Методика проведения аудита

Заключительный (последующий) аудиторский контроль может быть проведен в необязательном порядке (инициативный аудит) по усмотрению самих организаций с целью устранения ошибок и нарушений в бухгалтерском учете, налогообложении и по другим причинам (проведение анализа финансового состояния и платежеспособности, прогнозирование развития основных видов деятельности организации и т.д.).

Отличительным свойством заключительного (последующего) аудиторского контроля является полнота охвата им проверя-емых объектов, возможность их более глубокого изучения. Это позволяет вскрыть не только недостатки в работе организации, но и неиспользованные резервы повышения эффективности всех видов ее деятельности, наметить и принять меры к ликвидации допущенных в организации нарушений и ошибок.

Наиболее высокая эффективность аудиторского контроля (в рамках поставленной договором цели проверки) достигается путем разумного и четкого сочетания всех форм -- по времени проведения контроля и использования организационных систем обратной связи с объектами субъекта аудиторской проверки.

В зависимости от источников контрольных данных выделя-ют документальный и фактический контроль.

Документальным называется контроль (проверка), осущест-вляемый по документальным данным с целью установления сущности проверяемой хозяйственной операции (и хозяйствен-ной деятельности в целом). Источниками конкретных данных являются первичные и сводные бухгалтерские документы, ре-гистры синтетического и аналитического учета, планы и отчеты организации и другие источники (договоры, учредительные документы и другие документы внутренней регламентации организации). Специфика источников документального контроля состоит в том, что они могут быть как достоверными, так и недостоверными, полными и неполными, что, безусловно, ска-зывается на выборе аудитором технических приемов его осу-ществления, которые связаны, главным образом, с проверкой документов.

Фактический контроль заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки и правиль-ности ее оценки путем пересчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и иных приемов. Фактический контроль в аудиторской практике применяется с целью установления фактического наличия имущества, его состояния и правильности оценки. Так, путем проведения фактического контроля устанавливают наличие денежных средств и ценных бумаг в кассе организации, товарно-материальных средств на складах и при-лавках организации, состояние эксплуатационной стоимости основных средств, а также достоверность и объективность оце-нки дебиторских и кредиторских задолженностей организации.

Фактический контроль сам по себе не дает полного пред-ставления о состоянии объекта проверки.

Количественную и качественную характеристику объекта можно получить, использовав данные его документального кон-троля. Например, при проверке сохранности денег в кассе в результате фактического контроля будет установлена их общая сумма. Сколько должно быть денег на момент проверки? Нет ли недостачи или излишка денег в кассе? На этот вопрос про-верки можно ответить лишь после осуществления докумен-тального контроля и установления им остатка денег в кассе на момент проверки. Сопоставив фактическое наличие денег в кассе с остатком, устанавливают их сохранность.

По способам осуществления контроля различают следствие (расследование), хозяйственный спор, проверку (обследование), экономический анализ и ревизию.

Следствие (расследование) представляет собой такой способ контроля, при котором выявляются виновность физических лиц и размер причиненного ими ущерба. Специфика этого способа контроля в аудиторской проверке заключается в том, что он может осуществляться аудиторами и аудиторскими фирмами по поручению судебно-следственных органов в соответствии с процессуальным законодательством РК.

Хозяйственный спор -- это способ выявления, соблюдения законности и обеспечения, законных прав в хозяйственных взаимоотношениях организаций и учреждений. Хозяйственный спор может возникнуть между отдельными организациями по расчетным взаимоотношениям за реализованные (купленные) товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказан-ные услуги, а также между организациями и органами Государ-ственной налоговой инспекции по доначисленным последними налогом и взыскиваемым финансовым санкциям.

Иногда подобные хозяйственные споры стороны решают «мирным» путем, т. е. без обращения в суд, при помощи объективного и квалифицированного заключения аудитора по спорным вопросам. В то же время хозяйственные споры в боль-шинстве случаев решаются в судебном порядке. Поэтому для разрешения этих споров аудиторская проверка, с целью получе-ния независимого заключения по ним, может быть проведена по поручению судебно-следственных органов при назначении ими судебно-бухгалтерской экспертизы. Аудитор или аудитор-ская фирма такой контроль может провести также по заказу одной из спорящих сторон с. целью защиты (представления) законных имущественных прав своего клиента на суде или в арбитражном суде. Обследование применяется в практике ауди-та при подготовке обсуждения или решения тех или иных во-просов хозяйственной деятельности путем их изучения на месте. Результаты такого обследования могут оформляться справками, рекомендациями, разработками для данной организации.

