Международные стандарты бухгалтерского учета, их разработка и внедрение

Международные стандарты бухгалтерского учета, их разработка и внедрение

ТЕМА «МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ИХ РАЗРАБОТКА И ВНЕДРЕНИЕ»

ПЛАН

1. Сущность и значение международных стандартов бухгалтерского учета

2. Особенности создания национальных систем бухгалтерского учета

3. Организация деятельности Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета

4. Классификация моделей бухгалтерского учета

5. Международные организации по вопросам нормативного регулирования и контроля учета

1. СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета носит гло-бальный характер. Во всем мире в процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов возникает проблема унифика-ции бухгалтерского учета. В настоящее время наибольшую извест-ность получили два подхода к ее решению: гармонизация и станда-ртизация. Они сначала различались как по заложенной в них иде-ологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимо-дополняющие понятия.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реа-лизуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключает-ся в том, что в каждой стране может существовать организация учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандар-ты не противоречили аналогичным стандартам в странах -- членах сообщества, т. е. находились в относительной «гармонии» друг с дру-гом. Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета -- КМСБУ (International Accounting Standards Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международ-ные стандарты бухгалтерского учета -- МСБУ (International Accounting Standards, IAS). Суть этого подхода состоит в разработке унифициро-ванного набора стандартов, применимых в любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным, а путем добровольного соглаше-ния профессиональных организаций стран.

Необходимость единых международных стандартов заключается в следующем:

- инвесторы ищут объекты для инвестирования во всем мире;

- компании желают получить кредит с наименьшим процентом в какой-либо стране;

- объединение предприятий, находящихся в соседних странах;

- отличия в системах бухгалтерского учета могут полностью за-путать сравнение показателей финансовой отчетности.

Существуют определенные преимущества применения МСБУ:

- сохранение средств на разработку и согласование националь-ных стандартов;

- высокий уровень доверия к финансовым отчетам на рынке;

- возможность привлечения инвесторов;

- обмен идеями;

- создание фундамента для национальных стандартов.

Рассмотрим положительные и отрицательные черты Международных стандартов бухгалтерского учета.

Их объективными преимуществами перед национальными стан-дартами в отдельных странах являются:

- четкая экономическая логика;

- обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;

- простота восприятия для пользователей финансовой инфор-мации во всем мире.

При этом международные стандарты позволяют не только сокра-тить расходы компаний но подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий рабо-тающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Однако следует отметить и недостатки МСБУ. К ним, в частности, можно отнести:

- обобщенный характер стандартов, предусматривающий Доста-точно большое многообразие методов учета;

- отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложе-ния стандартов к конкретным ситуациям.

2. ОСОБЕННОСТИ СОЗДАНИЯ НАЦИОНАЛЬНЫХ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Каждой стране присущи определенные отличия, обусловленные национальными особенностями и факторами развития, поэтому каждая страна имеет свою национальную систему бухгалтерского учета.

Система бухгалтерского учета -- это совокупность приемов и методов, с помощью которых обобщаются процессы производства, снабжения и реализации продукции, определяются цели, обеспечивается управление предприятием на основе стратегических и такти-ческих задач.

Национальная система бухгалтерского учета характеризуется такими показателями:

- использование системы национальных бухгалтерских стандар-тов, разработанных с учетом особенностей развития экономики;

- национальный план счетов;

- система организации бухгалтерского учета в Масштабе фирм;

- методология определения конечного финансового результата;

- система финансовой отчетности.

Например, МСБУ используют как национальные стандарты бухгалтерского учета (НСБУ) такие страны как Хорватия, Кипр, Ку-вейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Грузия, Армения.

НСБУ разрабатывают отдельно, но за основу берут МСБУ, в Чили, Иране, Словакии, Узбекистане, Китае, Сирии, Молдове.

НСБУ разрабатывают отдельно, не используя нормы МСБУ, в Австрии, США, Канаде, Японии, России, Великобритании, Ис-пании, Германии.

НСБУ не существует, а МСБУ формально не приняты в Ботсване.

НСБУ разрабатывают отдельно, но основываются на анализах МСБУ в большинстве случаев в Бразилии, Чехии, Франции, Ин-дии, Литве, Португалии, Швеции, Турции, Украине, Италии, Нор-вегии, Швейцарии.

