Методика проведения внутреннего аудита

На всех стадиях кругооборота совокупного продукта или процесса воспроизводства экономического субъекта в предмет внутреннего аудита входит сбор и изучение той информации о хозяйственных фактах, которая с наибольшей степенью в контрольно-аудиторском процессе позволяет: выявить законность и целесообразность проведенных или планируемых к осуществлению хозяйственных операций; получить достаточное количество качественных (исчерпывающих) доказательств для установления достоверности и реальности (объективности) показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия.

Внутренний аудит может быть осуществлен специалистами организации, ревизионной комиссией или специально созданным подразделением аппарата управления, который подчиняется только руководителю предприятия. Специализированная служба внутреннего аудита не может быть одним из структурных подразделений учетно-финансовой службы, иначе она не выполнит роль эксперта в оценке учетной политики.

Эффективность внутреннего аудита во многом зависит от того, насколько продуманно, подробно и обоснованно составлено положение об этой службе, насколько в нем учтена политика предприятия. Закон об аудите - это своеобразный контракт, где отражены права и обязанности службы внутреннего аудита, с одной стороны, и руководства, - с другой. Независимость внутреннего аудита связана четким определением прав и полномочий, согласованных с правлением; подотчетностью ревизионной комиссии или директору (подотчетность финансовому директору сужает независимость аудита); объем работы и финансирование службы внутреннего аудита не должны устанавливать сотрудники подразделений, деятельность которых будет проверять аудитор.

Таким образом, служба внутреннего контроля пронизывает буквально всю деятельность предприятия - от производственной бригады, участка и цеха до его деятельности в целом и призвана досконально знать, как общее законодательство, регулирующее хозяйственную деятельность, так и внутренние документы предприятия, составляющие его экономическую нормативную базу, а также технологию производства.

1.2 Задачи внутреннего аудита

Необходимость существования внутреннего аудита продиктована тем, что собственники и руководители предприятия хотят знать о реальном состоянии дел на нем. Для этого на предприятиях создаются специализированные подразделения, работники которых занимаются анализом всех звеньев управления, участков производства, каждого технологического цикла. При этом анализируется рациональность функционирования как системы в целом, так и каждого элемента, уровень взаимосвязи между ними, выявляются слабые места в работе предприятия и даются рекомендации по устранению имеющихся недостатков.

Таким образом, с помощью отдела внутреннего аудита осуществляется контроль во всех сферах работы таких как, финансы, производство, маркетинг, реализация, закупки, логистика, управление персоналом и других.

Создание отдела внутреннего аудита целесообразно по целому ряду причин.

Во-первых, внутренние аудиторы осуществляют контроль за наличием и сохранностью активов.

Во-вторых, внутренний аудит направлен не только на обнаружение слабых мест и недостатков, но и на выявление внутренних резервов предприятия и определение путей их эффективного использования.

В-третьих, аудиторы анализируют соответствие должностных инструкций и внутренних процедур требованиям производственного процесса, контролируют их реальное выполнение. Во многих случаях первопричиной значительных экономических потерь является четкое или неправильное распределение обязанностей.

В-четвертых, особая потребность в создании отдела внутреннего аудита возникает на крупных предприятиях с различными видами деятельности, со сложной, разветвленной структурой и большим качеством территориально удаленных филиалов, дочерних и зависимых обществ. В подобных хозяйствующих субъектах работа специалистов отдела внутреннего аудита начинается с унификации и стандартизации учетных процессов для целей правильного формирования сводной и (или) консолидированной отчетности. Необходимость проведения работы именно в этом направлении продиктована тем, что работники бухгалтерских служб территориально обособленных структурных подразделений, а также дочерних и зависимых обществ не всегда соблюдают единую методику бухгалтерского учета. В результате отсутствия единого методологического подхода, одни и те же операции отражаются по-разному, что может привести к недостоверности сводной и консолидированной отчетности. Недостоверность отчетности, в свою очередь, не позволяет руководству оценить реальное финансовое положение в целом и правильно определить направления развития предприятия. Специалисты отдела внутреннего аудита могут привлекаться в качестве консультантов и экспертов в случае возникновения разногласий между головной организацией и предприятиями, входящими в ее структуру.

