Проблема совершенствования учета и анализа затрат на хлебопекарных предприятиях

Однако, когда происходит процесс превращения купленных ресурсов в продукт деятельности, до момента его продажи (получения дохода), т.е. когда происходят технологические и организационные операции, этот процесс не может быть охарактеризован термином «расходы». Это будут затраты. В словаре русского языка С.И. Ожегова [28] для обозначения этих терминов приводятся следующие определения: «...издержки - израсходованная на что-нибудь сумма, затраты» [28, с. 208]; «...затрата - то, что истрачено, израсходовано» [28, с. 193)]; «...расход - 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» [28, с. 580].

В статистике затраты рассматриваются как «затраты денежных, трудовых и материальных ресурсов, связанные с изготовлением продукции, ее реализацией, продажей покупных товаров и обслуживанием процесса потребления на предприятиях» [30, с. 152].

По мнению Т.П. Карповой, «затраты на производство - совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию, выраженная в денежной форме». И.А. Белобжецкий под затратами на производство понимает «выраженную в денежной форме совокупность потребленных в процессе производства и реализации природных и топливно-энергетических ресурсов, материалов и покупных полуфабрикатов, а также затрат на оплату труда, амортизацию (износ) основных средств и других расходов». П.С. Безруких, Н.Г. Волков и другие считают, что затраты и расходы отличаются только по времени, и ставят между ними знак равенства по экономическому содержанию. П.С. Безруких отмечает, что затраты - это не что иное, как расходы, приходящиеся по времени на (за) отчетный период, а расходы - это использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов вне связи с определенным отчетным периодом.

Некоторые специалисты подчеркивают различия между издержками и затратами. Так, А. Яругова полагает, что понятие затрат же понятия издержек, которое включает все расходы предприятия. Но есть еще и потери от стихийных бедствий, а также расходы на социальное обеспечение коллектива. Нормативная регламентация состава затрат, по мнению А. Яруговой, позволяет проводить обоснованное калькулирование цен; исключить моменты, связанные с сокрытием расточительства, бесхозяйственности, волюнтаризма и возможных манипуляций, вызванных недобросовестной работой администрации и бухгалтерского аппарата.

П.С. Безруких также полагает, что существует различие между издержками производства и затратами на производство. По его мнению, затраты на производство представляют собой все издержки за определенный период, независимо от степени завершенности производства, а издержки относятся к выпущенной продукции, выполненным работам и оказанным услугам и выражаются в себестоимости. Немецкие специалисты Р. Мюллендорф и К. Карренбауэр определяют издержки как стоимостную оценку товаров и услуг, потребленных в процессе производства и сбыта продукции предприятия. Авторы отмечают, что затраты могут быть нейтральными, то есть не относящимися к производству, внеплановыми, нерегулярными, так как в бухгалтерском учете отражаются все хозяйственные операции, а при учете издержек рассматриваются только те хозяйственные операции, которые относятся непосредственно к производственному процессу, то есть, по мнению немецких исследователей, понятие затрат шире понятия издержек.

М.В. Вахрушина, М.В. Калемуллоев и другие, рассматривая противоречие между частным и общим, конкретным и абстрактным, пытаются раскрыть сущность и принципиальное отличие между этими понятиями. Они считают, что затраты связаны с расходами, издержки могут возникать без расходов [11].

В бухгалтерском учете расходы, в отличие от затрат, являются денежными расходами, или задолженностью, возникающими в связи с получением активов или услуг, выгода от которых может стать ощутимой после окончания текущего отчетного периода. По принципу соответствия расходы одного периода могут стать затратами этого же или более позднего отчетного периода или могут быть отнесены к затратам нескольких периодов, например, в случае с амортизационными отчислениями. Некоторые расходы не становятся затратами (например, расходы на покупку ценных бумаг).

Явление, когда хозяйственный процесс по передаче сырья со склада в производство, при котором уменьшаются ресурсы на складе и увеличиваются ресурсы в производственном процессе, будет простым хозяйственным процессом перемещения, а не расходования. При этом происходит процесс использования в хозяйственной деятельности электроэнергии, которая ещё не оплачена, что приводит к увеличению обязательств, а оплата в момент использования приводит к уменьшению собственного капитала. Этот момент характеризуется одновременно как затраты и как расходы предприятия, поскольку отражает уменьшение капитала. Таким образом, расходы и затраты могут совпадать как хозяйственные процессы.