Наличие разных подходов к формированию систем учета затруд-няет «общение» национальных предприятий на международном уровне. Поскольку правила подготовки и публикации финансовой отчетности различаются по странам, возникает необходимость в изучении этих различий.

На создание и функционирование национальных систем бух-галтерского учета оказывают влияние такие факторы:

- влияние ведущих теоретиков и профессиональных организаций;

- правовая система;

- общая экономическая ситуация в стране;

- налоговая политика;

- национальные особенности страны;

- пользователи финансовой информации и их цели;

- юридическая среда, страны;

- источники финансирования;

- язык страны;

- влияние других стран на систему бухгалтерского учета;

- влияние общей атмосферы в стране.

Одним из факторов, определяющих существенные различия в фи-нансовой отчетности разных государств, является, несомненно, правовая система. В зависимости от типа законодательства и степе-ни влияния государства на различные стороны жизни большинство стран условно можно объединить в две группы:

1) страны, имеющие законодательство общеправовой ориентации;

2) страны, которым присущ разветвленный кодекс законов.

В государствах, относящихся к первой группе, законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридичес-кие лица имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах, имеющих с ней традиционно тесные связи (фе-деральное право США, правовая система Ирландии, Индии, Австралии и ряда других стран). Деятельность компаний детально не регулируется, а также не указаны правила подготовки и публика-ции финансовой отчетности. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профес-сиональными организациями бухгалтеров.

В странах второй группы законодательство базируется на рим-ском праве. Данная правовая система обусловливает законы жест-ко детерминированного характера, физические и юридические лица должны следовать букве закона. Большинство стран выводит в ранг закона и учетные стандарты; все мероприятия в области бухгалтер-ского учета детализируются и достаточно жестко регламентируют-ся. Основной задачей учета в таких странах видят исчисление госу-дарственных налогов и контроль за их уплатой. К числу таких государств относятся Германия, Франция, Аргентина и др.

На различия в составлении и публикации бухгалтерских отчетов огромное воздействие оказывает существующая в стране финансовая система, а также формы компаний и виды собственности, в которых они находятся. Например, в Германии, Японии, Швейца-рии финансовая политика определяется небольшим количеством очень крупных банков. Последние не только удовлетворяют значитель-ную часть финансовых потребностей бизнеса, но и нередко являю-тся владельцами компаний. Так, в Германии большинство акций ряда акционерных обществ открытого типа находятся под контролем или существенным влиянием банков, в особенности таких, как Дойче Банк, Дрезднер Банк, Коммерц Банк и др.

Во Франции, Италии, Швеции и ряде других стран, где преоб-ладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками капитала на их рынках являются как банки, так и правительственные орга-ны, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора. В вышеназванных странах фирмы должны следовать унифицированным стандартам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления финансовой отчетности. В ряде стран (Германия, Франция и Италия) законодательство обязывает компании издавать детализированные, подтвержденные аудиторами, финансовые отчеты. Во Франции и Италии правительством учреждены специальные органы для регулирования и контроля рынков ценных бумаг, что может означать существенные сдвиги в развитии финансовой отчетности, связанные с англо-американским опытом.

Одним из факторов существования различий в международной финансовой отчетности является налоговая система. В качестве примера удобного воздействия можно привести практику «отсроченного» налогообложения, применяемую в британской модели учета. Она заключается в том, что доход компании, измеряемый согласно общим правилам бухгалтерского учета, нередко отличается от дохода, с которого взимаются налоги. Наиболее распространенной причиной подобного расхождения является то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных отчислений. Следует отметить, что и внутри британо-американской модели существуют некоторые различия в расчетах налога. Можно считать налог на всю сумму дохода, с которой он будет взиматься, и разницу между полученной суммой и той, которая будет реально выплачена в данном отчетном периоде, рассматривать как долгосрочную задолженность, или можно ограничить налоговые отчисления суммой текущего платежа. В США и Канаде применяется первый вариант, то есть «полное распределение налога». Такой подход контрастирует с практикой Великобритании, где используется «частичное распределение налога», что составляет как бы промежуточное положе-ние между двумя альтернативами. Такие различия существенно вли-яют на сопоставимость дохода после выплаты налогов между аме-риканскими и английскими компаниями. В связи с этим в США, Великобритании и других странах, применяющих британо-амери-канскую модель учета, проблема отсроченного налогообложения вызвала серьезные обсуждения и привела к большому количеству стандартизированной документации.

