Организация стратегического управленческого учета на предприятии

Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов [24, c. 9-10].

В книге «Управленческий учет» под редакцией А.Д. Шеремета приводится такое определение: «Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций [24, c. 9].

Созвучное определение дает в книге «Бухгалтерский управленческий учет» М.А. Вахрушина: «Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации целом, а также её структурных подразделений» [24, c. 9].

«Учетно-информационную» направленность управленческого учета подчеркивают О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова: «Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием» [24, c. 9].

По мнению М.М. Стажковой, «Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе [24, c. 9-10].

Следует отметить, что официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации, нет. И по мнению М.М. Стажковой это правильно, поскольку организация управленческого учета - внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения [24, c. 10].

Цель управленческого учета - помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений - реализуется в его задачах [24, c. 10]:

1) формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;

2) планирование и контроль экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

3) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

4) анализ отклонений от запланированных результатов и выявление причин отклонений;

5) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;

6) формирование информационной базы для принятия решений;

7) выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

В отличие от финансового учета, правила ведения которого в соответствии с законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете"» определяются четырёхуровневой системой нормативного регулирования, управленческий учет подобной регламентации не подтвержден. Менеджмент каждой коммерческой организации имеет собственную целевую направленность, в связи с чем построение системы управленческого учета становится для нее своеобразным ноу-хау. В этих условиях роль государства сводится лишь к оказанию методической помощи организациям.

Необходимо отметить, что в последние годы существенную работу по становлению и развитию управленческого учета в российских организациях проводит Министерство торговли и экономического развития, а также Министерство финансов Российской Федерации. Предполагается дальнейшая организационная работа в этом направлении - создание отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета затрат и калькулирования. При желании предприятия смогут воспользоваться ими. В противном случае необходимые предприятиям информационные системы будут разрабатываться ими самостоятельно [5, c. 50].

Из этого следует, что основными объектами управленческого учета являются расходы (затраты, издержки) и доходы предприятия, а также результаты как сопоставление доходов и расходов. Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяют такие объекты учета, как «центры ответственности» и система внутренней отчетности.

К основным задачам учета затрат на производство относятся [28]:

- обеспечение администрации предприятия информацией для принятия управленческих решений;

- наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

- исчисление себестоимости выпускаемой продукции для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;

- выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений.

1.2 Затраты как объект учета: определение, поведение и классификация

Бухгалтерам, экономистам, финансистам, работающим в организациях реального сектора экономики и имеющим дело с учетной информацией, следует четко различать понятия расходов, затрат и себестоимостью, так как существуют нюансы в понимании этих терминов бухгалтерами, финансистами и экономистами. Бухгалтеры точно определяют, что такое себестоимость, но смешивают понятия расходов и затрат. Финансисты знают, что такое расходы, а все остальное считают полем деятельности бухгалтера.

Тактической целью любой коммерческой организации является получение стабильного дохода и приемлемого уровня прибыли. Цель достигается предприятием в процессе финансово - хозяйственной деятельности, которая немыслима без расходов. С хозяйственной точки зрения расходы - это потребление или использование товаров и услуг в процессе получения дохода.

В соответствии с финансовой трактовкой расходы - это любые выплаты, которые производит предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности, т.е. это платежи, которые легко отследить как движение средств по денежным счетам организации и которые по результатам периода находят свое отражение в отчете о движении денежных средств.

Учетной категорией, соответствующей понятию «потребленные ресурсы», является категория затрат. Затраты - это стоимостные оценки ресурсов, используемых организацией в процессе своей деятельности [7].

Налоговый Кодекс РФ вообще не включает понятия себестоимости, но в нем указывается, что «полученные доходы, уменьшение на величину произведенных расходов» - это и есть прибыль, а «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком». Следовательно в отечественном финансовом и налоговом учете затраты и расходы понимаются одинаково [23].

