Методы учета издержек производства и калькулирования себестоимости продукции фирмы

2. Калькулирование себестоимости продукции. Разработка сметы затрат на производство

Дискуссии о содержании управленческого учета и методах его осуществления, которые в нашей стране стали особенно активными с конца прошлого века, не утихают.

Для эффективного управления производственно-финансовым результатом деятельности предприятия необходимо осуществлять постоянный управленческий контроль за издержками производства.

Под управленческим учетом издержек производства принято понимать систему отражения хозяйственных процессов и результатов производственной деятельности конкретного предприятия для принятия управленческих решений по текущему регулированию формирования величины издержек производства и уровня себестоимости продукции, направленных на достижение производственно-финансовых целей [3, c.7].

Можно выделить определенные цели, задачи и принципы управленческого учета издержек производства.

Итак, целью управленческого учета является сбор, обработка и своевременное представление информации, необходимой менеджерам и высшему руководящему составу для принятия решений по планированию, управлению и контролю в рамках организации.

Если же мы будем рассматривать учет и анализ издержек в определенной системе, например, в системе сегментарного учета и отчетности, то цель будет конкретизирована. И в данной системе она состоит в необходимости максимально точной детализации издержек по сегментам деятельности организации, центрам ответственности, видам продукции (работ, услуг) [23, c.12].

Основными задачами управленческого учета являются:

1.Своевременное и правильное отражение фактических затрат на производство по соответствующим статьям.

2. Предоставление фактической информации для оперативного контроля за использованием производственных ресурсов и сравнение с существующими нормами, нормативами и сметами.

3. Выявление и предупреждение неоправданных расходов и потерь.

4. Определение результатов по структурным подразделениям предприятия.

К основным принципам управленческого учета издержек производства относят следующие:

· системный подход к управлению затратами;

· методическое единство управления затратами;

· управление затратами на всех стадиях жизненного цикла продукта (работы, услуги);

· оптимальность в сочетании снижения затрат и повышения качества продукции;

· поиски эффективных методов и инструментов снижения затрат; совершенствование информационной базы в вопросе управления затратами;

· повышение заинтересованности центров ответственности в снижении затрат [14, c.65].

С одной стороны, управленческий учет издержек производства функционально связан с другими подсистемами управления предприятием. И поэтому его относят к управленческому учету.

С другой стороны, он методологически неразрывно связан с бухгалтерским учетом и функционирует в рамках учетной информации, в связи с этим его еще называют бухгалтерский управленческий учет. И, являясь элементом бухгалтерского учета, он отражает формирование издержек производства, обеспечивает калькулирование себестоимости продукции и выявление производственно-финансового результата хозяйственной деятельности предприятия и его структурных подразделений. Именно поэтому в системе управленческого учета в первую очередь формируется информация об издержках производства.

Учет издержек производства и управление результатами деятельности фирмы в настоящее время не идентично прежней традиционной системе учета и контроля. И в условиях рыночной экономики управленческий учет издержек производства любого предприятия должен отвечать современным требованиям аналитической детализации и обобщения издержек производства для получения необходимой и достоверной учетно-отчетной информации собственниками и руководителями предприятий с той целью, чтобы оперативно управлять производством, себестоимостью продукции и продажными ценами [25, c.60].

В свою очередь, управленческий учет издержек производства включает следующие два раздела:

- собственно учет издержек производства;

- калькуляционный учет себестоимости продукции.

Первый включает учет издержек производства по экономическим элементам, видам, местам возникновения и объектам учета, а также составление производственных отчетов. Второй включает учет себестоимости по калькуляционным статьям затрат, определение себестоимости продукции по местам возникновения издержек производства (производственным подразделениям) и калькулирование себестоимости продукции по видам и калькуляционным единицам, а также составление отчетных калькуляций фактической себестоимости готовой продукции предприятия. Другими словами, это калькуляционный учет процессов формирования себестоимости всей изготовленной продукции, ее единицы как по отдельным производствам, так и по ее видам, маркам, сортам и наименованиям [3, c.8].

Взаимосвязь собственно учета издержек производства и калькуляционного учета себестоимости продукции в системе управленческого учета издержек производства отражена в приложении 1.

Понятия «калькуляция» и «калькуляционный учет» вошли в обиход, как экономические термины, в конце 19 века и постоянно уточнялись в течение всего 20 века. И в конечном итоге они трансформировались в калькулирование себестоимости продукции.

