например, в целях статистики). Другие, концептуальные, или сущностные, определения охватывают предмет в целом, раскрывают внутреннее содержание туризма, выражающееся в единстве всего многообразия свойств и отношений, и позволяют отличить его от сходных явлений. Между тем четкое толкование туристских терминов и понятий имеет важное значение для понимания тех процессов, которые происходят в российском туризме.Впервые понятие "международный турист" было сформулировано в 1937 г. Комитетом экспертов по вопросам статистики Лиги Наций: "Туристом является лицо, для которого характерны следующие признаки: передвижение; временное пребывание в определенном месте; отсутствие связи с трудом и заработной платой". Данное определение получило международное признание и в основном дошло до наших дней с некоторыми поправками.Одно из первых определений туризма, принятое ООН, трактовало его как "активный отдых, влияющий на укрепление здоровья, физическое развитие человека, связанный с передвижением за пределами постоянного места жительства".Более широкое определение этого понятия дает Академия туризма в Монте-Карло: "Туризм - общее понятие для всех форм временного выезда людей с места постоянного жительства в оздоровительных целях, для удовлетворения познавательных интересов в свободное время или профессионально-деловых целей без занятий оплачиваемой деятельностью в месте временного пребывания", т.е. главный упор делается на характер деятельности посетителей в месте, отличном от места проживания [3].В настоящее время наиболее широко используется определение, известное как "генеральная теория туризма В. Хунцикера - К. Крапфа", которое определяет туризм как "совокупность отношений, являющихся результатом передвижения людей и пребывания за пределами места их проживания до тех пор, пока пребывание не переходит в постоянное местожительство и не связано с получением дохода" [3].Несмотря на то, что экономисты продолжают работать над понятийным аппаратом индустрии туризма, мы считаем, что термин "туризм" уже сложился. Различные определения лишь выделяют или дополняют отдельные его черты. Под отраслью туризма следует понимать совокупность самостоятельных, территориально обособленных туристских хозяйственных единиц, располагающих определенной материально-технической базой и специализирующихся на производстве и реализации туристских услуг и товаров, объединенных единством деятельности и управления. В Федеральном законе "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" законодательно закреплено, что туризм является полноценной отраслью национальной экономики России.В соответствии с редакцией ст.1 Федерального закона от 24.11.96 г. № 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" туристской деятельностью признается туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий [6]. Турагентская деятельность - это деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - тур-агент). Туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее туроператор) [4].Таким образом, в последнее время появляется всё больше организаций, осуществляющих свою деятельность в туристско-экскурсионной сфере. Это - относительно новый и доходный вид бизнеса для российских предпринимателей. Разнообразие видов деятельности, которыми занимается туристская фирма, требует применения различных методов и способов учёта хозяйственных операций. Актуальность этой проблемы обусловливает постановку и ведение чёткой системы бухгалтерского учёта, являющегося важнейшим инструментом управления в туристских организациях.Деятельность фирм в сфере международного туризма заключается главным образом в приобретении и реализации услуг. При этом наличие значительных расстояний между местом продажи туристских путевок и местом непосредственного оказания услуг по ним предполагает наличие разветвленной сети туристских агентов, а иногда и туристских операторов.В соответствии с Федеральным законом от 8.08.01 г. № 128-ФЗ (в ред. от 26.03.03 г)"О лицензировании отдельных видов деятельности" как туроператорам, так и турагентам необходимо получать лицензии. Для этого нужно соблюдать ряд условий [5]:иметь сертификат соответствия туристских услуг требованиям безопасности;раз в три года направлять своих сотрудников на курсы повышения квалификации;информировать туристов о всех особенностях поездки и правилах пребывания в стране, куда они отправляются;прежде чем организовывать тур, заключать со всеми клиентами договоры предоставлять клиентам информацию о местонахождении и режиме работы фирмы, о фамилиях, именах и отчествах работников, которые отвечают за то или иное направление туристской деятельности, а также о наличии лицензий и сертификатов.