Экономический анализ представляет собой один из важней-ших способов контроля, заключающийся в выявлении влияния различных факторов на результаты хозяйственно-финансовой деятельности организации. В результате проведения экономи-ческого анализа выявляют резервы повышения эффективности производства, определяют финансовое состояние и платежеспособность, ликвидность имущества, перспективность организации или различных видов ее деятельности и т.д. Результаты экономического анализа оформляются таблицами, графиками, формулами, текстовыми описаниями, рекомендациями, разра-ботками.

Ревизия -- важнейший способ и форма осуществления эко-номического контроля. При проведении ревизии аудиторы могут использовать различные формы контроля в сочетании, что существенно повышает эффективность аудита и действенность его результатов.

К сожалению, слово «ревизия», ассоциировавшееся в созна-нии людей с понятием «власть», рождает, прежде всего, отри-цательные эмоции. Это связано с историческим названием «ре-визор» государственного служащего в органах государственного контроля. На самом же деле ревизия -- это не вид экономического контроля, а универсальный способ формы проведения экономического контроля. Поэтому этим способом осуществле-ния контроля могут пользоваться как государственные органы контроля, так и органы независимого контроля -- аудиторы. Следует также отметить, что попытки отдельных авторов срав-нивать аудит с ревизией и давать им разные характеристики в литературных источниках являются не совсем обоснованными. Аудит -- это вид финансового контроля и сложный вид дея-тельности аудиторов (аудиторских фирм), а ревизия -- способ осуществления формы контроля.

По времени проведения ревизии могут быть предваритель-ными, текущими и заключительными (последующими). В зави-симости от источников контрольных данных выделяют факти-ческие и документальные ревизии. По объему вопросов и в зависимости от цели проведения аудиторские ревизии могут быть полными и частичными. Полные ревизии охватывают все стороны хозяйственно-финансовой деятельности организации и направлены на выявление общего состояния производственной и финансовой устойчивости, сохранности и использования средств организации. Такая ревизия проводится аудиторами или аудиторскими фирмами по заказу экономического субъек-та. Иногда также ревизии проводят внутренние аудиторы орга-низации, если способны самостоятельно, без внешней помощи, выполнить все работы проверки для достижения поставленной цели.

Частичные ревизии заключаются в проверке отдельных сто-рон хозяйственной деятельности организации. Например, про-верка состояния бухгалтерского учета или проверка соблюдения налогового законодательства и т.п., проведенные аудиторами по инициативе экономического субъекта -- заказчика.

По охвату единичных объектов контроля аудиторы могут ис-пользовать сплошные и выборочные ревизии. Сплошные реви-зии характеризуются изучением всех объектов контроля путем сплошной проверки. Например, сплошной проверке в ходе аудита чаще всего подвергаются операции по учету денежных средств, расчетных и кредитных операций. Выборочные же ре-визии ограничиваются изучением отдельных объектов контроля. Например, выборочная проверка сохранности и движения скота и птицы, товарно-материальных ценностей, правильности начисления амортизации по основным средствам и т.д. По составу специалистов, осуществляющих аудит, выделяют ком-плексные и некомплексные ревизии.

Комплексные ревизии проводятся специалистами различных профессий. При этом проверяются все объекты организации комплексно. Для проведения такой проверки аудиторская фир-ма может дополнительно привлекать по трудовым соглашениям высококвалифицированных специалистов различных профес-сий, например, агронома, товароведа, инженера-механика и т.д., для проверки соответствующих объектов контроля. Некомплексные ревизии осуществляются аудиторами учетного, право-вого и финансового профилей и предусматривают проверку финансовой деятельности и соблюдения действующего законо-дательства с целью подтверждения достоверности финансовой отчетности.