Значение калькулирования себестоимости продукции в рыночной экономике определяется все возрастающей ролью этого показателя в системе управления производством.

Калькулированием называется совокупность приемов исчисления себестоимости единицы вырабатываемой предприятием продукции (работ, услуг), а результат этого процесса называется калькуляцией.

Калькулирование себестоимости как система измерения затрат на производство продукции способствует более широкому внедрению экономических методов управления производством. При помощи калькулирования затраты предприятия соединяются с его доходами и определяется уровень рентабельности производства в целом по предприятию, по отдельным отраслям и видам продукции. Калькулирование позволяет выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от плановой (ожидаемой) или нормативной себестоимости и устанавливать их причины.

Важным вопросом калькулирования себестоимости продукции является правильное установление объекта калькулирования. Под ним следует понимать калькулируемый вид продукции (работ, услуг), на который относятся соответствующие затраты.

В зависимости от технологии и характера изготавливаемой продукции объектами калькулирования могут быть:

- один продукт или комплекс продуктов по затратам на производство в целом или отдельным процессам, встречается в металлургии, химической, легкой (текстильной) промышленности;

- изделие, группа однородных изделий, серия одновременных изделий (заказ) по затратам в целом или затратам отдельных цехов, участков, встречается в машиностроительном комплексе и в других отраслях обрабатывающей промышленности;

- вид работ на предприятиях, специализирующихся на выполнении определенных работ (погрузо-разгрузочных, транспортных).

Наряду с обоснованием объекта калькулирования важно правильно определить калькуляционную единицу, под которой понимается единица измерения объекта калькулирования. Следует выделить следующие виды калькуляционных единиц:

- натуральные калькуляционные единицы (штуки, тонны, метры, кВт-часы). Они характеризуют выпуск продукции в физических измерителях и отражают специфику изделия; их можно измерять, учитывать и оценивать;

- условно-натуральные калькуляционные единицы выражают количество однородной продукции в условных сопоставимых единицах (условный ящик стекла, условная банка консервов);

- условные калькуляционные единицы предусматривают определенное содержание полезного вещества в продукте, например перевариваемого протеина в кормовой единице;

- калькуляционные единицы в трудовом выражении (нормо-часах) характеризуют объем работы, необходимой для выпуска изделий или оказания услуг;

- калькуляционная единица работы на специализированных предприятиях (т/км, машино/час, машино/смена);

- стоимостные калькуляционные единицы: затраты на 1 рубль продукции, на 1 тыс. рублей выпуска определенных изделий или работ.

Виды калькуляций обуславливаются наличием различных показателей себестоимости и их назначением в системе экономической информации. По времени составления калькуляции подразделяются на предварительные и последующие. К предварительным относят плановую (расчетно-плановую), сметную, нормативную и провизорную калькуляции, исчисляемые до изготовления продукции (выполнения работ), к последующим - отчетную калькуляцию, рассчитываемую после изготовления продукции.

Большое значение для правильного определения себестоимости продукции имеет выбор метода калькулирования, под которым понимается система приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы.

Рассмотрим основные методы калькулирования себестоимости продукции, которые используются в практической деятельности организаций в условиях рыночной экономики.

1. В зависимости от объекта калькулирования выделяют следующие методы калькулирования:

- котловой метод, где объектом калькулирования признается все производство в целом. Примерами производств, где применение котлового учета является оправданным, очень немного, поскольку использование данного способа на производствах, выпускающих неоднородную продукцию, является нарушением методологии бухгалтерского учета, приводящим к ряду негативных последствий. Кроме того, данный метод давно устарел, т.к. современному рынку не интересны затраты организации, ему важны затраты на конкретное изделие, конкурирующее на рынке.

- поиздельный (пообъектовый) метод, в котором объектом учета и калькулирования является единица продукции. Он основан на использовании всех способов составления калькуляций. Применение того или иного способа зависит от вида производимой продукции, особенностей технологического процесса и перерабатываемого сырья. Главным критерием применения этого метода является длительный (более года) производственный цикл. Он применяется в корабле- и самолетостроении, в строительстве [4, c.18].