В-пятых, специалисты отдела внутреннего аудита могут оказывать консультационную поддержку по вопросам действующего законодательства.

В процессе работы у сотрудников и руководства предприятия возникают вопросы, для решения которых необходим анализ законодательных и инструктивных актов, специальной литературы. Поскольку, многие нормативные документы не содержат однозначных ответов на сложные вопросы в области налогообложения, учета и т.д., на выработку правильного решения может уходить много времени, от чего страдает ритм текущей работы, начинаются сбои в сроках представления информации, падает эффективность. Внутренние аудиторы, по долгу своей профессии знающие законодательство, помогают быстро и эффективно решить подобные вопросы.

По результатам изучения использованной литературы можно выделить следующие функции внутреннего аудита:

· Проведение обучения сотрудников предприятия. В настоящее время широко распространена практика проведения бухгалтерских семинаров силами внутренних аудиторов с привлечением налоговых органов. Темой семинаров являются ознакомление с новыми законами и инструкциями и порядками составления отчетности.

· Анализ финансово-хозяйственных показателей предприятия. На основе анализе денежных потоков можно выявить возникновения задолженности и дать рекомендации, которые позволят избежать неправильного распределения денежных средств.

· Анализ дебиторской и кредиторской должностей. Фактические данные о состоянии расчетов с контрагентами и причинах возникновения задолженности позволяют своевременно принять оптимальное управленческое решение.

· Анализ договорных отношений, проверка их на соответствие действующему законодательству. Контроль выполнения всех условий контракта позволяет избежать штрафных санкций, оговоренные в контрактах в случае невыполнения.

· Разработка и внедрение методик учета и составления финансовой отчетности с учетом перехода на международные стандарты. Это позволит отразить реальные финансовые результаты, часто они искажаются не учитывая временных фактов.

· Внутренний аудит позволяет выявлять имеющиеся отклонения или нарушения законодательств.

Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим аудитом.

Управленческий аудит - это изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономическому и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработка политики организации. Данный аудит должен помогать руководителям в выполнении их функций и приводить к повышению прибыльности предприятия.

Внутренний аудит на предприятиях может решать следующие основные задачи:

· проверка соответствия системы организационных регламентов действующим нормативным актам и учредительным документам;

· проверка достаточности и соответствия действующим правовым актам и уставу системы экономических регламентов и регуляторов;

· проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров;

· проверка наличия, состояния, правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдения действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины, своевременности внесения в бюджет налогов и платежей во внебюджетные фонды;

· экспертиза бухгалтерских балансов и отчетов, правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета;

· экспертиза достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли и создания фондов (накопления капитала);

· оценка экономичности и эффективности операций предприятия;

· проверка уровня достижения программных целей;

· разработка и представление обоснованных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета и расчетной дисциплины, повышении. Эффективности программ развития, изменению структуры производства и видов деятельности;

· консультирование учредителей, руководителей подразделений, специалистов и работников аппарата управления по вопросам организации и управления, права, анализу хозяйственной деятельности и другим проблемам;

· организация подготовки к проверкам (экспертизам) внешнего аудита, налоговой инспекции и других органов внешнего контроля.

Внутренние аудиторы могут решать также решать другие организационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и иные задачи, связанные со спецификой видов деятельности предприятия.

Использование знаний и опыта работников внутреннего аудита способствуют выявлению внутренних резервов, определения приоритетных направлений развития предприятия, оценке рисков и управлению ими позволяет повысить финансовую устойчивость и конкурентоспособность хозяйствующего субъекта.

Внутренний аудит представляет собой важную функцию управления, которая охватывает учет, финансовый анализ и контроль, сравнение и оценку фактически достигнутого результата с поставленными целями и задачами предприятия. Внутренний аудит систематически контролирует деятельность всех объектов управления, выявляет причины отступления от стандартов, отклонение от целей поставленных перед конкретным объектом, что способствует оперативному устранений выявленных нарушений. Организация внутреннего аудита как функции управления предприятием подразумевает строгую регламентацию своей деятельности, определение прав, обязанностей и ответственности специалистов, квалификационные требования, взаимоотношений с подразделениями и персоналом предприятия.