По характеру проведения аудиторские проверки можно подразделить на сквозные и комбинированные ревизии. Сквозные ревизии характеризуются проверкой объектов контроля на всех этапах их движения, начиная от их структурных подразделений организации (цехов, бригад, ферм, представительств, дочерних обществ) и кончая проверкой головного предприятия.

Комбинированные проверки заключаются в использовании при аудировании организации различных способов ревизии.

Использование того или иного вида способа ревизии зависит от многих факторов: отраслевого характера видов деятельности организации, размера организации, наличия структурных под-разделений и места их расположения, уровня специализации деятельности и квалификации специалистов организации, уров-ня эффективности организации работы внутреннего аудита, це-лей аудиторской проверки, определенных предметом договора между аудитором и заказчиком (организацией) и др.

7. Методические приемы и способы проведения аудита

В, зависимости от поставленной цели аудита, полноты охвата проверяемых объектов и необходимости получения разнообраз-ной, доказательной информации о хозяйственно-финансовой деятельности проверяемого субъекта аудиторы при проведении проверок могут использовать различные методические приемы и способы аудирования. Так, например, аудиторы при выпол-нении процедур контроля могут пользоваться приемами фак-тического контроля, к которым относятся инвентаризация, ла-бораторный анализ, экспертная оценка, контрольные проверки и устный опрос.

Инвентаризация означает проверку объектов в натуре органолептическим путем. Сущность этого приема состоит в том, что наличие тех или иных объектов контроля устанавливается с помощью их визуального изучения путем осмотра, обмера, взвешивания и пересчета. При инвентаризации данные наличия хозяйственных средств фиксируются в инвентаризационных описях и в сличительных ведомостях, сводятся с данными бухгалтерского учета с целью установления недостач или из-лишков средств. При помощи инвентаризации устанавливают также состояние и правильность оценки имущества.

Аудитор может наблюдать или участвовать в инвентаризации различных активов клиента, в результате которой он получает ценные и достоверные доказательства о реальности и точности активных статей баланса и фактов совершения хозяйственных операций. Участие в инвентаризации или наблюдение за ее проведением помогут правильно оценить организацию бухгал-терского учета и системы внутрихозяйственного контроля в организации.

Лабораторный анализ представляет собой выявление необхо-димых показателей качества тех или иных объектов контроля путем соответствующего (физического, химического или биоло-гического) анализа в лабораторных условиях. Например, лабо-раторным анализом проверяется влажность зерна, жирность молока, качество заготовленных и используемых кормов и т.д. Данный прием может быть использован также при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз с целью установления под-линности документов.

Экспертная оценка применяется для получения квалифици-рованного заключения по какому-либо вопросу, например, для выявления .профессионального уровня и ценности выполняе-мых работ путем их фактической экспертизы соответствующи-ми высококвалифицированными аудиторами (специалистами).

Экспертизе могут подвергаться выполненные (разработанные) отдельными лицами или организациями различные проекты, схемы, бизнес-планы, изделия, строительные, ремонтные и другие работы, а также бухгалтерские документы, договоры, документы внутренней регламентации.

Устный опрос означает фактическую проверку объектов кон-троля путем опроса соответствующих лиц, располагающих теми или иными сведениями об этих объектах. Устный опрос в ауди-торских проверках используется путем проведения устного тес-тирования персонала, руководства организации и независимой (третьей) стороны по принципу «вопрос -- ответ -- результат». Как правило, эта процедура используется на начальной стадии аудита, когда аудитор, аудиторская организация (фирма) знакомится с проверяемым субъектом и планирует проверку. Для проведения устного опроса могут быть предварительно подго-товлены вопросники по различным проблемам (например, по оценке учета движения материалов, учета движения и аморти-зации стоимости основных средств и т.п.), в которых аудиторы могут отмечать ответы опрошенных лиц. Проведение устных опросов рекомендуется также на других этапах аудиторской проверки.

В ходе аудиторско-ревизионных процедур широко используют обследование, контрольный обмер, контрольные дойки (сбор яиц, стрижка овец), контрольную уборку урожая, контрольный запуск сырья и основных материалов в производство, наблюдение за выполнением отдельных хозяйственных и бухгалтерских операций.