В России вопросы ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности регулируются законодательством. Основным законодательным актом, касающимся формирования финансовых результатов деятельности российского предприятия, в настоящее время является Налоговый кодекс. Однако стандарты, в соответствии с которыми формируются показатели деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета, не обязательно носят законодательный характер. Они могут быть профессиональными, национальными (в России - ПБУ) или международными (МСФО) [7].

С 1 января 2000 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, которое существенно меняет толкование понятий «расходы», «затраты», «себестоимость» [23]. С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ эти понятия определяются для целей налогообложения, что обусловливает новый подход к порядку их расчета [27].

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» признание расходов в бухгалтерском учете происходит при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расходов может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

На практике управление затратами осложняется в связи с тем, что нет однозначного определения понятий «затраты», «расходы», закрепленного в бухгалтерском и налоговом законодательстве.

Поскольку определение расходов в НК РФ отсутствует, то предприятиям следует руководствоваться определением, данным в ПБУ 10/99 [23]. Налоговый Кодекс РФ отождествляет понятие «расходы» и «затраты», а поскольку в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует определение термина "затраты", то можно предположить идентичность этих определений и в практике бухгалтерского учета [1]. Косвенно такое предположение подтверждается использованием этого термина наряду с термином «расходы» в ст. 8 ПБУ 10/99 в части «материальные затраты», «прочие затраты» [23].

В плане счетов бухгалтерского учета раздел III называется «Затраты на производство», т.е. также применяется термин «затраты», который используется и для характеристики содержания счета 20 «Основное производство», где говорится, что «счет используется для учета затрат по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции…»[27].

Классификация затрат и методика их сбора и обобщения в бухгалтерском управленческом учете постепенно становится необходимым инструментом выполнения менеджерами функций управления: планирования; нормирования; контроля; координации; оценки работы подчиненных; обмена информацией между менеджерами разных уровней управления, между подразделениями в условиях как формальных, так и неформальных отношений; организационной деятельности, направленной на поднятие престижа фирмы; мотивации персонала, позволяющей ставить четкие цели перед каждым менеджером и компенсировать его труд на основе личных успехов [12].

Система учета производственных затрат организуется на каждом предприятии по - разному, но классифицируются затраты в зависимости от направлений учета. Под направлением учета затрат понимаются область деятельности, где необходим целенаправленный учет затрат на производство. Выделяются три основных направления учета затрат:

1) определение (калькулирование) себестоимости изготовленной продукции и финансовых результатов деятельности организации;

2) принятие управленческих решений;

3) осуществление планирования и контроля.

Каждое из упомянутых трех направлений требует своей классификации затрат [8].

1. Классификация затрат для калькулирования оценки произведенной продукции:

- по экономическому содержанию затраты подразделяются на экономические элементы и статьи расходов (статьи калькуляции).

Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлена единая для всех предприятий, независимо от форм собственности и организационно - правовых форм, номенклатура экономических элементов издержек производства, которая включает:

1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизацию основных фондов;

5) прочие расходов.

- статьей расходов (калькуляционной статьей) называется определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всей продукции в целом. Сумма затрат по калькуляционным статьям определяет размер затрат, образующих себестоимость выпущенных из производства готовых изделий, выполненных работ и оказанных услуг (товарный выпуск). Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно [8];

- согласно традиционному российскому подходу по участию в производственном процессе затраты делятся на производственные и внепроизводственные (коммерческие); а в соответствии с международными стандартами - на производственные, административные и коммерческие. Основное расхождение заключается в том, считать или не считать административные (управленческие) расходы производственными [8];

- в данном направлении учета затраты по видам группируются следующим образом: основные и накладные, прямые и косвенные, входящие и истекшие, отчетного периода и включаемые в себестоимость.

В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов изделий затраты подразделяются на прямые и косвенные [12].

Прямые затраты - это затраты строго целевого характера. Они непосредственно связаны с изготовлением продукции, включаются в себестоимость конкретного вида продукции методом прямого счета в соответствии с установленными нормами расхода. Такими затратами считаются затраты на основные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на теплотехнические нужды, основная и дополнительная заработанная плата [27].

Под косвенными понимают затраты, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость с помощью ставок, процентов, коэффициентов и др.