- позаказный метод, в котором объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В заказе перечисляются изделия, подлежащие изготовлению, а также их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении. Основными характеристиками позаказного метода калькулирования являются: концентрация данных обо всех планируемых и фактически произведенных затратах и отнесение их на отдельные заказы; измерение затрат по каждому заказу, а не по промежутку времени. В целях обеспечения достоверности отнесения затрат на себестоимость конкретного заказа требуется организация надлежащего контроля за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией. Данный метод применяется при производстве единичных, уникальных, индивидуальных, мелкосерийных или выполняемых по спецзаказу изделий; при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других подобных работ; в машиностроительной и металлообрабатывающей отраслях промышленности; на предприятиях издательской деятельности. Коренной недостаток позаказного метода заключается в получении информации о результатах выполненного заказа, как правило, после полного его окончания, что сказывается на уровне договорной цены [12, c.30].

- пооперационный метод, который относится к смешанным системам калькулирования и занимает промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами. Для учета материалов используется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов - попроцессного метода. Часто на практике предприятия для отнесения общепроизводственных расходов и заработной платы на себестоимость продукции при данном методе используют плановый коэффициент. В результате себестоимость складывается из "фактических материалов" и "фактической заработной платы и ОПР, распределенных на основе планового коэффициента". Такую себестоимость называют "нормальной себестоимостью", в отличие от фактической себестоимости, а саму систему калькулирования - "системой нормального калькулирования" (normal costing).

- попроцессный (простой) метод, в котором объектом калькулирования являются не затраты на производство за отчетный период по организации в целом, а затраты по каждому производственному процессу, под которым следует понимать технологически независимую последовательность операций, результатом которой является выпуск готовой продукции определенного вида или группы. Прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех произведенных затрат на количество готовой продукции. Он применяется в добывающих отраслях промышленности, на электростанциях, а также на предприятиях, изготавливающих один - два вида продукции.

- попередельный метод позволяет систематизировать затраты по переделу и определить себестоимость полуфабрикатов, идущих на последующую обработку или на сторону. Это характерно для черной металлургии, литейного производства, химической, текстильной, пищевой промышленности, промышленности строительных материалов [12, c.31].

2. В зависимости от способа расчета выделяют следующие методы калькулирования:

- метод прямого счета (калькуляция удельных издержек). Определение себестоимости единицы продукции осуществляется путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию.

- нормативный метод. Основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Для него характерны следующие основные принципы:

а) составление нормативной калькуляции на основе технологических норм затрат;

б) учет отклонений от норм с определением величины отклонений, места их возникновения, причин и виновников;

в) учет фактических затрат путем алгебраического суммирования затрат по текущим нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.

Применяется на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.).

- расчетно-аналитический метод. Предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат -- пропорционально признаку, установленному в отрасли.

- параметрический метод основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от изменения параметров, определяющих качество продукции. Позволяет определить затраты на улучшение качественных параметров продукции. Критерием применения данного метода служит калькулирование однотипных, но разных по качеству изделий.

- метод исключения затрат, который заключается в том, что один вид продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, считается основным, а остальные - побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основной продукции. Для определения стоимости побочной продукции пользуются различными методами: действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию; ценами на заменяемое побочную продукцию сырье; издержками на изготовление побочной продукции. Применяется в нефтеперерабатывающем, коксохимическом, обогатительном, мясомолочном
производствах [4,c. 25].

- коэффициентный метод, который основывается на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т. п.).

- комбинированный метод. Представляет собой сочетание двух вышеназванных способов. Расчет осуществляется в несколько этапов. Во-первых, продукция делится на основную и побочную. Во вторых, побочная продукция исключается из общих затрат в процентах к издержкам на переработку всего сырья. В третьих, оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

3. В зависимости от степени распределения затрат выделяют методы, которые в наибольшей степени распространены в зарубежной практике системы учета затрат:

- модель полного распределения затрат (Absorption-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения. Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов [21, c.10].

На наш взгляд, основными преимуществами данной системы являются возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции; применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности; возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства; широкая сфера применения, возможность применения для расчета цепы за единицу продукции.

К недостаткам системы относятся субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен; неоднозначность отнесения затрат к одной группе; невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых разными предприятиями. Модель применяется па предприятиях малых и средних размеров, а также на предприятиях, производящих один или несколько видов продуктов. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета.

- модель частичного распределения затрат (Direct-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данного метода калькулирования себестоимости продукции является маржинальный доход. Это доход, который получает предприятие после возмещения всех переменных затрат.