Согласно параграфу 70 из раздела «Принципы» МСФО расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с распределением между участниками акционерного капитала, а затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые на конец отчетного периода в балансе в виде остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п. [24].

Необходимо отметить, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности стандарта по расходам в настоящее время нет. По мнению С.А. Николаевой, это объясняется тем, что содержание раздела «Принципы» сборника МСФО, где дается принципиальное определение расхода, достаточно, чтобы не возникало вопросов о принадлежности тех или иных расходов к той или иной категории. Кроме того, построение самой международной системы учета, предполагающей его разделение на подсистемы финансового и управленческого учета, позволяет представлять расходы организации внешним пользователям отчетности в агрегированном виде. Наиболее существенным является тот факт, что все расходы коммерческой организации направляются на извлечение дохода, с той лишь разницей, в каком отчетном периоде ожидается его получение [23].

Впервые понятие расхода, близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности, в Российской Федерации было сформулировано для целей бухгалтерского учета в п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике [2].

В п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» дается следующее определение: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [5].

Одновременно с термином «Расходы» в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 используется также такое понятие, как «затраты», определение которого в данном ПБУ отсутствует.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» определено следующее понятие доходов: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [4].

Приведенные определения, на наш взгляд, являются неточными. «Расходы» и «доходы» в момент выбытия или поступления активов и пассивов ещё только потенциальные объекты, которые могут привести к увеличению или уменьшению собственного капитала, могут, а не приводят.

В п. 1 раздела 2 проекта Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг дано следующее определение затрат: «Затраты на производство продукции и ее продажу, выполнение работ, оказание услуг представляют собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг сырья, материалов, топлива, энергии, природных ресурсов, основных средств и другого имущества, трудовых ресурсов, а также других затрат на изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг, на управление непосредственно производством и организацией в целом» [6].

Таким образом, в нормативных актах и экономической литературе существуют различные точки зрения на характеристику затрат.

Анализ содержания Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и других документов по бухгалтерскому учету позволил нам сделать вывод о том, что в указанных документах не определены различия между затратами и расходами, данные понятия идентичны.

При создании системы нормативных актов по бухгалтерскому учету возникает проблема: в каких документах давать понятия и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности, то есть в нормативном документе какого уровня [114].

Как было показано, экономический смысл названных понятий различен. По нашему мнению, следует согласиться с точкой зрения тех специалистов, которые считают, что понятие затрат шире понятия расходов, так как включает затраты организации на приобретение различных ресурсов; расходами же является только часть затрат, связанных с полученными доходами отчетного периода и формирующих себестоимость продукции, работ или услуг.

Таким образом, расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, затраты - стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты относятся либо в активы, либо в расходы организации.

Следует также разграничивать понятия затрат на производство и себестоимости, которые часто употребляются как синонимы. Хотя эти понятия и близки, но все же имеют различия. Первое соотносится с процессом производства вообще, независимо от его завершенности и характера связи с продуктом; второе подразумевает завершенность производства, выделяет ту часть затрат, которая относится на готовый продукт. Общая сумма затрат, входящих в себестоимость продукции, дает представление об обоснованности, целесообразности и адресности производственных затрат.

О практической значимости четкого определения себестоимости го-ворит, в частности, тот факт, что себестоимость продукции (работ, услуг) формируется непосредственно на предприятиях. В литературе по экономической теории издержки производства относятся к отдельной фирме (пред-приятию), а себестоимость рассматривается как обобщающий показатель. В литературе по бухгалтерскому учету себестоимость определяется как важный синтетический показатель деятельности хозяйствующих субъектов, выражающий в денежном измерении затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

В Большом экономическом словаре (БЭС) себестоимость продукции определяется как «денежное выражение текущих затрат на производство и реализацию продукции, часть стоимости». Сущность этой категории не раскрыта, не указана и объективная необходимость ее существования. Исследование позволило выделить следующие основные точки зрения в определении понятий «издержки производства» и «себестоимость».

Первая точка зрения присуща авторам, которые рассматривают издержки производства и себестоимость как разнородные категории (В.П. Астахов, И.А. Басманов, В.Ф. Котов и др.). По их мнению, издержки производства представляют собой совокупные затраты общественного труда на производство продукции, составляющие ее стоимость, а себестоимость - денежное выражение затрат предприятия на производство и реализацию продукции, составляющая часть стоимости. Иначе говоря, издержки представляют собой общественные затраты, воплощенные в стоимости общественного продукта, а себестоимость - затраты предприятия на производство и реализацию продукции в денежной форме. Очевидно, что различие между этими категориями рассматривается с количественной, а не качественной позиции [19].