Туроператору необходимо иметь в штате не менее семи работников, которые занимаются непосредственно организацией туров и реализацией путевок, а 30% из них должны иметь стаж работы в туризме не менее пяти лет или специальное образование. У турагента в штате должно быть не менее 20% сотрудников с профильным образованием или с опытом работы в туризме не менее трех лет. У руководителя туроператора (турагента) обязательно должны быть и специальное образование, и опыт работы в туризме не менее пяти (трех) лет.Типичная схема работы туристских фирм заключается в следующем:1. Туроператор формирует стоимость "турпакета" путем приобретения оказываемых за рубежом или в России услуг у различных организаций и лиц:услуги гостиниц, мотелей, кемпингов и т.п.;услуги транспортных организаций в местах пребывания туристов;услуги гидов, переводчиков, сопровождающих и т.п.;услуги организаций культуры, отдыха и развлечения;услуги организаций питания, охраны и т.д.При достаточно развитых связях туроператора в месте предоставления туристских услуг возможны варианты приобретения им всего комплекса услуг у одной фирмы - туроператора по приему туристов.2. Туроператор продает "турпакет" турагентам или непосредственно туристам.3. Туроператор (или турагент) может оказывать туристам дополнительные услуги:приобретение авиабилетов;страховку;получение виз, если они не включены в стоимость турпакета;оформление заграничных паспортов через ОВИРы.Действующим законом "Об основах туристической деятельности в РФ" установлено, что реализация турпродукта осуществляется на основании договора, который заключается в письменной форме, и должен соответствовать российскому законодательству. Реализация турпродукта производится по рыночной цене, устанавливаемой туристской фирмой самостоятельно. В бухгалтерском учёте туристская продукция считается реализованной в момент её передачи покупателю [6].С юридической и бухгалтерской точек зрения, хотя заключаемые всеми участниками туристской деятельности договора предполагают расчеты "за оказание туристских услуг", услуги туристам оказываются только один раз непосредственно занятыми оказанием этих услуг организациями. Все остальные участники взаимоотношений (туроператор, турагент, туроператор по приему туристов) выполняют роль посредников.Необходимо подчеркнуть, что услуги как таковые не могут быть предметом договора купли-продажи, т.к это противоречит требованиям ст.454 и 455 ГК РФ. К тому же, просто по логике услугу невозможно продать или купить, поскольку она существует лишь в момент ее предоставления. На практике, кроме заключения договоров "О туристическом сотрудничестве" и других подобных договоров с неопределенным правовом статусом и не соответствующих этому требованиям действующего законодательства, существуют два основных подхода к разрешению этого противоречия [7]:1. Услуги по туристскому обслуживанию предоставляются по договору возмездного оказания услуг согласно ч.2 ст.779 ГК РФ [3]. Поскольку турагент не может оказать услуги лично, договором предусматривается, что услуги туристу будут оказывать третьи лица, что допускается ст.780 ГК РФ. При этом туроператор является субподрядчиком оказания услуг, предусмотренных в договоре между туристом и турагентом. При этом ответственность за своевременность и качество оказанных услуг согласно п.3 ст.706 ГК РФ несет турагент. Все организации, с которыми туроператор вступает в отношения в процессе выполнения своих обязательств выступают как субподрядчики второго уровня. Такой подход вызывает множество сложностей, главным образом потому, что турагент не в состоянии отследить факт оказания услуг многочисленными субподрядчиками. При этом факт реализации туристских услуг юридически наступает в момент их оказания, что требует тщательного отслеживания в каком квартале (месяце) услуга фактически оказана. Та же проблема возникает и у туроператора.2. Турагент продает туристу "туристический продукт", который согласно ст.1 Федерального Закона РФ от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в Российской Федерации" представляет собой "право на тур, предназначенное для реализации туристу" [6]. То есть предметом договора купли-продажи является имущественное право на оказание туристских услуг, что полностью удовлетворяет