Международные стандарты аудита. Аудиторская проверка расчетов с персоналом по оплате труда

§ наличие у аудиторской фирмы специалистов, способных оказать данному клиенту качественные услуги (с учетом отраслевой специфики и индивидуальных особенностей компании);

§ уровень доверия, который может быть оказан руководству компании (предполагаемому клиенту).

МСА 230 “Документирование” обязывает аудиторов письменно фиксировать аспекты аудита, необходимые для обеспечения общего понимания проведенной проверки. Так, должны быть задокументированы: план и программа аудита, а также любые изменения к ним; график, объем и результаты выполнения процедур, а также сделанные на основе полученных данных выводы.

МСА оставляет на усмотрение аудиторов решение вопроса относительно объема документации в каждом конкретном случае. На форму и содержание рабочих документов аудита влияют такие факторы, как характер и сложность бизнеса клиента, структура и состояние бухгалтерского учета, приемы и методы проведения аудиторских процедур и т. д. В состав рабочей документации, в частности, включаются:

v сведения об отрасли, экономической и правовой среде, в которой действует проверяемая компания;

v информация, касающаяся организационной структуры компании;

v доказательства проведенного аудиторами изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и определения уровня аудиторского риска;

v записи о характере и масштабе осуществленных аудиторских процедур (с указанием их исполнителей, сроков проведения и полученных результатов);

v данные о последующем контроле качества выполненных работ;

v копии переписки с коллегами и третьими лицами по вопросам аудиторской проверки;

v письменные заявления, полученные от ответственных лиц проверяемой компании;

v копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Согласно МСА рабочие документы являются собственностью аудиторов. По усмотрению последних часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту. Аудиторы обязаны обеспечивать конфиденциальность сведений, содержащихся в рабочей документации.

МСА 240 “Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности” является одним из недавно введенных в действие международных документов. Он обязывает аудиторов учитывать вероятность существенных искажений в финансовой отчетности и при проведении проверки руководствоваться принципом профессионального скептицизма.

Аудиторы вправе запрашивать руководителей проверяемой компании о том, известны ля последним факты мошенничества иди имеются ли на их счет какие-либо подозрения, проводятся ли соответствующие разбирательства и т. п. Согласно МСА аудиторы должны получить от руководства письменное подтверждение того, что оно раскрыло аудитору все известные факты такого рода. Если аудиторы впоследствии обнаружат какие-либо иные существенные искажения, то информация об этом должна быть доведена до лиц, наделенных руководящими полномочиями, причем находящимися в иерархической структуре компании по крайней мере на уровень выше, чем заподозренные в мошенничестве сотрудники компании.

Важно подчеркнуть, что в случае необнаружения аудиторами какого-либо случая мошенничества или ошибки МСА не считают этот факт достаточным для того, чтобы признать аудит не соответствующим международным стандартам или требованию должной тщательности. От аудиторов требуется достижение разумной уверенности в том, что рассмотренная финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений. Однако аудиторы не могут нести ответственность за гарантированное исключение мошенничества и ошибок в учете у клиента.

МСА 250 “Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности” фактически примыкает к предыдущему стандарту, поскольку в основном посвящен искажениям финансовой отчетности -- на сей раз вследствие несоблюдения клиентом законодательства. В соответствии с МСА аудиторы должны достичь понимания основных законодательных и нормативных требований, применимых к деятельности проверяемой компании. Аудиторы запрашивают у руководства компании информацию об известных или предполагаемых случаях отступления от законодательных требований. В дополнение к этому проверяется переписка компании с соответствующими органами регулирования и лицензирующими инстанциями.

При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что компания соблюдает действующие законы и нормативные акты. По нашему мнению, это позволяет несколько сбалансировать требование профессионального скептицизма, также содержащееся в международных стандартах.

