Особенности учета по стандартам МСФО 36 "Обесценение активов" и МСФО 11 "Договор поряда"

Особенности учета по стандартам МСФО 36 "Обесценение активов" и МСФО 11 "Договор поряда"

16

Активы - ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, от которых ожидается получение компанией экономических выгод в будущем.

Обесценение означает снижение балансовой стоимости активов. Оно определяется по долгосрочным активам: основным средствам и НМА (включая гудвил) и применяется только перспективно.

Обесценение активов и случаи, когда необходимо оценивать статьи актива на предмет их возможного обесценения, регулируются МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Целью данного стандарта является определение:

· порядка действий, предпринимаемых компанией во избежание завышения стоимости своих активов, т.е. определение того, не превышает ли их балансовая стоимость сумму, возмещаемую от использования или продажи;

· порядка действий, когда компания учитывает идентифицированный убыток от снижения стоимости, а также восстановление такого убытка;

· порядка действий для раскрытия снижения стоимости.

Стандарт направлен на формулирование детальной инструкции, как с максимальной осмотрительностью определить сумму, отражающую активы в балансе.

Под данный стандарт попадает большинство активов. Его также применяют в отношении инвестиций в дочерние и ассоциированные компании и совместные предприятия.

1.2 Снижение стоимости актива

На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива. В случае выявления любого такого признака компания должна рассчитать возмещаемую величину.

При анализе возможного обесценения актива компания должна как минимум проверить наличие его признаков по двум группам.

Внешние показатели:

· в течение отчетного периода рыночная стоимость актива снизилась гораздо более существенно, чем это могло быть в связи с истечением времени или в результате нормального использования объекта;

· в течение отчетного периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные негативные изменения технологических, рыночных, экономических или юридических условий, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

· рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций в течение отчетного периода увеличились, что, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, которая применяется для оценки возмещаемой стоимости актива, и существенно уменьшит ее;

· балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся компании больше, чем ее рыночная капитализация.

Внутренние показатели:

- стало очевидным, что объект актива морально устарел или физически поврежден;

- в течение отчетного периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные негативные изменения степени или способа использования объекта;

- по данным внутренней отчетности становится очевидным, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось.

Если признаки обесценения налицо, то компания может пересмотреть оставшийся срок полезного использования, метод амортизации и ликвидационную стоимость актива, даже если убыток от обесценения не признается.

1.3 Возмещаемая сумма актива

Возмещаемую сумму актива оценивают по наибольшему показателю из его чистой продажной цены и стоимости от использования:

· чистая продажная цена обозначает сумму, получаемую от продажи актива в результате сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами, после вычета всех прямых, приростных затрат по реализации;

· стоимость от использования представляет собой дисконтированную стоимость расчетных будущих потоков денежных средств, ожидаемых в результате продолжающегося использования актива, а также от его выбытия в конце срока полезной службы актива.

Для целей данного стандарта не обязательно определять оба значения. Если любое из них превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась.

Для определения стоимости актива от использования наряду с остальными важными аспектами компании следует использовать:

- прогнозы движения денежных средств (до налогов на прибыль и финансовых расходов, но включая накладные расходы, непосредственно относящиеся к использованию данного актива) на основе логичных и обоснованных допущений, отражающих данный актив в его нынешнем положении, а также сделанную управляющими оценку экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы существования данного актива;

- доналоговую ставку дисконта, отражающую текущую рыночную оценку временной ценности денег и риска, специфичного для данного актива. Ставка дисконта не должна отражать риски, поправку на которые включают в будущее движение денежных средств.

Составить подробные, ясные и надежные финансовые сметы/прогнозы будущих потоков денежных средств на периоды продолжительностью более пяти лет обычно невозможно.

1.4 Убыток от снижения стоимости актива

Если возмещаемая величина актива меньше, чем его балансовая стоимость, балансовая стоимость должна уменьшиться до возмещаемой величины актива. Это уменьшение является убытком от обесценения.

Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину. Если чистая продажная цена или стоимость от использования превышают балансовую стоимость, снижение стоимости такого актива не наблюдается.

Убыток от снижения стоимости актива необходимо признать в отчете о прибылях и убытках по активам, перенесенным по себестоимости и рассматриваемым как уменьшение при переоценке по активам, перенесенным по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО 16. После признания убытка от снижения стоимости актива происходит соответствующая корректировка амортизационных отчислений на основе пересмотренной балансовой стоимости.