требованиям п.4 ст.454 ГК РФ. Следуя такой логике, туроператор приобретает права на услуги, формирует турпродукт и реализует его турагентам или непосредственно туристам на основании договора купли-продажи. При этом реализация происходит в момент передачи туристу указанного права на тур, что подтверждается оформлением туристской путевки. Оказание самих туристских услуг можно расценивать как потребление приобретенного турпродукта. На наш взгляд, такой подход во многом более логичен и, кроме того, в большей степени подкреплен законодательными актами. Однако, с точки зрения отражения операций, в бухгалтерском учете и он не лишен спорных ситуаций. Например, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ не определяет имущественные права как самостоятельный объект учета. Кроме того, согласно пп. "г" и "д" п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н, указанные права не могут быть отражены по бухгалтерскому учету как нематериальные активы, т.к имеют незначительный срок использования и предполагаются изначально к дальнейшей перепродаже. Принимая за основу второй подход к организации предоставления туристских услуг, попытаемся решить перечисленные выше проблемы при отражении операций по бухгалтерскому учету.Порядок учета и налогообложения туристских фирм в наибольшей степени зависит от выбора вида договоров, используемых в туризме и заключаемых со сторонними организациями - поставщиками прав на отдельные виды приобретаемых туристской фирмой услуг, с одной стороны, и туристами и турагентами - покупателями готовых туристских продуктов - с другой.В зависимости от заключаемых договоров у туристских фирм в разные периоды времени происходит реализация туристских продуктов, ими применяются различные способы бухгалтерского учета доходов и затрат, при расчете налогов используются различные объекты налогообложения (базы расчета налогов), ставки налогов, а также по-разному применяются налоговые льготы. Используемые в туризме виды договоров и основные параметры, определяющие налогообложение туристских фирм, обобщены в таблице 2.Таблица 2. Используемые в туристской деятельности виды договоров
Параметры,
определяющие налогообложение туристских
фирм
Договор возможного
оказания услуг (статьи 779-783 ГК РФ)
Договор
купли-продажи
Посреднические договоры
Оптовой (статьи 454-491
ГК РФ)
Розничной (статьи 492-505 ГК РФ)
Комиссии (статьи
990-1004 ГК РФ)
агентирования
(статьи 1005-1011 ГК РФ)
Поручения (статьи 971-979 ГК РФ)
1
2
3
4
5
6
7
Объект договора
Обязатель-ство оказать услугу
Обязательство передать вещь, товар, имущественное право
Обязательство совершить сделку:
от своего имени, но за счет комитента
от своего имени, но за счет принципала либо от вмени и за счет прин-ципала
от имени и за счет доверителя
Момент реализа-ции
Фактическое оказание и оплата услуг либо в срок до 20 дней после факти-ческого оказания услуг (ФЗ № 132 от 24.11.96 г)
Отчет комиссио-нера, передача всего полученного по договору комитенту либо в срок до 30 дней после отчета
Отчет агента принципалу либо в срок до 30 дней после отчета
Отчет поверенного доверителю, возврат доверенности либо в срок до 30 дней после отчета
Налого-облагае-мая база по НДС
Выручка от реализа-ции услуг (без НДС). При реализации турпутевок НДС не взимается
Выручка от продажи турпутевок за вычетом необлагаемого оборота (без НДС)
Разница между покупной и продажной ценами турпутевки (включая НДС) или торговая наценка
Комиссион-ное вознаграж-дение
Агентское вознаграж-дение
Вознаграждение поверенного
Налого-облага-емая база по налогу на пользо-вателей автомо-бильных дорог
Разница между выручкой от реализации
турпутевок
(без НДС) и прямыми
затратами по форми-рованию СТОИМОСТИ турпутевок
До 03.03.97 г. товарооборот (без НДС) по ставке 0,15 (для г. Москвы) с 04.03.97 г. Разница между покупными и продажными ценами турпутевок (без НДС) по ставке 2,5% для г. Москвы)
Комиссион-ное возна-граждение
Агентское вознаграж-дение
Возна-граждение поверенного
База распре-деления косвен-ных (условно-постоян-ных) рас-ходов
Выручка от реализации турпутевок
Товарооборот
Комиссион-ное вознаграж-дение
Агентское вознаграж-дение
Вознаграж-дение поверенного
Сторона, уплачи-вающая налог на имуще-ство части реализу-емых турпуте-вок
Сторона, оказы-вающая услуги, входящие в турпутевку
Рефераты бесплатно, реферат бесплатно, сочинения, курсовые работы, реферат, доклады, рефераты, рефераты скачать, рефераты на тему, курсовые, дипломы, научные работы и многое другое.