В случае выявления фактов несоблюдения законодательства аудиторы должны проинформировать о них Совет директоров, аудиторский комитет и высшее руководство компании. Если есть признаки того, что к обнаруженным фактам причастны самые высокопоставленные лица компании, то аудиторам рекомендуется обратиться за помощью к своему юристу. Последнее положение обусловлено тем, что в исключительных обстоятельствах МСА допускают, что аудиторы могут быть вынуждены, несмотря на принцип конфиденциальности, раскрыть подобные факты компетентным органам в силу требований национального законодательства (например, по решению суда). В такой ситуации, как полагают МСА, аудиторам не обойтись без юридической поддержки.

МСА 260 “Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями” предоставляет аудиторам возможность использовать профессиональное суждение для определения круга лиц, которым должны сообщаться вопросы аудита, представляющие интерес для руководства проверяемой компании. При этом принимаются во внимание управленческая структура компании, правовые обязанности ответственных сотрудников, а также обязательства выполняемых аудиторами процедур, В некоторых случаях круг подлежащих информированию лиц может быть непосредственно согласован с клиентом.

Сроки предоставления аудиторами соответствующих сведений ответственным сотрудникам компании согласуются с этими лицами. МСА допускают не только письменную и устную форму передачи информации. Однако в последнем случае аудиторы все равно должны отразить в своей рабочей документации переданные руководству компании данные и полученные ни них отклики. Такие документы могут иметь форму копий протоколов проведенных между сторонами обсуждений.

Третий раздел международных стандартов “Планирование” состоит из трех документов:

* 300 “Планирование”;

* 310 “Знание бизнеса”;

* 320 “Существенность в аудите”.

МСА 300 “Планирование” обязывает аудиторов проводить проверку эффективно и своевременно. Для достижения этой цели аудит должен быть тщательно спланирован с учетом специфики бизнеса клиента, ожидаемых рисков наличия существенных искажений в финансовой отчетности, а также с учетом потребностей в персонале и временных рамок проверки. Планирование подразумевает составление общего плана аудита и конкретизирующей его программы проверки. В последнем документе прописываются намечаемые аудиторские процедуры и соответствующий бюджет времени.

Программа аудита является набором инструкций для исполнителей аудиторских процедур, а также средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работ. В ходе аудита по мере необходимости план и программа аудита могут пересматриваться в связи с вновь открывающимися обстоятельствами. Причины внесения существенных изменений в план и программу аудита подлежат отражению в *рабочей документации проверки.

МСА 310 “Знание бизнеса” предписывает аудиторам получить знания о деятельности проверяемой компании в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые могут повлиять на формирование финансовой отчетности компании.

Следует отметить, что работу по изучению бизнеса компании аудиторы должны начинать еще до заключения договора с клиентом. Это необходимо для того, чтобы определить, возможно ли оказать данному клиенту соответствующую услугу на достаточно высоком уровне. В ходе изучения бизнеса клиента рассмотрению подлежат: общие экономические факторы; существенные отраслевые условия, влияющие на деятельность компании; структура управления компанией, источники и методы финансирования ее деятельности, состав и репутация ответственных кадров; производственная и маркетинговая деятельность компании; основные финансовые показатели и условия подготовки финансовой отчетности; круг ее пользователей и т. д.

Полученные знания о деятельности компании используются и пополняются на всех последующих стадиях аудита вплоть до составления аудиторского заключения.

МСА 320 “Существенность в аудите” оставляет за аудиторами право применить свое профессиональное суждение для оценки того, какие искажения в финансовой отчетности необходимо считать существенными. При этом во внимание принимается характер и количественное значение искажений.

Существенность рассматривается как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо счетов и классов операций. На разных участках учета могут быть получены различные уровни существенности.

При оценке последствий искажений принимаются во внимание не только конкретные выявленные отклонения, но и прогнозируемые (предполагаемые) ошибки, которые, по оценке аудиторов, могут иметь место в бухгалтерской информации, не попавшей в аудиторскую проверку. Если совокупность таких искажений приближается к уровню существенности, МСА указывает на целесообразность проведения дополнительных аудиторских процедур с целью снижения аудиторского риска. Альтернативой является внесение руководством компании поправок в соответствии с рекомендациями аудиторов в отношении выявленных искажений.