В странах, где используется континентальная модель учета, пра-вила налогообложения в основном: совпадают с правилами учета и поэтому проблемы отсроченного налогообложения нет. Так, в Германии налоговое законодательство устанавливает нормы амортизационных отчислений, основанные на ожидаемом полезном сроке службы и применяемые для строго определенных активов. Тем не менее, в ряде случаев допускается ускоренная амортизация, напри-мер, для отраслей промышленности, производящих энергосберега-ющую и предохраняющую от загрязнения окружающую среду про-дукцию. Однако амортизационные отчисления, уменьшающие при-быль до выплаты налогов, хотя и отражаются в финансовой отчет-ности, но проблемы отсроченного налогообложения не вызывают.

Существенные различия в финансовой отчетности возникают при ведении учета в условиях инфляции. В настоящее время существуют два широко используемых метода составления финансовой отчетности:

1) учет по текущей стоимости;

2) учет по общей покупательной способности.

Наблюдаются и некоторые различия в подходах к проблеме отра-жения инфляционных процессов в финансовой отчетности. В Великобритании в конце 60-х гг. в экономике произошли значите-льные изменения, связанные с ростом цен, и в период между 1971 и 1974 годами был разработан ряд документов по данной проблемати-ке, основанных на методе общей покупательной способности. Одна-ко в годовых балансах компаний, предоставляющих дополнитель-ные финансовые отчеты на основе изменений общей покупательной способности, присутствовали противоречивые сведения, касающиеся смысловой нагрузки исправленных показателей.

В континентальной Европе инфляционный учет не получил достаточного развития. После многочисленных дискуссий между специа-листами в области бухгалтерского учета стран-членов ЕС была достигнута договоренность осуществлять учет в условиях роста цен по ценам приобретения, хотя странам-членам ЕС позволялось, на свое усмотрение, разрешать или запрещать компаниям оценку активов на основе данных с внесением инфляционной поправки. Можно отметить, что в целом европейские страны не склонны отходить от принципов учета на основе первоначальной стоимости.

3. ОРГАНИЗАЦИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОМИТЕТА ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Финансовая отчетность предприятий различных стран имеет опре-деленные отличия, которые обусловлены социальными, экономическими и политическими факторами. Эти отличия значительно затрудняют анализ информации и принятие решений в условиях развития международной торговли, глобализации финансовых рынков.

Для обеспечения гармонизации финансовой отчетности 29.06.73 г. создан Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ).

Раскрывая цели создания, организационную структуру и деятельность Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета, целесообразно рассмотреть исторический аспект координации бухгалтерского учета в мировом масштабе. Международная координация учета ведется уже более 90 лет.

Одним из самых важных для координации учета событий тех лет было создание КМСБУ. Комитет был основан в 1973 г. по соглаше-нию между профессиональными организациями бухгалтеров Ав-стралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидер-ландов, Ирландии, Великобритании. В состав КМСБУ входят все профессиональные организации бухгалтеров, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров (МФБ). Федерация не издает учетных стандартов. Ее роль в процессе стандартиза-ции весьма значительна, во-первых, МФБ проводит конгрессы бухгалтеров и, во-вторых, вносит существенный вклад в доходную часть бюджета Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета.

В 1993 г. между КМСБУ и МОКЦБ подписано соглашение, в со-ответствии с, которым компании, желающие получить котировку на фондовой бирже, должны составлять отчетность в соответствии с меж-дународными стандартами учета.

В настоящее время стандартизацией учета, помимо КМСБУ, за-нимается также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам области учета и отчетности при ООН и рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития. Однако общепризнано, что ведущая роль в этом процессе принадлежит КМСБУ. Его целью являет-ся формирование, издание и усовершенствование стандартов бух-галтерского учета для негосударственного (частного) сектора.

