Налоговый учет резервов предприятия

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Резерв по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. Формирование такого резерва для целей исчисления налога на прибыль регламентируется ст. 266 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, применяющие метод начисления. Это положение закреплено в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Резерв может формироваться по любой не погашенной в установленный договором срок и не обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантией дебиторской задолженности, кроме задолженности по невыплаченным процентам. По таким долгам резерв может создаваться только банками.

Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по следующим правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ.

На конец предыдущего квартала организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и суммы просроченной задолженности, не обеспеченной соответствующими гарантиями, разбивает на три группы в зависимости от срока возникновения просрочки:

1) со сроком свыше 90 дней;

2) со сроком от 45 до 90 дней;

3) со сроком до 45 дней.

При этом в резерв включаются полная сумма задолженности по первой группе и половина суммы по второй. Третья группа при формировании резерва не учитывается.

Кроме того, сумма создаваемого резерва не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по методу начисления исходя из всех поступлений в денежной и натуральной формах, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

По мнению автора, равномерное в течение отчетного периода включение суммы резерва в состав внереализационных расходов имеет смысл только для организаций, перешедших на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли за предыдущий месяц, так как остальные организации рассчитывают налоговую базу только в конце каждого квартала. Кроме того, 10% от выручки текущего отчетного периода возможно рассчитать только в конце квартала, а не ранее. Поэтому организациям, включающим сумму резерва в расходы равномерно и у которых сумма резерва, рассчитанная на основании данных инвентаризации, превышает 10% от выручки, в конце квартала придется делать перерасчет.

Если предприятие является плательщиком ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то такое равномерное включение суммы резерва в расходы имеет смысл, так как это уменьшит суммы авансовых платежей за каждый месяц.

Если же предприятие таким плательщиком не является, то, как бы оно не включало сумму резерва в расходы - ежемесячно по частям или одной суммой в конце квартала, налоговые последствия будут одинаковыми, то есть в этом случае дробление суммы резерва на части и последующая корректировка попросту нерациональны.

Резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт для це-лей налогообложения прибыли организаций регулируется стать-ей 267 НК РФ. Скажем сразу, что право на создание указанного резерва имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов для целей налогового учета методом начисле-ния. Таким образом, поскольку создание резерва - это право, а не обязанность, то решение о его создании следует закрепить в учет-ной политике для целей налогообложения.

Решение о целесообразности создания резерва организация принимает самостоятельно. В учетной политике для целей налогообложения прибыли на предстоящий год должен быть отражен принятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а в случае принятия решения о создании резерва -- предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений, порядок создания резерва по гарантийному ремонту, то есть способ расчета ежемесячной величины отчислений.

Резерв, как и в бухгалтерском учете, следует формировать не-посредственно при продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. Другими словами, в момент реализации некото-рую сумму следует отнести на расходы, уменьшающие доходы от реализации для целей налогообложения. Совокупность этих сумм и формирует величину резерва. Расходы по созданию резерва в на-логовом учете относятся к прочим расходам, связанным с произ-водством или реализацией. Это установлено в пп. 9 п. 1 статьи 264 НК РФ. Производить расчеты можно и ежемесячно, и еже-квартально, исходя из итоговых данных о продажах фирмы.

Если фирма прекращает реализацию определенной группы то-варов с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв для этой группы должен отражаться в учете до тех пор, пока не истечет га-рантийный срок всех проданных товаров. Так написано в пункте 6 статьи 267 НК. После истечения срока сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов.

Период, на который создается резерв, организация также име-ет право определять самостоятельно. А вот размер резерва, кото-рый можно признать для целей налогового учета, ограничен.

Предельная величина отчислений определяется п. 3 ст. 267 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Порядок расчета предельного размера отчислений в резерв для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность более трех лет, несложен. Конечно, при том условии, что они реализуют товары с условиями гарантийного ремонта и обслуживания в течение трех лет, предшествовавших году созда-ния резерва.

Фирме необходимо собрать следующие данные:

-- о фактически осуществленных расходах по гарантийному ре-монту и обслуживанию за предыдущие три года;

-- о выручке от реализации товаров с условиями гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года.

Предельный коэффициент отчислений в резерв рассчитывает-ся путем деления первого показателя на второй.

Организации, ранее не осуществлявшие реализацию товаров с условиями осуществления гарантийного ремонта и обслужива-ния, также имеют право создавать резерв. Ограничение здесь следу-ющее. Формируемый ими резерв не должен превышать ожидаемых расходов на ремонт и гарантийное обслуживание, предусмотрен-ных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода такие налого-плательщики обязаны скорректировать размер созданного резер-ва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гаран-тийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализа-ции указанных товаров за истекший период. Чтобы документально подтвердить предполагаемые затраты, предприятию необходимо утвердить план на выполнение гарантийных обязательств.

Фактически осуществленные в течение года расходы на гаран-тийный ремонт и обслуживание должны списываться за счет сумм созданного резерва. Если по итогам года величина созданного ре-зерва на гарантийный ремонт оказалась больше фактически произведенных расходов, то возникшую разницу можно перенести на следующий год. Это разрешено пунктом 5 статьи 267 Н К РФ. Воз-можность переноса обуславливается тем, что производство това-ров, которые реализуются с условием гарантийного обслуживания и ремонта не прекращено. Оно может быть и прекращено, но тогда гарантийный срок на товары еще не должен успеть истечь.