Преимуществами данной системы являются: установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью; определение точки безубыточности; возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции; упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции; возможность составления оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции; возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.

Кроме этого, модель «директ-костинг» обладает и недостатками: ведение учета затрат только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости; отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции.

- система учета нормативных затрат (Standard-cost), которая является продолжением нормативного метода учета затрат, но не его аналогом. Не смотря на то, что обе системы предполагают учет полных затрат и учитывают затраты в пределах норм, в рамках нормативною метода отклонения от нормативных затрат включаются в себестоимость, тогда как в системе учета «стандарт-кост» сверхнормативные расходы относятся на финансовые результаты или на виновных лиц. При нормативном методе нормируются прямые затраты, а косвенные распределяются между объектами калькулирования индексным методом. В системе «стандарт-кост» стандарты разрабатываются для всех видов затрат, а также для доходов и некоторых производственных показателей [20, c.10].

Недостатки данного метода: система зависима от внешних условий, ее невозможно применить на всех стадиях жизненного цикла продукции, она не охватывает качественных показателей деятельности предприятия.

Помимо всех выше отмеченных методов, на современном этапе применяется ABC-метод (activity based costing). Это метод учета затрат по видам деятельности.

Общеизвестны недостатки традиционных методов калькулирования себестоимости продукции, которые малопригодны для принятия управленческих решений, особенно при оценке деятельности различных сегментов рынка. Кроме того, не все виды затрат зависят от объема произведенной продукции. Например, затраты по логистическим операциям определяются количеством партий произведенной продукции, затраты по изменению дизайна продукции, сроков доставки, удовлетворению вновь возникающих требований потребителей связаны в большей мере с количеством потребителей и структурой доли рынка, охватываемой предприятием. В результате возникают искажения, которые приводят к критике традиционной системы учета затрат как системы, основанной на произвольном распределении затрат и дающей информацию, являющуюся бесполезной в процессе принятия решений. Отличительная особенность ABC-метода заключается в том, что с его помощью можно устранять недостатки традиционных методов калькулирования полной стоимости, наиболее точно отслеживая и контролируя расходы по различным видам деятельности, отдельным направлениям и сферам бизнеса. Он основан на утверждении, что продукция не является причиной возникновения затрат, а является причиной операций (деятельности), в результате которых и возникают затраты.

Сущность ABC-метода заключается в следующем: вся финансово-хозяйственная деятельность предприятия представляется в виде стоимостных потоков или набора определенных видов деятельности, которые выстраивают стоимостную цепочку по формированию затрат выпускаемой продукции. Такое представление ABC-метода позволяет косвенные затраты превратить в прямые и непосредственно относить на изготавливаемую продукцию. Для каждого вида деятельности устанавливается вектор измерения активности - «драйвер затрат» (cost driver), отражающий сущность данного вида деятельности и увязанный с калькулируемым объектом - и стоимость драйвера затрат [16, c.30].

В отличие от калькулирования себестоимости продукции, Смета затрат представляет собой сводный план всех расходов предприятия на предстоящий период производственно-финансовой деятельности. Она определяет общую сумму издержек производства по видам используемых ресурсов, стадиям производственной деятельности, уровням управления предприятием и другим направлениям расходов. В смету включаются затраты основного и вспомогательного производства, связанные с изготовлением и продажей продукции, товаров и услуг, а также на содержание административно-управленческого персонала, выполнение различных работ и услуг, в том числе и не входящих в основную производственную деятельность предприятия. Планирование видов затрат осуществляется в денежном выражении на предусмотренные в годовых проектах производственные программы, цели и задачи, выбранные экономические ресурсы и технологические средства их выполнения. Все плановые задания и показатели конкретизируются на предприятии в соответствующих сметах, включающих стоимостную оценку затрат и результатов. Например, смета расходов составляется как план ожидаемых затрат по различным видам выполняемых работ и применяемых ресурсов. Смета перспективных доходов устанавливает планируемые денежные поступления и расходы на предстоящий период. Смета затрат на производство продукции показывает планируемые уровни материальных запасов, объемы выпускаемой продукции, стоимость различных видов ресурсов и т.д. Сводная смета увязывает все затраты и результаты по основным разделам годового плана социально-экономического развития предприятия.

Страницы: 1, 2, 3