КМСБУ находится в Лондоне, спонсорами выступают 153 про-грессивные бухгалтерские организации из 112 стран мира.

Структура КМСБУ представлена на рис. 1.

Рис.1. Структура КМСБУ

Работа КМСБУ финансируется за счет взносов профессиональ-ных объединений бухгалтеров, различных компаний, финансовых организаций, а также за счет прибыли от публикации стандартов. В 1999 г. бюджет КМСБУ составил около 3 млн долл.

Структура Комитета состоит из 5 уровней:

1. Правление Комитета (IACS Board).

2. Консультативная группа (Consultative Group).

3. Консультативный Совет по стандартам (Advisory Council).

4. Постоянный Комитет по интерпретациям (Standing Interpretations Committee).

5. Рабочая группа по вопросам стратегии (Strategy Working Party).

Правление КМСБУ -- это главный орган управления Комитетом и представления международных стандартов бухгалтерского учета. Правление включает представителей бухгалтерских организаций из 13 стран, (или одновременно из нескольких стран), которые назначаются Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountatnts, IFAS). Сотрудничество федерации и КМСБУ началось в 1983 г. и в настоящее время в состав Комитета входят все организации -- члены IFAS. Помимо представителей стран, Правление назначает в свой состав до 4 организаций, занимающихся проблемами составления финансовых отчетов. Каждый из членов Правления может быть представлен одним или двумя представителями и одним техническим советником. Обычно делегация состоит из представителя промышленной организации и представителя организации, занимающейся разработкой национальных стандартов. По состоянию на апрель 2000 г. Правление состояло из 16 членов. Это бухгалтерские организации из стран: Австралия. Канада, Франция, Германия, Индия и Шри-Ланка, Япония, Малайзия, Мексика, Голландия, Северная федерация общественных бухгалтеров, Южная Африка и Зимбабве, Великобритания. США; а также представители организаций: Международный совет инвестиционных ассоциаций, Федерация промышленных холдинговых компаний Швейцарии и Международная ассоциация институтом финансовых управляющих. Статус наблюдателей в Правлении (т. е. без права голоса) имеют: Европейская Комиссия, Совет по разработке финансовых учетных стандартов США, Международная организация комиссий по ценным бумагам и Китай.

Члены Правления избираются на 2,5 года с правом переизбрания. На практике Правление Комитета, собирается на неделю 4 -- 5 рал в год; оно выбирает председателя и его заместителя.

Консультативная группа основана в 1981 г. и включает представителей международных организаций -- разработчиков и поль-зователей финансовой отчетности; фондовых бирж; органов, регулирующих рынки ценных бумаг и межправительственных организаций. Консультативная группа регулярно встречается с Правлением КМСБУ для обсуждения вопросов касательно новых про-ектов Комитета, рабочей программы и стратегии КМСБУ. Груп-па играет важную роль в подготовке и принятии международных стандартов.

Сейчас членами Консультативной группы являются:

- Международная федерация ценных бумаг и финансов (Federation Internationale des Bourses de Valeurs, FIBV).

- Международная ассоциация развития бухгалтерского образо-вания и исследований (International Association for Accounting education and Research, IAAER).

- Международные банковские ассоциации (International Banking Associations).

- Международная ассоциация адвокатов (International Bar Association, IBA).

- Международная Торговая Палата (International Chamber of Commerce, ICC).

- Международная конфедерация свободных профсоюзов (International Confederation of Free Trade Unions, ICFTU).

- Всемирная конфедерация труда ( World Confederation of Labor).

- Международный комитет по стандартам оценки (International Valuation Standards Committee, IVSC).

- Международная финансовая корпорация (International Finance Corporation, IFC).

- Всемирный Банк (The World Bank). В качестве наблюдателей в Консультативную группу входят:

- Совет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board).

- Организация по экономическому сотрудничеству и развитию (Organization for Economic Co-operation and Development, OECD).

- Европейская комиссия (European Commission).

- Отделение ООН по транснациональным корпорациям и инве-стициям (United Nations Division on Transnational Corporations and Investment).

Настолько влиятельный состав группы свидетельствует о призна-нии, которое получили международные стандарты и о стремлении международного бизнеса обеспечить единый подход к «чтению» (финансовой отчетности.