Обследование объектов контроля обычно проводится в нача-ле аудита, в результате чего можно выявить недостатки в организационно-производственной деятельности и по обеспе-чению сохранности имущества непосредственно на производст-венных участках. При необходимости обследование может включать: наблюдение за процессами выполнения работ, фотохранометраж, анкетирование работников отдельных рабочих мест и участков организации.

Контрольный обмер чаще всего применяется для определе-ния массы грубых и сочных кормов (в буртах, стогах, скирдах, траншеях, башнях), объема выполненных работ с целью про-верки обоснованности предъявленных к оплате документов по строительным, ремонтным и другим работам. В ходе проверки устанавливается и качество выполнения работ.

Контрольные дойки (сбор яиц, стрижка овец) используются для проверки полноты оприходования продукции собственного производства и для наблюдения за полнотой скармливания и соблюдения рациона кормления. Чаще применяются во внутри-хозяйственном аудите (контроле), но эффективны и в ходе про-ведения внешних проверок.

Контрольная уборка урожая применяется во многих органи-зациях при проведении внутрихозяйственного аудита (контро-ля) для установления реальной урожайности данной сельскохо-зяйственной культуры, а также для определения количества пастбищных кормов, скормленных на корню. При помощи контрольной уборки урожая могут быть определены причины низкого качества уборки, а также установлены факты хищения готовой продукции.

Контрольный запуск сырья и основных материалов в произ-водство используется для проверки правильности применения норм удельного расхода сырья и материалов на производство определенного вида продукции (в промышленных производст-вах, цехах по переработке кормов, овощей, фруктов, столовых др.). Это дает возможность проверить также фактический выход готовой продукции при соблюдении технологических норм ис-пользования сырья, материалов и других компонентов.

Полезны также наблюдения за выполнением отдельных хо-зяйственных и бухгалтерских операций. Эта процедура важна, прежде всего, для оценки организации бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

Полнота аудиторского контроля для объективной оценки достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности дости-гается путем проведения документальных проверок. Поэтому аудиторы с целью установления сущности, законности, целесо-образности и оценки достоверности совершаемых хозяйствен-ных операций могут использовать различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета.

Среди них следует выделить: проверку документов (фор-мальную проверку и проверку по существу), арифметическую или счетную проверку документов, сопоставление (сверку) до-кументов, письменный запрос и экономический анализ.

Проверка документов означает, что в первую очередь доку-мент изучается с формальной стороны, чтобы установить:

составлен ли он по утвержденной форме, имеет ли все необ-ходимые подписи должностных лиц, заполнены ли другие обязательные реквизиты (наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители опера-ции в натуральном и денежном выражении), нет ли в нем под-чисток и не оговоренных исправлений, имеются ли надлежаще оформленные приложения, на которые дана ссылка в докумен-те, и др.

Подлинность документов устанавливается путем проверки реальности имеющихся в них подписей должностных лиц и соответствия составления документов датам отражения в них операций.

При чтении документов, после установления их подлиннос-ти, проверяют документы по существу, т. е. с точки зрения достоверности, законности и экономической целесообразности отраженных в них хозяйственных операций.

Достоверность операций, зафиксированных в документах, проверяется изучением этих и взаимосвязанных с ними доку-ментов, опросом соответствующих должностных лиц, осмотром объектов в натуре и т.д. Законность отраженных в документах операций устанавливается путем проверки их соответствия дей-ствующему законодательству. Достоверность и ценность инфор-мации, полученной в ходе такой проверки, во многом зависит от качества системы внутреннего контроля клиента. Арифме-тическая (счетная) проверка сводится к проверке правильности подсчетов в документах, приведенных наценок (скидок, наки-док), выделения сумм налогов.

Арифметическая (счетная) проверка дополняется аналитичес-кой проверкой регистров бухгалтерского учета, балансов и от-четности. Изучается соответствие показателей отчетности дан-ным аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в учетных регистрах и первичных документах.