Возмещаемая сумма должна быть определена по каждому активу. Если это невозможно сделать, то предприятие определяет возмещаемую сумму по единице, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит данный актив. Такая генерирующая средства единица является наименьшей идентифицируемой группой активов, которые генерируют денежные поступления от непрерывного использования, практически независимой от денежных поступлений от других активов или групп активов.

Основы для признания и оценки убытков от снижения стоимости по генерирующим денежные средства единицам являются аналогичными по сравнению с отдельными активами. При тестировании подобных единиц на снижение стоимости необходимо учитывать и деловую репутацию и корпоративные активы.

Если есть указание на возможное снижение стоимости деловой репутации или корпоративного актива, возмещаемая сумма определяется для всей единицы, генерирующей средства, к которой такой актив принадлежит.

МСФО 36 предписывает порядок действий по определению балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, а также то, каким образом убыток от снижения стоимости распределяется по всем активам этой единицы.

Убыток от снижения стоимости, признаваемый за предыдущие годы, следует восстановить только в том случае, если с момента признания последнего убытка от снижения стоимости в оценках, используемых для определения возмещаемой суммы, произошла какая-либо перемена. Восстановление происходит только до такого уровня, который позволяет не превысить балансовую стоимость, которая была бы определена для данного актива (без учета амортизации), если бы за предыдущие годы по нему не было признано никаких убытков от снижения стоимости.

Восстановление убытков от снижения стоимости следует признавать в качестве дохода по активам, перенесенным по себестоимости, и рассматривать как увеличение при переоценке по активам, перенесенным по переоцененной стоимости.

Отрицательная деловая репутация - любое превышение реальной стоимости приобретаемых конкретных активов и обязательств над фактическими затратами на их приобретение на дату совершения сделки.

Убыток от снижения стоимости деловой репутации не восстанавливается, если только:

· такой убыток не был вызван специфическими внешними обстоятельствами исключительного характера, не предполагающимися к повторению в будущем и

· последующие внешние события восстановили эффект от подобного события.

При первоначальном принятии данного стандарта необходимо применять его на перспективной основе, а именно: без пересчета сравнительной информации.

1.5 Раскрытие информации

Необходимо раскрывать следующую информацию по каждому классу активов и по каждому отчетному сегменту на базе основного формата данной компании:

· сумму, признанную в отчете о прибылях и убытках:

- по убыткам от снижения стоимости;

- по восстановлению убытков от снижения стоимости;

· сумму, непосредственно признанную в капитале:

- по убыткам от снижения стоимости;

- по восстановлению убытков от снижения стоимости.

Если убыток от снижения стоимости по отдельному активу или единице, генерирующей денежные средства, признан или восстановлен и при этом оказывается существенным в контексте финансовых отчетов, необходимо раскрыть следующую информацию:

· события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка;

· признанную или восстановленную сумму;

· детали о характере актива или единице, генерирующей денежные средства, а также о задействованных отчетных сегментах;

· является ли возмещаемая сумма чистой продажной ценой или стоимостью от использования;

· основу для определения чистой цены продаж, ставку дисконта для определения стоимости от использования, прежнюю стоимость от использования.

В случае если признанные за отчетный период убытки от снижения стоимости оказываются значительными в сумме для финансовых отчетов в целом, необходимо представить краткое описание основных классов затронутых активов, основных обстоятельств и событий, приведших к признанным или восстановленным убыткам.

2. Сравнительная характеристика учета договоров на строительство по МСФО 11 и ПБУ 2/94

Договор подряда - это контракт, предусматривающий строительство объекта или группы объектов.

МСФО 11 определяет порядок учета выручки и затрат по договорам подряда, акцентируя особое внимание:

- на надлежащем соответствии выручки по договору и связанным с ним стоимостям;

- на распределении выручки и затрат по учетным периодам, в которые были проделаны работы.

Договор на строительство - это документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

В соответствии с МСФО 11 договоры подряда, по которым даты подписания и выполнения оказываются в различных учетных периодах, включает в себя предоставление услуг, разрушение или восстановление активов и восстановление окружающей среды.