Другая группа ученых (П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев и др.) рассматривает издержки производства как совокупность затрат на производство продукта овеществленного и живого труда в натуральной и стоимостной формах. Они полагают, что общественные издержки производства (в народно-хозяйственном масштабе) и издержки производства конкретного предприятия идентичны друг другу и выражают затраты живого и овеществленного труда и различаются между собой только по величине прибавочного продукта. А себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, средств и предметов труда, услуг других организаций и оплату труда работников.

Третья группа авторов (А.Ф. Аксененко, В.Ф. Палий, Ю.И. Хаустов и др.) считает, что отличие между издержками производства и себестоимостью чисто терминологическое. Себестоимость выступает как «модифицированная форма издержек производства непосредственно товаропроизводителей, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса воспроизводства». А.Ф. Аксененко утверждает: «Издержки производства как часть стоимости продукции (т.е. себестоимость) равны общественно необходимым производственным затратам овеществленного (прошлого) и живого труда (заработная плата), используемым для производства новой потребительной стоимости».

Главным в определении себестоимости является то, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство и реализация продукции. Особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер.

Из представленных определений вытекает экономическая сущность данного понятия как превращенной формы затрат производства и обособившейся части стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и средств труда на его создание и обеспечивает их возмещение для осуществления процесса воспроизводства. Можно выделить две основные черты себестоимости:

– отражение материальных, трудовых и финансовых затрат на производство продукции;

– обеспечение возмещения затраченных ресурсов в процессе кругооборота производственных фондов, а также участие в нем как неотъемлемой части этого кругооборота.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что себестоимость - один из синтетических показателей, в котором находят отражение все стороны производственно-хозяйственной жизни предприятия. Она складывается из затрат, которые отличаются друг от друга своей ролью и значением в производственных процессах, способом отнесения на производимый продукт. Поэтому особое внимание уделяется классификации этих затрат по разным признакам, что обеспечивает более глубокое изучение их состава и характера затрат, применение единообразных, экономически обоснованных способов группировки расходов в практике учета, контроля и эффективного управления.

В теории и практике отечественного и зарубежного учета затраты классифицируются по многим признакам (в литературе приводится более двадцати).

Определяя необходимость классификации затрат, ряд авторов отмечают, что она «необходима для определения стоимости продукции и, соответственно, для ценообразования; для определения себестоимости продукции, т.е. локальных затрат. Велико значение классификации затрат в управлении ими, и, в первую очередь, для осуществления калькуляции себестоимости продукции для различных нужд управления» [176].

В составе общепринятой классификации затрат принято выделять следующие основные группировки: по местам возникновения затрат; видам продукции; по единству состава (однородности) затрат; видам затрат; по способам перенесения стоимости на продукцию; степени влияния объема производства на уровень затрат; по календарным периодам; целесообразности расходования; по определению отношения к себестоимости продукции.

Разные экономисты выделяют разное количество классификационных признаков затрат на производство. Так, профессор А.И. Басманов определил шесть признаков. В комментариях к Плану счетов бухгалтерского учета под редакцией А.С. Бакаева также выделяется шесть классификационных признаков, в проекте Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции выделяется четыре классификационных признака [6].

В экономической литературе можно найти разные подходы к классификации затрат предприятия. Так, А.Д. Шеремет классифицирует затраты в зависимости от экономической роли в процессе производства (основные и накладные); от способа включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные) и по отношению затрат к объему производства (переменные и постоянные). Профессор В.Б. Ивашкевич классифицирует все затраты по двум признакам: по центрам ответственности и местам формирования затрат внутри предприятия.

Однако необходимо отметить, что некоторыми авторами в экономической литературе допускается смешение классификационных групп затрат, что вызывает погрешности в определении себестоимости продукции, учете затрат, их анализе.

Исследование классификации затрат и их группировка в экономической литературе отечественными и зарубежными учеными обобщено в Приложении 1.

Затраты производства по способу включения в себестоимость продукции делятся на прямые и непрямые (накладные). Кроме того, все непрямые затраты - распределяемые, но не все распределяемые затраты - непрямые, поскольку распределяться могут и прямые затраты. Например, в хлебопекарных предприятиях из одного сырья изготавливается несколько видов продукции, следовательно, в процессе определения их себестоимости распределению могут подлежать и прямые затраты.