Еще один орган КМСБУ -- Консультативный (Попечительский) Совет по стандартам, созданный в 1995 г. В Консультативный Совет входят самые известные специалисты, занимающие высокие позиции в бухгалтерской профессии и бизнесе. Основной задачей Совета является содействие повсеместному принятию международ-ных стандартов и укрепление авторитета КМСБУ. Консультативный Совет выполняет следующие функции:

- рассмотрение и комментирование стратегии и плана Правления с точки зрения их соответствия потребностям членов Комитета.;

- подготовка годового отчета по эффективности деятельности Правления в процессе достижения его целей и исполнения обязан-ностей;

- способствование участию и оценке работы КМСБУ представи-телями бухгалтерской профессии, деловыми кругами, пользователями финансовой отчетности и другими заинтересованными лицами;

- поиск источников финансирования работы Комитета таким об разом, чтобы сохранялась независимость Комитета;

- рассмотрение бюджета и финансовой отчетности КМСБУ. Консультативный Совет гарантирует независимость и объек-тивность Правления в принятии решений по предложенным стан-дартам. Совет не участвует в самом процессе принятия решений и не стремится влиять на него. Сейчас в состав этого органа входят 11 членов на двухгодичной основе с правом переизбрания.

Международные стандарты носят рекомендательный характер п страны могут самостоятельно принимать решения об их использо-вании. Но поскольку МСБУ это, по сути, обобщенная практики учета наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучета. Поэтому основой перехода на международные стандарты прежде всего должно быть признание общих Принципов подготов-ки и составления финансовой отчетности.

Традиционный процесс разработки международных стандар-тов бухгалтерского учета включает следующие этапы:

I этап -- формирование редакционной комиссии. Ее возглавляет уполномоченный представитель Правления; она обычно включает представителей бухгалтерской профессии не менее чем из трех раз-личных стран, но мол-сет включать представителей других органи-заций, состоящих в Правлении или Консультативной группе, а так же экспертов в определенных областях;

II этап -- разработка проекта Международного стандарта. Редак-ционная комиссия рассматривает возникающие вопросы подготовки и представления финансовых отчетов, а также обсуждает план работы КМСБУ над этими вопросами. Она изучает требования к бухгалтерскому учету и учетную практику на национальном и регио-нальном уровнях, включая различные бухгалтерские системы в раз-личных экономических условиях. В результате обсуждения указан-ных вопросов, Редакционная комиссия представляет на рассмотре-ние Правления «общий план разработки проекта международного стандарта финансовой отчетности»;

III этап -- подготовка рабочего проекта положений стандарта. Редакционная комиссия готовит «Рабочий проект положений». Его целью является установление тех принципов, которые будут испо-льзованы при подготовке «Проекта международного стандарта фи-нансовой отчетности». Он также содержит описание рассмотрен-ных альтернативных решений и причины, по которым рекоменду-ется их принятие или отклонение. Все заинтересованные стороны могут вносить свои предложения и замечания на стадии рассмотре-ния проекта, обычно длящейся четыре месяца;

IV этап -- утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта. Редакционная комиссия рассматривает перечень замеча-ний по «Рабочему проекту положений» и согласовывает окончатель-ный вариант, после чего данный проект представляется на утверж-дение Правления и используется в качестве базы для подготовки «Проекта международного стандарта финансовой отчетности». Окон-чательный вариант «Рабочего проекта положений» не публикуется, однако может быть представлен по требованию общественности;

V этап -- составление плана разработки международного стан-дарта. Редакционная комиссия разрабатывает план «Проекта международного стандарта финансовой отчетности», который впоследст-вии рассматривается и публикуется в случае его принятия. Все заинтересованные стороны могут вносить свои предложения и за-мечания на стадии рассмотрения проекта, которая обычно длится от одного месяца до полугода.