1.3 Зарубежный опыт проведения внутреннего аудита

Изучение опыта организации внутреннего аудита способствует повышения его эффективности.

Внутренний аудит сегодня -- это деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций для совершенствования хозяйственной деятельности организации. Внутренний аудит помогает предприятию достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления.

Изначально внутренний аудит возник как функция, обеспечивающая достоверность финансовой отчетности. В российских компаниях внутренние аудиторы также занимались проверкой правильности расчета налогов. Но сегодня это уже не является единственной и основной задачей службы внутреннего аудита (СВА), в том числе и в России. Современный аудит способен выполнять разнообразные и масштабные задачи. Внутренний аудит -- именно та функция, которая призвана участвовать в оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля, в процессе управления рисками, с которыми сталкивается компания (например, при выведении на рынок новых продуктов, внедрении новых информационных систем, реструктуризации бизнеса), в процессе корпоративного управления. Если целью внешнего аудита является получение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности, то внутренний аудит -- это постоянный нацеленный на будущее процесс, задача которого содействовать руководству компании в достижении поставленных целей наиболее эффективным образом.

При этом главными заказчиками и потребителями результатов деятельности службы внутреннего аудита являются собственники (совет директоров) и высшее исполнительное руководство предприятий.

Основными функциональными обязанностями служб внутреннего аудита в российских предприятиях сегодня являются следующие:

· проведение внутреннего аудита;

· контроль за сохранностью активов;

· содействие менеджменту в создании системы внутреннего контроля;

· консультирование менеджмента;

· расследование мошенничеств и т.д.

По мнению Сонина А. президента российского Института внутренних аудиторов, в большинстве случаев высшее исполнительное руководство склонно рассматривать внутренний аудит как ресурс, решающий управленческие задачи по построению системы контроля.

Как показали результаты исследования, роль внутреннего аудита на российских предприятиях постепенно меняется. В ходе опроса респондентов был задан такой вопрос: «Чему служба внутреннего аудита будет уделять внимание в ближайшем будущем?» Обобщение ответов дали следующие результаты (рис. 1).

В то время как высшее исполнительное руководство в качестве первоочередных задач внутреннего аудита в будущем видит содействие менеджменту в построении системы внутреннего контроля (100%) и участие в специальных проектах (60%), советы директоров ожидают от аудиторов участия в риск-менеджменте (67%) и повышения эффективности корпоративного управления (67%). Сами руководители СВА считают приоритетными проведение внутреннего аудита (75%) и содействие менеджменту в построении системы внутреннего контроля (70%). В числе наиболее приоритетных задач все три группы отметили контроль над сохранностью активов.

Таким образом, советы директоров желают видеть изменение от традиционной роли внутреннего аудитора как проверяющего к роли консультанта в областях риск-менеджмента и корпоративного управления.

Внутренний аудит обладает гораздо большим потенциалом, нежели проведение традиционных проверок. Правда, следует быть осторожным в вопросе соотношения времени, уделяемого службой внутреннего аудита собственно аудиту и консультационной деятельности. Поскольку основной задачей внутреннего аудита все же является предоставление независимых и объективных гарантий (которые возникают в результате тех самых проверок), значительное увеличение доли консультационной работы потенциально оказывает влияние на последующую объективность внутреннего аудита. Практика различных компаний в этом плане очень сильно отличается. Судя по тенденциям, которые прослеживаются в американских компаниях, от 60 до 80% рабочего времени службы внутреннего аудита уделяют сегодня заданиям по предоставлению гарантий (традиционному внутреннему аудиту), а консультационной работе соответственно от 20 до 40%.

По мнению Гурьева А. заместителя начальника КРУ «ЮКОС», CIA (сертифицированный внутренний аудитор), внутренние аудиторы должны выступать зачинателями улучшений и преобразований в компаниях с целью повышения эффективности управления и бизнеса. Но реально это возможно только в том случае, если уровень корпоративной культуры в компании настолько высок, что не только собственники и высшее руководство, но и все остальные работники компании готовы к сотрудничеству и конструктивному общению со службой внутреннего аудита.