Особое место занимает классификация затрат по характеру связи с объемом производства. По этому признаку выделяются переменные затраты, общая сумма которых изменяется с изменением объема производства, и постоянные затраты, которые не изменяются при изменении объема производства. И хотя эта классификация на протяжении длительного времени используется отечественными специалистами, особый интерес к ней возрос в последние годы в связи с адаптацией идей западного управленческого учета к российской действительности.

Два основных подхода к разграничению затрат на переменные и постоянные - микроэкономический и бухгалтерский - подробно рассмотрены в монографии Н.Г. Чумаченко. Исследования поведения затрат с позиций макроэкономического анализа имеют преимущественно теоретический характер, и в силу сложности и малой практической значимости они не получили широкого распространения. Некоторые ученые (А. Яругова [195], Р. Манн, Э. Майер) проводят уточнение сути переменных затрат. По их мнению, переменные затраты разделяются таким образом: пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные, регрессивные, прыжкоподобные, реметентные и гибкие.

Пропорциональные затраты находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства; прогрессивные затраты растут быстрее, нежели объемы производства; дегрессивные затраты растут медленнее, нежели объемы производства; регрессивные затраты отличаются тем, что при условии роста объема производства они снижаются; прыжкоподобные затраты характерны для тех случаев, когда в сторону повышения или снижения рассматриваются общие цены на сырье и материалы, комплектующие (эти изменения носят разовый характер и вызывают прыжкоподобное увеличение или снижение затрат); реметентные затраты быстро растут при увеличении объемов производства, однако значительно медленнее снижаются при их сокращении; гибкие затраты изменяются по-разному при разных объемах производства, в отдельных случаях выступая как пропорциональные, прогрессивные или дегрессивные.

На практике, кроме того, выделяют специальные постоянные затраты. Постоянные затраты приобретают характер специальных, когда можно их точно отнести на какое-либо изделие или группу изделий. В условиях инфляции особую актуальность приобретает деление постоянных затрат в зависимости от внешней формы их выражения на периодические и длительные.

В свою очередь, Г.М. Шонфельд классифицирует постоянные затраты на полезные и бесполезные. Данная классификация связывает размер постоянных затрат с технико-экономическими возможностями предприятия, оптимальное использование которых создает условия для достижения рациональности (полезности) постоянных затрат, когда они в меньшем объеме переносятся на себестоимость каждой единицы продукции.

По степени влияния объема производства на уровень себестоимости затраты делятся на условно-постоянные и условно-переменные, так как, учитывая зависимость изменения затрат от изменения объема выпуска продукции, можно исчислить порог рентабельности.

Для обозначения таких затрат используются различные наименования: условно-переменные, полупеременные, частично переменные, прочие. При различии в терминологии все авторы едины в определении сущности данного вида затрат: они имеют как переменную, так и постоянную составляющую.

Предусматривается также разграничение затрат по местам возникновения и центрам ответственности. Сгруппированная таким образом информация дает возможность осуществлять «учет и контроль как возникающих в этом центре затрат, их уровня по сравнению с нормами, сметами, так и возможность сопоставлять их с полученными результатами», а также выявлять степень влияния руководителей, ответственных лиц на уровень затрат с точки зрения их воздействия на конкретные результаты.

По роли в процессе производства и реализации продукции принято разделять затраты на производственные и непроизводственные.

По отношению ко времени производства продукции или по отношению к отчетному периоду затраты предприятий группируют на текущие и единовременные (затраты будущих и прошлых периодов).

По экономическому содержанию затраты группируются по экономическим элементам и статьям калькуляции.

В западном учете отсутствует четкая классификация затрат по элементам и статьям калькуляции; используемый в зарубежной литературе термин «элементы затрат» больше соответствует отечественному понятию «статьи калькуляции». Отличительной чертой западных классификаций является их условность, упрощенность, смешение различных классификационных признаков. Так, например, К. Друри [13] считает, что в калькуляцию себестоимости включаются три элемента: основные материалы, труд основных производственных рабочих и производственные накладные расходы. Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл утверждают, что производственные затраты состоят из трех классов: прямых материальных затрат, прямых расходов на оплату труда и общезаводских накладных расходов, а раздел, посвященный классификации затрат, назван ими «Элементы производственных затрат». С позиции Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, существуют три основных элемента затрат на производство: основные материалы, прямо относимые трудозатраты и косвенные расходы.

Разные подходы к решению проблемы классификации затрат выявляются при сопоставлении действующих группировок, применяемых на предприятиях РФ и в других государствах.