Сумму резерва, создаваемого в следующем году, налогопла-тельщик обязан скорректировать на величину остатка резерва предыдущего года. Если сумма вновь создаваемого резерва мень-ше, чем величина остатка резерва, то разница включается в сос-тав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Если же сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разница увеличивает размер создаваемого резерва и соответственно будет относится в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией.

В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то он в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ).

По окончании налогового периода размер резерва должен быть скорректирован исходя из доли фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации за истекший период.

Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных налогоплательщиком расходов на ремонт, в налоговом учете разница между ними включается в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Глава 2. Организация и постановка на налоговый учет резервов предприятия

2.1. Налоговый учет резервов на ремонт основных средств

Для того чтобы создать резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. В Гаражно-строительном кооперативе «Маяк» (далее ЗАО ГСК «Маяк») этот документ оформлялся следующим образом (см.таблицу 1):

Таблица 1

В бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью:

Дебет Кредит 20,23,25, 96 - сформирован резерв на ремонт основных средств 26,44….

Нужно обратить внимание на то, что основные средства, которые работали до 1 января 2002 года, учитываются по восстановительной стоимости. Ее определяют в соответствии пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса. Заметим, что для целей налогообложения переоценка основных средств не должна превышать 30 процентов от восстановительной стоимости (для основных средств, числящихся на балансе фирмы на 1 января 2001 г.). Пример 1: На балансе у ЗАО ГСК «Маяк» на 1 января 2001 года числится станок стоимостью 25 000 руб. На 1 января 2002 года фирма произвела переоценку основных средств. В результате стоимость станка выросла на 8000 руб. В бухгалтерском учете новая стоимость станка составит:

25 000 + 8 000 = 33 000 руб.

В налоговом учете она будет равна:

25 000 ? 30 % = 7 500 руб.

25 000 + 7 500 = 32 500 руб.

Годовой норматив отчислений в ЗАО ГСК «Маяк» и вообще по любому предприятию определяется так: - рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств; - максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов. Таким образом, годовая сумма отчислений в резерв равна совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений. Заметим, что сумма максимальных отчислений в резерв не должна превышать средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущих года. Для получения квартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально) годовую величину разделите на четыре квартала. А для вычисления месячной суммы отчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) - на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса. Пример 2: Допустим, организация создает резерв на ремонт основных средств на 2004 год. Совокупная стоимость основных средств равна 2 500 000 рублей. Организация планирует создать резерв на ремонт в размере 215 000 рублей. Налог на прибыль рассчитывается ежеквартально. За три предыдущих года предприятие потратило на ремонт: - в 2001 году - 115 000 рублей; - в 2002 году - 170 000 рублей; - в 2003 году - 210 000 рублей. Сумма резерва не должна быть больше:

(115 000 + 170 000 + 210 000) / 3 = 165 000 рублей.

Поэтому резерв создан только на сумму 165 000 рублей, а не на 215 000 рублей, как планировалось ранее. Норматив отчислений в резерв равен:

(165 000 / 2 500 000) ? 100 % = 6,6 %.

Эта величина должна быть указана в учетной политике данной организации на 2004 год. Ежеквартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств равна:

(2 500 000 ? 6,6 %) / 4 = 41 250 рублей.

Бухгалтер данной организации отразил расчет резерва в налоговом регистре так:

Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2004 год.

Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы. В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса. Пример 3: Организация ООО «Салют» создала резерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договору подряда. Ежеквартально ООО «Салют» делает отчисления в резерв 41 250 руб. Фактические затраты на проведение ремонта составили:

- I квартал 2003 года - 42 000 рублей;

- II квартал 2003 года - 41 250 рублей;

- III квартал 2003 года - 40 000 рублей;

- IV квартал 2003 года - 40 000 рублей.

В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 - 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.

За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 - 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.

За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 - 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.

По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Салют» отразил это в учете следующей проводкой:

Дебет    Кредит 96 91/1 - 1750 руб. - включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.

По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:

Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год.

Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств за 2003 год.

Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен. Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта: - ремонт будет проводиться больше года; - в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.

2.2. Налоговый учет резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Вернемся к тому, как было уже сказано: «Сумму и срок, на который создается резерв, организация определяет самостоятельно. Эти показатели должны быть указаны в учетной политике для целей налогообложения. Однако статья 267 НК РФ установила предельный размер отчислений в этот резерв».

Организации, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, предельный размер отчислений в этот резерв определяют по формуле 1 «Расчет предельного размера отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет)»:

Формула 1

Пример 1: Организация продает термостаты в течение четырех лет. По договорам поставки она обязуется производить их гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. Расходы организации на гарантийный ремонт за 2001-2003 годы составили 500 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 20 000 000 руб. (без учета НДС). Коэффициент резервных отчислений на 2004 год равен:

Страницы: 1, 2, 3