VI этап - подготовка проекта международного стандарта. Редак-ционная комиссия рассматривает все предложения и замечания и готовит «Проекта международного стандарта финансовой отчет-ности» на рассмотрение Правления. После утверждения проекта, для чего необходимо не менее 2/3 голосов членов Правления, пуб-ликуется новый стандарт бухгалтерского учета. В ходе этого процесса Правление может решить, что рассматри-ваемый вопрос требует дополнительной консультации или составле-ния перечня обсуждаемых вопросов для получения различных комментариев. При этом может появиться необходимость подготовить не один, а несколько вариантов «Проекта международного стан-дарта финансовой отчетности».

4. КЛАССИФИКАЦИЯ МОДЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Национальные принципы, регулирующие ведение учета, сущест-венно различаются. Но можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению системы учета, при-чем не существует двух государств, где правила учета были бы абсолютно тождественны.

Необходимость в классификации моделей бухгалтерского учета заключается в следующем:

- классификация оказывает содействие более точному определе-нию сходств и различий между странами и системами бухгалтерского учета;

- классификация оказывает содействие выбору системы, кото-рая наиболее подходит стране;

- классификация предоставляет возможность выбрать страну-пример для формирования системы бухгалтерского учета определенного типа.

Наиболее обобщенными моделями классификации бухгалтерско-го учета являются:

1. Британо-американская (англосаксонская) модель ориентируе-тся на информационные запросы инвесторов. Для функционирова-ния этой модели в стране должен быть развитый фондовый рынок, а компании не имеют права завысить инвестиционную привлека-тельность (прибыль). Для этой модели нехарактерна твердая рег-ламентация учета. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципов учета по первоначальной стоимости.

Большинство промышленных предприятий стран англосаксон-ской группы используют постоянную систему учета запасов, кото-рая базируется на беспрерывном их учете (то есть все текущие изменения запасов сырья, незавершенного производства и готовой продукции отображаются на счетах соответствующих запасов).

В основу выделения счетов для учета затрат предприятия в этой системе положен функциональный признак. Для этого применяются счета «Производство», «Производственные накладные затраты», «Затраты на сбыт» и «Общие административные затраты». На первых двух счетах отображаются затраты, связанные с производ-ством. Прямые производственные затраты отображаются непосред-ственно на счете «Производство», а косвенные накапливаются на счете «Производственные накладные затраты», а в конце отчетного периода списываются на счет «Производство» и распределяются между объектами калькулирования.

Затраты подразделений, которые осуществляют непроизводствен-ные функции (управление, сбыт и т. п.), не включаются в произ-водственную себестоимость продукции. Эти затраты списываются на счет финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Данная модель характерна для таких стран как США, Канада, Нидерланды, Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Ма-лайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа-Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Трини-дад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

2. Континентальная (франко-германская, или европейская) мо-дель характерна для стран Европы, в которых существуют тесные связи компаний с банками и государством. Этим странам присуща жесткая налоговая политика, поэтому система бухгалтерского учета характеризуется значительной консервативностью.

В континентальной модели значительное влияние на порядок со-ставления отчетности оказывают государственные органы. Это моле-но объяснить приоритетностью задачи государства по сбору нало-гов. В основном страны с этой моделью также руководствуются прин-ципом неизменности первоначальной оценки. Для этой модели учета характерным является выделение двух автономных систем счетов соответственно для целей финансового и управленческого учета.

В системе счетов финансового учета осуществляется периодичес-кий учет запасов, затраты группируются по элементам (материалы, зарплата, амортизация и т. п.), а моделями доходы - по видам деятельности (основная, финансовая, чрезвычайная), отображаются расчеты с дебиторами и кредиторами, определяется общий фи-нансовый результат.

В системе счетов управленческого учета ведется постоянный учет запасов, осуществляется калькулирование себестоимости продукции и учет по центрам ответственности, определяется финансовый ре-зультат основной деятельности предприятия.

Счета финансового и управленческого учета не корреспондируют между собой. Взаимосвязь между ними достигается с помощью спе-циальных (отображающих) счетов («Отображенные запасы», «Ото-браженные закупки», «Отображенные затраты» и т. п.). На эти счета бессистемно (без бухгалтерских записей) переносятся данные финансового учета об элементах затрат и запасах, которые потом перегруппировываются для целей управленческого учета.