- по отношению к технологическому процессу затраты делятся на основные и накладные.

Под основными в управленческом учете понимают материальные затраты на рабочую силу и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования [12], а основными считаются затраты ресурсов, связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, т.е. расходы, без которых технологический процесс не может осуществляться [22]. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчислений на социальные нужды и т.д.).

К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлением предприятием и др. В их состав включают довольно широкий перечень затрат, руководствуясь степенью трудоемкости учета и отношению к единицы продукции [13].

Основные затраты на практике чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - в виде косвенных, но обе группы не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем оценки продукции по полным и ограниченным затратам на производство;

- в системе калькулирования и оценки готовой продукции возникает необходимость в распределении затрат за определенный период между запасами на конец отчетного периода и реализованной продукции. Этот аспект группировки предусматривает деление на входящие и истекшие затраты.

Производственные затраты, связанные с обеспечением необходимого наличия запасов незавершенного производства и готовой продукции, называют входящими. Они отражаются как активы предприятия, и от них ожидается доход (выручка от реализации продукции) в будущем. Затраты, входящие в себестоимость реализованной продукции называются истекшими. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить его в будущем. Только временной период использования ресурсов и получения дохода является критерием разграничением затрат. Постепенно входящие затраты переходят в категорию истекших;

- в себестоимость выпущенной продукции должны включаться производственные затраты текущего периода, которые имеют к ней прямое отношение. С этих позиций их разделяют на затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость. К затратам отчетного периода относят те, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматриваются как расходы того отчетного периода в котором они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством до момента реализации.

2. Группировка произведенных затрат для принятия решений и планирования:

- деловая активность, выраженная разными объемами выпуска и продаж, требует различных по объему и структуре затрат. Для определения поведения затрат в зависимости от объемов производства и продаж их необходимо разграничить на постоянные и переменные.

Постоянные затраты - это затраты, величина которых в данный период времени не зависит непосредственно от объема и структуры производства продукции. Эти затраты на единицу продукции уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства. Они характеризуют динамику затрат в зависимости от колебаний объема производства и используются для составления смет на предстоящий период [12]. Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства [13]. К переменным относятся затраты на сырье и основные материалы, энергию для технологических целей, основную заработанную плату производственных рабочих и пр. [12].

Провести четкое разделение затрат на переменные и постоянные в учете практически невозможно, так как некоторые из них являются полупостоянными и полупеременными, например, соответственно затраты на содержание и эксплуатацию оборудования. В таких случаях их называют условно-постоянными или условно - переменными [12].

Они имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течении периода, не зависит от объемов деятельности (месячная плата за телефон включает в себя постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних телефонных разговоров [18].

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, т.к. их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции [13].

- в частном случае ожидаемого роста объемов производства без расчета их точной величины или темпов затраты подразделяются на: инкрементные и маржинальные. Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях увеличения изготовления какой-то партии продукции. Имея сведения об инкрементных затратах, можно определить ожидаемые результаты от появления новых рынков сбыта и возрастания объемов производства.

Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю. В отличие от инкрементных затрат маржинальные представляют собой такие же дополнительные затраты, но в расчете на единицу продукции, а не на весь выпуск [12].

Маржинальные затраты обычно различны при различных объемах производства, так как изменяется эффективность производственного процесса. Они уменьшаются на единицу продукции с увеличением выпуска [22];

- также существует деление затрат на планируемые и не планируемые.

К планируемым относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они, в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость продукции.

Не планируемые - это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение [5];

- при принятии определенного решения необходимо выяснить какие затраты (доходы) имеют отношение к данному решению, а какие не имеют, т.е. какие затраты (доходы) необходимо принять в расчет [22].

Принимаемые в расчет затраты и доходы - это будущие затраты и доходы, которые зависят от принятого решения, не принимаемые в расчет затраты и доходы - это те, которые не зависят от принятого решения. При принятии решения в краткосрочный период не все затраты и доходы следует принимать в расчет в целях обоснования его целесообразности [12];

- процесс принятия решений усложняется, когда рассматривается большое количество вариантов, отличающихся друг от друга по иным показателям. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь те, которые меняются от варианта к варианту [22]. С этой позиции затраты разделяют на альтернативные (вмененные) и не реагирующие на принятое решение [12].