По мере развития рыночных отношений и либерализации экономики, среды внутреннего контроля аудитор будет меньше заниматься проверками и выявлением случаев мошенничества и больше времени уделять оценке системы внутреннего контроля, а также внутреннему консультированию. Развитие внутреннего аудита является объективным и эволюционным процессом, опосредованным другими функциями управления и бизнеса.

В развитии внутреннего аудита важное место занимает его подчиненность. Результаты исследования международного Института внутренних аудиторов показало, что около 55% руководителей служб внутреннего аудита западных компаний непосредственно подотчетны аудиторскому комитету при совете директоров, около 22% -- высшему исполнительному руководству (президенту или генеральному директору) и почти 25% -- финансовому управляющему высшего ранга (финансовому директору или контролеру).

Около двух третей руководителей СВА российских предприятий подчинены высшему исполнительному руководству (президенту, генеральному директору или финансовому директору) и лишь 37% подотчетны совету директоров компании.

Оценка независимости внутренних аудиторов различается по трем группам респондентов (рис. 2).

Наиболее оптимистичны в вопросе собственной независимости руководители службы внутреннего аудита: 35% считают свои службы абсолютно независимыми, 60% -- независимыми в значительной степени. А вот из председателей советов директоров ни один не назвал службу внутреннего аудита полностью независимой и лишь 43% считают, что она независима в значительной степени. Любопытно отметить, что в случаях, когда руководители службы внутреннего аудита подчиняются исполнительному руководству, более половины председателей советов директоров планируют переподчинить эту службу себе.

Таким образом, служба внутреннего аудита еще достаточно далеки от организационной независимости, являющейся одной из важнейших предпосылок объективности и беспристрастности внутреннего аудита. Однако, по всей видимости, советы директоров начинают осознавать значимость служб внутреннего аудита и планируют выведение служб внутреннего аудита из-под контроля исполнительного руководства предприятий.

Таким образом, сегодня службы внутреннего аудита российских предприятий в значительно большей степени ориентированы на нужды исполнительного (высшего и линейного) руководства, а не собственников. При этом половина высших исполнительных руководителей и большинство председателей советов директоров, выражающих интересы собственников, не удовлетворены работой служб внутреннего аудита своих предприятий. Этот факт может объясняться следующим:

· неполное представление со стороны руководителей служб внутреннего аудита о нуждах своих заказчиков/клиентов -- советов директоров и высшего исполнительного руководства;

· завышенные или неоправданные ожидания советов директоров и руководства при недостаточных объемах выделяемых ресурсов и уровне «зрелости» предприятия;

· проблемы в вопросе коммуникации между заказчиками/клиентами и службой внутреннего аудита, в том числе на уровне отчетов о проделанной работе.

В организации внутреннего аудита не маловажное значение имеет кадровая компетентность.

Отвечая на вопрос о слабых сторонах работы службы внутреннего аудита, наибольшее число респондентов (35%) отметили недостаточность профессионализма и знаний сотрудников. Таким образом, при создании и развитии службы внутреннего аудита на первый план выходит проблема подбора квалифицированных кадров.

При наборе персонала в службу внутреннего аудита большинство руководителей склонны отдавать предпочтения сотрудникам других отделов компании (рис. 3). Вызывает интерес тот факт, что внутренних аудиторов из других компаний готовы брать на работу лишь 25% респондентов. Очевидно, отмечая недостаточный профессионализм своих сотрудников из службы внутреннего аудита, руководители считают, что в других компаниях дело обстоит аналогичным образом.

Принципиальная разница между российскими и западными компаниями состоит в том, что в западных компаниях служба внутреннего аудита является своеобразным «трамплином» для тех, у кого есть потенциал, чтобы занять должность в высшем руководстве. Служба внутреннего аудита же в российских компаниях до недавнего времени ассоциировались с чем-то непрестижным. Люди, проработавшие продолжительное время на линейных должностях и почувствовавшие бизнес изнутри, занимаясь внутренним аудитом и участвуя в разнообразнейших проверках, узнают, как выглядит их бизнес со стороны. У них появляется представление о работе бизнеса в целом, а также о том, как он должен развиваться.