Данная модель характерна для таких стран как Австрия, Испа-ния, Италия, Дания, Франция, Германия, Япония, Швейцария, Швеция, Египет, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Порту-галия, Россия, Бельгия, Алжир, Ангола, Буркина-Фасо.

3. Южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становле-ние бухучета в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчетности с учетом из-менения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка от-четности ориентирована на потребности государства по исполне-нию доходной части бюджета.

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Бо-ливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, спе-циалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.

Исламская модель развивается под влиянием богословских идей, в соответствии с которыми запрещается получение финансовых ди-видендов ради собственных прибылей (Ирак, Иран, Афганистан, Пакистан).

5. МЕЖДУНАРОДНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ ПО ВОПРОСАМ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ И КОНТРОЛЯ УЧЕТА

Проблемами унификации стандартов учета и отчетности занима-ется ряд организаций.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ) -- это веду-щая организация в мире по разработке единых учетных стандартов.

Межправительственная рабочая группа экспертов по междуна-родным стандартам учета и отчетности при ООН. Рабочая груп-па создана в 1982 г. и занимается изучением проблем учета в меж-дународном аспекте, содействием организации учета на националь-ном и международном уровнях, помощью развивающимся странам во внедрении стандартов. Группа тесно взаимодействует с между-народными организациями (ООН, ОЭСР, КМСБУ).

Европейская Комиссия занимается гармонизацией учета в рам-ках Европейского Союза. Этот процесс осложняется наличием су-щественных различий в бухгалтерской практике стран -- членов Союза: в Голландии, Великобритании и Ирландии бухгалтерский учет ориентирован, прежде всего, на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурге -- на банки, во Франции бухучет сильно зависит от макроэкономического планирования. Ос-новой европейского законодательства в области бухучета являются 4-я и 7-я Директивы Совета Министров (соответственно от 25 июля 1978 г. и 13 июня 1983 г.). Первая затрагивает проблемы составле-ния годовой отчетности акционерными компаниями, вторая посвя-щена вопросам составления консолидированной (сводной) отчет-ности. 8 декабря 1986 г. была принята Директива по годовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых инс-титутов. В ноябре 1995 г. Европейская Комиссия одобрила новый подход к гармонизации бухучета. Признавалось, что «европейские Директивы не соответствуют международным стандартам, необхо-димым для целей рынка капиталов. Транснациональные компании вынуждены готовить 2 комплекта финансовой отчетности, что весь-ма дорого, и может приводить в замешательство инвесторов». В связи с этим, учитывая заключенное в июле 1995 г. соглашение между КМСБУ и Международной организацией комиссий по цен-ным бумагам но признанию МСБУ как обязательного условия для получения котировки на международных фондовых рынках, Европейский Союз принял решение о постепенном переходе на МСБУ. Данный процесс будет осуществляться путем последовательного уст-ранения различий между Директивами и МСБУ. Например, иссле-дование, проведенное в 1996 г. Европейским Союзом, показало, что Директивы ЕС и международные стандарты по консолидиро-ванной отчетности в целом совместимы, за исключением двух небо-льших различий.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США -- правительственная организация, чья юрис-дикция распространяется на все компании, продающие ценные бу-маги в США (включая иностранные), поэтому она может оказы-вать определенное влияние на методику бухгалтерской отчетности.

Совет по разработке финансовых учетных стандартов занимается разработкой американских учетных принципов. Как правило, стандарты этой, неправительст-венной организации получают распространение в странах англо-американской модели, однако сейчас эта организация рассматрива-ется как потенциальный конкурент КМСБУ в разработке междуна-родных стандартов финансовой отчетности.

Международная федерация бухгалтеров (МФБ). Основана на 1 1 Международном конгрессе бухгалтеров в Мюнхене в 1977 г. Основная цель -- развитие и совершенствование профессии бухгал-тера на основе согласованных стандартов. Страны: Аргентина, Австралия, СП!А, Бельгия и др.

Межамериканская организация бухгалтеров создана в 1949 г. в Сан-Хуане (Пуэрто-Рико), ее членами являются 27 профессиональ-ных организаций из 21 страны. Основные усилия направлены на стандартизацию и гармонизацию практики учета в странах Латин-ской Америки. Страны: Аргентина, Бразилия, Канада, США, Мексика.