Вмененные - это расходы, учитываемые при принятии решений. Они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты называют «воображаемыми», так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения [12].

Безвозвратные (или релевантные) - это расходы прошлого периода, которые возникли в результате принятого решения и никоим образом не будут изменены в будущем. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают [12].

3. Классификация затрат для осуществления процессов контроля и регулирования:

- для осуществления функции контроля и регулирования используются плановые и фактические данные о себестоимости произведенной продукции и себестоимости единицы продукции. Осуществляя сравнительный анализ плановых и фактических данных, выявляют отклонения фактических результатов от запланированных и определяют «слабые» места, требующие корректировки и регулирования, разработки специальных мер, направленных на выполнение плановых показателей по себестоимости. Это одно из направлений контроля и регулирования затрат на производство;

- учет затрат по центрам ответственности за расходование средств основан на принципе выделения зон ответственности согласно организационной структуре предприятия, которые называются центрами ответственности. Центром ответственности может быть определен участок, цех, предприятие, менеджер (руководитель), который отвечает индивидуально за его работу.

Затраты (доходы), регулируемые по центрам ответственности, классифицируются как регулируемые и не регулируемые менеджером (руководителем) данного центра ответственности. Регулируемые затраты - это затраты, с которыми связана деятельность данного подразделения и сфера ответственности менеджера (руководителя) этого подразделения. В противном случае затраты классифицируются как не регулируемые менеджером данного подразделения (центра затрат).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности, что позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу по осуществлению контроля за затратами подразделения предприятия;

- для обеспечения действенности системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые. К контролируемым относятся затраты, поддающиеся проверке со стороны субъектов управления. Неконтролируемые затраты - это расходы, не зависящие от деятельности субъектов управления (например, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменения цен на топливно-энергетические ресурсы и др.) [18].

Состав каждой из групп затрат устанавливаются администрацией при планировании и расчете бюджетов. В любом случае должна быть выполнена основная задача классификации - обеспечение информацией системы контроля и регулирования затрат на производство [12].

Все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но ситуации, возникающие в производстве, не могут быть уложены в типовые схемы. Поэтому на каждом предприятии может быть свой состав затрат, который согласуется с принципом добровольности принятия администрацией того или иного набора затрат.

Таким образом, система учета производственных затрат организуется на каждом предприятии по - разному, но классифицируются затраты в зависимости от направлений учета. Под направлением учета затрат понимаются область деятельности, где необходим целенаправленный учет затрат на производство. Выделяются три основных направления учета затрат:

- определение (калькулирование) себестоимости изготовленной продукции и финансовых результатов деятельности организации;

- принятие управленческих решений;

- осуществление планирования и контроля.

1.3 Методы калькулирования себестоимости в управленческом учете

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выражение в денежной форме затрат на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные средства, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится предприятию [5, c. 99].

От уровня себестоимости продукции зависит прибыль. Чем меньше себестоимость производимой продукции, тем выше конкурентоспособность предприятия, доступнее производимая продукция для покупателей или оказываемые услуги для заказчиков, ощутимее экономической эффект от продажи продукции (оказания услуг, выполнения работ) [38].

В системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости продукции различны [5, c. 100]. В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет, в конечном счете, формировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитываются усреднено. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема. Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости - предприятие получает возможность влиять на нее, т. е управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе не только управленческого, но и бухгалтерского финансового учета [5, c.100].

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе выделяются следующие ее виды:

- цеховая - прямые затраты и общепроизводственные расходы характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

- производственная - цеховая себестоимость и общехозяйственные расходы; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

- полная себестоимость - производственная себестоимость, увеличенная на сумму сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Такой подход несколько противоречит Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов [5, c. 100-101].

Страницы: 1, 2