Так, например, в Канаде затраты по элементам группируются следующим образом: заработная плата и гонорары; материалы, малоценные предметы, топливо; услуги со стороны; арендная плата; амортизационные отчисления; страховые платежи; налоги и таксы; коммунальные и связанные с ними расходы; банковские расходы.

В Венгрии группировка принимает следующий вид: расход материалов; услуги материального характера от других организаций; амортизация основных средств; расходы по заработной плате и отчисления на социальное страхование; услуги нематериального характера; финансовые расходы.

Таким образом, из материальных затрат выделяются услуги материального характера, из состава прочих расходов выделяются различные финансовые расходы.

В Российской Федерации затраты на производство по экономическим элементам до введения российского ПБУ выявлялись внесистемным порядком, путем различного вида выборок и дополнительных расчетов. В настоящее время в стандартах бухгалтерского учета в Российской Федерации используется учет затрат по экономическим элементам. Кроме того, построение Плана счетов обеспечивает возможность использования одновременно счетов учета по элементам и по калькуляционным статьям. Это дает возможность системным путем получить информацию о затратах по элементам, а затем перегруппировать их по центрам ответственности и видам деятельности.

Положением по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» установлена группировка затрат операционной деятельности предприятия по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты [5].

Рыночная экономика привела не только к появлению новых видов деятельности, но и к изменению содержания традиционных видов деятельности; это накладывает отпечаток как на перечень затрат, включаемых в текущие издержки производства, так и на порядок учета и калькулирования себестоимости. Этим определяется самостоятельность предприятия в определении учета расходов.

В п. 3 раздела 1 проекта Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг указывается: «…органи-зации в бухгалтерском учете организуют учет расходов по статьям затрат, перечень которых определяют самостоятельно, а также по экономическим элементам, разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» [6].

При группировке затрат по экономическим элементам нельзя исчислить себестоимость какого-либо изделия, но можно установить, во что обходится предприятию производство продукции и ее реализация. Наглядно это изображено на примере хлебопекарных предприятий (рис. 1.6).

Рис. 1.6. Элементы операционных затрат хлебопекарного предприятия

Некоторые специалисты по учету и калькулированию выступают против классификации по элементам затрат. Их доводы сводятся к тому, что группировка по элементам неполностью раскрывает содержание затрат производства и ведет к утрате части важной информации. Группировка затрат по элементам не позволяет осуществить контроль и анализ затрат по их целевому назначению в процессе производства (по цехам, участкам, видам изделий) и установить, на какие цели или нужды произведены такие затраты.

Следовательно, для контроля и анализа производимых затрат, наряду с учетом их по экономическим элементам, применяется группировка затрат на производство по статьям калькуляции, по которым и исчисляется себестоимость продукции. Классификация затрат по калькуляционным статьям себестоимости раскрывает назначение затрат и их связь с технологическим процессом. Эта группировка используется для исчисления затрат по видам вырабатываемой продукции и месту их возникновения (цехам, участкам) и зависит от метода планирования технологического процесса и выпускаемой продукции. Именно поэтому установление перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости отнесено к компетенции предприятия и должно быть регламентировано его учетной политикой.

Группировка затрат по статьям используется для характеристики структуры себестоимости продукции, объективной оценки уровня снижения затрат, ценообразования, учета, калькулирования и анализа затрат на производство.

Группировка затрат по отношению к технологическому процессу позволяет выделить затраты, непосредственно вызываемые процессом производства продукции, затраты на обслуживание и управление. В экономической литературе и практике затраты, вызванные процессом производства, называют основными, а затраты на обслуживание и управление - накладными.

Группировку затрат по их целевому назначению и направлению выделил профессор П.С. Безруких. Например, если топливо и энергия использованы на технологические цели, то они будут отнесены на статью «Топливо и энергия на технологические цели». В случае использования их на отопление и освещение зданий и сооружений такие затраты необходимо отнести на статью «Общепроизводственные расходы». Это особенно важно при осуществлении контроля за правильностью и рациональностью использования средств на предприятии.

В литературе некоторыми авторами приводится классификация затрат на комплексные и одноэлементные, предусмотренные и непредусмотренные нормами и сметами. Другие авторы классификацию затрат дополняют планируемыми и непланируемыми, продуктивными и непродуктивными.

Продуктивные затраты - это предусмотренные технологией и организацией производства, а непродуктивные - необязательные, возникающие в результате определенных недостатков организации производства, нарушения технологии и тому подобного.

Страницы: 1, 2