При рассмотрении вопросов аудита Васильева Н.Е., к.э.н. приводит зарубежные стандарты внутреннего аудита следующим видом.

Эти стандарты сгруппированы в 3, а иногда 4 группы. Рассмотрим эти стандарты, сгруппировав их в три группы.

(General Standards)

Эта группа охватывает следующие правила:

1.1. Под этим понимается разумное (т.е. без излишеств) достижение целей проверки. Иначе говоря, стоимость проверки не должна превышать полученного эффекта. При выполнении этого правила принимаются во внимание риски, свойственные операциям проверяемой организации, критерии для определения уровня риска, приемлемые размеры рисков для разных условий.

1.2 . Отношение проверяемой организации (Supportive Attitude). Внутренний аудит инициируется администрацией. Администрация и сотрудники организации должны демонстрировать положительное отношение к внутренней проверке, способствовать повышению ее эффективности, в том числе путем обеспечения необходимой информацией.

1.3. Компетенция персонала (Competent Personal). Этот стандарт требует, чтобы руководство службы внутреннего аудита и ее сотрудники имели высокие личные качества, необходимую профессиональную подготовку, знание системы внутреннего контроля, достаточное для эффективного выполнения своих обязанностей. Важным является беспристрастность аудитора. В свою очередь руководство компании должно осознавать, что внутренний аудит является жизненно важным для организации.

Для поддержания уровня компетенции, позволяющего выполнять предписанные обязанности, предусматривается проверка знаний и опыта персонала службы аудита, систематическое повышение его квалификации4. Кроме того, с целью поддержания эффективности внутреннего аудита необходимы обсуждения результатов.

1.4. Объекты и цели проверки (Control Objectives). Объекты внутреннего контроля должны быть определены для каждого вида деятельности организации. Они должны быть логичны, практически обоснованы и в разумных пределах полны.

Этот стандарт требует, чтобы объекты проверок привязывались к операциям данной компании. Все операции должны быть сгруппированы в блоки (циклы). Блоки охватывают все виды деятельности организации и должны быть совместимы со структурой компании и функциями ее подразделений. Блоки классифицируются различными способами. Например, можно выделить следующие блоки:

Руководство компании. Этот блок охватывает разработку политики компании, а также планирование, организацию ее деятельности, сбор и обработку информации, к ним также относятся и функции внутреннего аудита.

Финансовый блок охватывает традиционные области контроля, касающиеся денежных потоков (доходы и расходы), соответствующих активов и финансовую информацию.

Операционные (программные) блоки - это виды деятельности компании, обеспечивающие выполнение ею своего основного назначения.

Администрация (Управление внутренней деятельности). Этот блок включает второстепенные виды деятельности компании, которые обеспечивают поддержку основных функций организации: библиотечное обслуживание, почтовые услуги, публикации и т.п.

Для выполнения рассматриваемого стандарта необходимо определить в рамках каждого блока цели контроля, которые во многом определяются планами организации. В эти цели входит:

· содействие в проведении точных, экономичных и эффективных операций, соответствующих основной миссии организации;

· обеспечение безопасности ресурсов (недопущение воровства, растрат, мошенничества и других нарушений);

· соблюдение законов, инструкций и директив руководства;

· получение надежной информации о состоянии деятельности организации и отражение этих данных в периодической отчетности.

1.5. Методы внутреннего контроля должны быть эффективны и продуктивны для достижения поставленных целей.

Под методами контроля понимают различные процедуры, позволяющие достичь поставленные цели. Стандарт требует, чтобы эти методы обеспечивали высокую степень надежности проверки. Они включают планы организации аудита (включая разграничение обязанностей) и меры безопасности контроля.

(Documentation Standards)

К ним относятся:

2.1. Документация (Documentation). Существующие системы внутреннего контроля и все сделки, операции и прочие существенные события должны быть четко отражены в документах. Документация должна быть доступной и легко понятной при контроле.

Стандарт требует письменной фиксации:

а) целей внутреннего контроля компании, ее методов и применяемых систем учета,

б) всех важных аспектов сделок и других значимых событий компании.