Договор подряда составляется на объект/их комплекс. Объекты оформляются отдельными подрядами при соблюдении условий: раздельные предложения и переговоры, возможность раздельного учета доходов и расходов. Совокупность подрядов считается одним подрядом при соблюдении условий: общие переговоры по пакету контрактов, тесная взаимосвязь проектов, представляющих фактически часть одного проекта с общей прибылью, одновременное либо последовательное выполнение проектов. Строительство дополнительного объекта является отдельным подрядом при соблюдении условий: значительное отличие по конструкции, технологии, функциям от первоначального подряда, самостоятельный расчет цены.

В ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика признаются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.

В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

- в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

- после завершения всех работ на объекте строительства.

В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости.

Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:

- на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;

- на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).

Согласно МСФО 11 договоры подряда подразделяются на виды: с фиксированной ценой и «затраты плюс».

Договор с фиксированной ценой - договор подряда, в котором оговорена фиксированная цена контракта, являющаяся предметом договора о скользящих ценах в зависимости от издержек.

Договор «издержки плюс» - договор подряда, по которому оговорены затраты по контракту плюс процент этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Затраты по договору подряда состоят:

- из непосредственных затрат по контракту (например, материалы, амортизация основных средств, аренда машин, претензии третьих сторон);

- из общих затрат по контракту (например, страхование, накладные расходы строительства);

- из затрат, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (например, административные расходы, затраты на исследование и разработку).

Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика в рамках контракта, не включаются в затраты по договору подряда (например, затраты на реализацию и иные расходы, возмещение которых не предусмотрено по договору подряда).

В соответствии с ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работу по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.

Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают ожидаемые неизбежные издержки в тех случаях, когда они в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта.

В соответствии с МСФО 11 «Договоры подряда» доход признается по справедливой стоимости полученного/ожидаемого вознаграждения минус отклонения в уменьшение дохода (при вероятности их согласования с заказчиком и их надежной оценке) плюс увеличение стоимости и поощрения минус претензии и штрафы.

При использовании метода процентного выполнения подряда доходы признаются в той части затрат, которые могут быть возмещены. Он применяется при составлении текущих смет доходов и расходов. Доходы включают стоимость подряда и любые выплаты компенсационного/поощрительного характера.

Метод полной готовности применяется при невозможности точной оценки финансового результата подряда по годам. Доход отчетного периода признается в той части договора, в отношении которой имеется вероятность возмещения затрат. Затраты признаются в период их возникновения.

Ожидаемые убытки и превышение затрат признаются немедленно при любом методе учета.

IAS 11 регулирует признание доходов, расходов, расчетов, запасов в условиях процентного выполнения работ по долгосрочным договорам (строительное и индивидуальное производства, проектные работы - длительного характера).

Согласно ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.

Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объектам строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности».

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства».

В первом случае финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Во втором случае «Доход по стоимости объекта строительства» предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Выручка и себестоимость строительных и монтажных работ у подрядных организаций учитывается на счете 90 «Продажи». Записи по субсчетам 90/1 «Выручка» и 90/2 «Себестоимость продаж» производятся накопительно в течение отчетного года.

Особенности применения IAS 11 состоят в следующем:

- не списываются за счет заказчика затраты общие административные, коммерческие, на НИОКР, если они не включены в стоимость контракта;

- не списываются за счет заказчика сверхнормативные расходы и амортизация простаивающего оборудования, используемого по контракту;

- не списываются за счет заказчика затраты на проценты по займам во время перерывов и сверх расчетных капитализированных;

- расчеты подрядчика и заказчика признаются с определением долга заказчику, долга заказчика, платежей в полученных авансах, неотфактурованной выручки.

Учетные процедуры выполнения контрактов зависят от учетной политики и условий расчетов сторон.

Список использованной литературы:

1. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: программа дисциплины и методические указания по выполнению контрольных заданий для студентов 4-го курса специальности 080109 «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» заочной формы обучения / сост. О. А. Солдаткина. -- Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2008. -- 16 с.

2. ПБУ-1 - ПБУ-15. Закон о бухгалтерском учете №129-ФЗ. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. - М.: Альфа-Пресс, 2001 г.

3. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007 г.

4. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (для бухгалтеров). - М.: Финансы и статистика, 2006 г.

5. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. - 5-е изд., испр. - М.: Едиториал УРСС, 2003 г.

6. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие / Под ред. И.А.Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2005 г.

7. Чая В.Т. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. - М.: КНОРУС, 2006 г.