Арифметической проверке подвергаются также данные спра-вок и расчетов бухгалтерии, составление которых ^связано с исправлением ошибок, расчетами по распределению фонда оплаты труда, начислению амортизации по основным средст-вам, распределению косвенных расходов, калькуляции себесто-имости продукции и т.д.

В зависимости от плана проверки, оценки системы внутрен-него контроля и аудиторского риска проверка может быть вы-борочной или сплошной. Если клиент использует программное обеспечение бухгалтерского учета, то проверка расчетов должна соответствовать специальному стандарту.

Сопоставление документов заключается в том, что достовер-ность и правильность отраженных в документах хозяйственных операций проверяется путем сопоставления данных разных документов, относящихся к одним и тем же или различным, но взаимосвязанным хозяйственным операциям. Оно может производиться по документам, находящимся в бухгалтерии организации или организаций, с которыми проверяемый экономический субъект вступил в хозяйственную связь.

Встречной проверкой документальных данных или сопостав-лением документов вскрываются случаи хищения, которые скрываются путем исправления данных в отдельных докумен-тах, составления новых, подложных документов и замены ими настоящих, подлинных документов, неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или неотражения их в бухгалтерском учете.

Необходимо в указанных случаях применять сопоставление плановых и учетных, учетных и нормативных, внутренних и внешних, разовых и накопительных, первичных и сводных до-кументов, что обеспечивает наиболее глубокое изучения объек-та контроля.

Письменный запрос представляет собой получение необходи-мых сведений по проверяемому вопросу от соответствующих организаций и отдельных лиц в письменном виде путем запро-са. Данный методический прием широко используется для получения исчерпывающих аудиторских доказательств от соответствующих специалистов и должностных лиц организации в ходе проведения аудиторской прочерки.

По всем фактам нарушений, хищений, растрат, недостач, излишков ресурсов организации, а также выявленным сущест-венным ошибкам в бухгалтерском учете имущества, обязательств и хозяйственных операций соответствующие ответственные лица обязаны по запросу аудитора давать не только устные, но и письменные объяснения. Лишь при наличии та-ких письменных доказательств можно точно установить причи-ы и объективно оценить обязательства тех или иных нарушений и недостатков в хозяйственно-финансовой деятельности организации, а также степень их влияния на достоверность показателей финансовой отчетности. Письменные представления клиента должны быть составлены на бланках и заверены подписями руководителей организации.

Аудиторы, при проверке достоверности отдельных статей отчетности, остатков по счетам и реальности хозяйственных операций, могут получать письменные подтверждения от тре-тьих лиц. Письменное подтверждение должна получать аудиторская фирма, а не клиент, хотя с просьбой о таком подтверждении к третьей стороне должен по согласованию с аудитором обращаться клиент.

Экономический анализ -- один из наиболее широко приме-няемых методов в аудиторской деятельности. При помощи приемов экономического анализа аудиторы устанавливают финан-совое и рейтинговое состояние, а также платежеспособность организации, выявляют влияние различных факториальных признаков на результативные показатели производства, реали-зации продукции (работ, услуг) и т.д., определяют резервы по-вышения экономической эффективности и направления разви-тия деятельности организации, стратегию и тактику управления ее финансовыми ресурсами и финансовыми отношениями.

Анализ и оценка полученной аудитором информации, иссле-дование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления различных факторов и показателей, а также исследования причин их возникновения достигаются путем использования в аудиторской деятельности различных аналити-ческих процедур: сопоставления остатков по счетам за различные учетные периоды; сопоставления показателей учета финан-совой отчетности с прогнозами; оценки соотношений между различными статьями отчетности и сопоставления их с данны-ми предыдущих периодов; сопоставления финансовых показа-телей деятельности организации со среднеотраслевыми; сопос-тавления финансовой и нефинансовой информации.

Полезной процедурой проверки может стать также логичес-кий анализ отдельных операций клиента. Логический анализ может быть использован, если, например, нормативная база не дает ответа на вопрос о законности проведения какой-либо операции, т. е. с точки зрения буквы закона, тогда аудитор должен обдумать целесообразность данной операции с точки зре-ния здравого смысла. Однако логическому анализу в данном случае должны предшествовать нормативный и научный ана-лиз.

Страницы: 1, 2, 3