Документация систем внутреннего контроля должна включать описание блоков и соответствующих объектов компании, директивы руководства, административную политику и внутрифирменные стандарты бухгалтерского учета. Документация по сделкам и значимым событиям должна быть точной и полной, способной помочь в отслеживании сделок и событий, а также отражать источники информации. Выполнение этого стандарта требует, чтобы документирование методов внутреннего контроля, операций, событий было полноценным и полезным руководству компании и аудиторам при контроле за операциями.

2.2. Сделки и другие значимые события должны быть зарегистрированы должным образом и соответственно классифицированы.

Этот стандарт применим:

а) к целому процессу, жизненному циклу операции или событию и включает инициацию сделки и ее разрешение;

б) ко всем аспектам операции, которая осуществляется;

в) к его классификации в обобщающих регистрах.

2.3. Сделки и другие значительные операции должны быть авторизированы (разрешены) и выполнены только тем персоналом, который действует в рамках своей компетенции.

Этот стандарт связан с решениями руководства компании по обмену, передаче и использованию ресурсов в оговоренных целях и условиях. В принципе это означает гарантию того, что исполнены только реальные сделки. Авторизация сделок должна быть четко передана менеджерам и другим сотрудникам и должны предусматривать специальные условия и сроки исполнения.

2.4. Разделение обязанностей (Separation of Duties) Ключевые обязанности и ответственность в процессе авторизации, проведении сделок, регистрации сделок и их текущий контроль должны быть разделены между сотрудниками.

Для уменьшения риска ошибок или потерь, или для снижения риска их необнаружения, нельзя допускать чтобы одно и то же лицо контролировало все ключевые аспекты сделок. Кроме того, следует закрепить ключевые функции и ответственность за группой сотрудников для гарантии эффективности контроля. Основные функции включают авторизацию, одобрение сделок и их регистрацию.

2.5. Надзор (Supervision). Должен обеспечиваться квалифицированный и постоянный надзор с тем, чтобы достигались цели внутреннего контроля.

Этот стандарт требует:

· четкой взаимосвязи между функциями и обязанностями сотрудников, подотчетность каждого сотрудника;

· систематической проверки, в необходимых пределах, работы каждого сотрудника;

· санкционирования работы в критических ее моментах для гарантии того, что работа протекает так, как требуется.

2.6. Доступность к ресурсам и ответственность за них (Access to and Accountability for Resources). Доступ к ресурсам и к их учету следует ограничить только уполномоченными сотрудниками. Должна быть определена ответственность за использование ресурсов. Периодически следует проводить проверку наличия ресурсов (сравнения фактических ресурсов с их регистрацией). Частота проверок зависит от "уязвимости" активов.

Основа концепции ограничения доступа к ресурсам - это содействие в уменьшении риска неавторизованного их использования. Ограничение доступа к ресурсам зависит от уязвимости ресурсов и понимания риска потерь, оба эти фактора должны периодически оцениваться.

(Audit Resolution Standard)

Этот стандарт относится к этапу после завершения проверки. Он требует, чтобы руководство:

· своевременно оценивало результаты аудиторской проверки,

· определяло и принимало должные меры, направленные на исправления недостатков и улучшения, исходя из рекомендаций аудиторов.

Аудиторы ответственны за последствия, связанные с аудиторскими выводами и рекомендациями. Руководству должны периодически представляться доклады по каждому из принятых решений по аудиторскому отчету.

Как было показано выше, стандарты внутреннего аудита характеризуют общие требования и условия проведения аудита.

В приложении мы представляем Положение о Департаменте внутреннего аудита ЗАО «Сибирской Аграрной Группы», работающий в городе Томск, и его можно рассмотреть как российский опыт.

На наш взгляд у внутреннего аудита сегодня есть прекрасная возможность доказать свою полезность как для советов директоров, так и для высшего исполнительного руководства, став одним из ключевых звеньев в системе корпоративного управления. В Республике Казахстан также развивается служба внутреннего аудита. Это обусловлено наличием субъектов малого и среднего бизнеса, развитием внешнеэкономической деятельности, привлечением иностранного капитала.

Страницы: 1, 2