В четвертый раздел международных стандартов аудита “Внутренний контроль” входят три документа:

* 400 “Оценка рисков и внутренний контроль”;

* 401 “Аудит в среде компьютерных информационных систем”;

* 402 “Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации”.

В МСА 400 под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск обусловлен тремя компонентами:

ѕ подверженностью сальдо счетов и классов операций искажениям, которые могут оказаться существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями (“неотъемлемый риск”);

ѕ несовершенством системы внутреннего контроля, которая может не предотвратить или своевременно не ликвидировать существенные искажения в учете (“риск средств контроля”);

ѕ вероятностью того, что существенные искажения могут быть не обнаружены в результате проведения аудиторами собственных процедур проверки в отношении сальдо счетов и классов операций (“риск необнаружения”).

Если аудиторы приходят к выводу о слабости систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и соответственно оценивают первые два компонента аудиторского риска как высокие, то МСА обязывают их предпринять шаги к снижению третьего компонента аудиторского риска.

МСА 401 затрагивает не только особенности оценки внутреннего контроля в условиях электронных учетных систем. МСА требует от аудитора знания информационных технологий для понимания того влияния, которое они оказывают на бухгалтерский учет клиента и ход проверки. МСА признает, что компетентность аудитора может быть не равнозначна сумме знаний профессионального специалиста по компьютерным системам. В случае необходимости таковой может быть привлечен для содействия аудиторам в качестве технического эксперта.

Согласно МСА аудиторы выясняют, насколько клиент заботится о защите данных от несанкционированного использования, а также о поддержании на современном уровне программного обеспечения. В зависимости от особенностей компьютеризированной бухгалтерии планируется больший или меньший объем аудиторских процедур.

МСА 402 представляет меньший интерес для отечественных бухгалтеров. Он ориентирован исключительно на аудиторов и посвящен довольно узкому вопросу -- особенностям проверки тех компаний, которые используют услуги сторонней организации для ведения учета. Стандарт содержит указания о получении информации о специфике таких услуг, условиях контракта, компетентности обслуживающей организации и т. д.

Пятый раздел МСА “Аудиторские доказательства” является самым объемным. Он насчитывает 11 документов:

* 500 “Аудиторские доказательства”;

* 501 “Аудиторские доказательства -- дополнительное рассмотрение особых статей”;

* 505 “Внешние подтверждения”;

* 510 “Первичные задания -- начальные сальдо”;

* 520 “Аналитические процедуры”;

* 530 “Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования”;

* 540 “Аудит оценочных значений”;

* 550 “Связанные стороны”;

* 560 “Последующие события”;

* 570 “Непрерывность деятельности”;

* 580 “Заявления руководства”.

МСА 500 характеризует обозначенное в названии стандарта понятие как информацию, получаемую аудиторами, и сделанные по ней выводы. Сбор аудиторских доказательств осуществляется в ходе тестов средств контроля (при изучении организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента), а также при проведении процедур проверки по существу (последние включают детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов, а также аналитические процедуры, направленные на изучение соотношений финансово- хозяйственных показателей компании).

Согласно МСА в процессе проверки должно быть собрано достаточное количество убедительных данных путем инспектирования, подсчета, наблюдения, анализа важнейших коэффициентов и их динамики, а также посредством направления запросов и получения подтверждений от лиц внутри и за пределами проверяемой компании. Убедительность собранных данных возрастает, если они получены из различных источников и согласуются друг с другом.

МСА 501 конкретизирует порядок проведения ряда аудиторских процедур. Речь идет о присутствии аудиторов при инвентаризации товарно-материальных запасов; получении сведений о претензиях и судебных делах, в которые вовлечена проверяемая компания; рассмотрении значительных долгосрочных инвестиций и их стоимостной оценке; а также об анализе информации по сегментам, существенной для финансовой отчетности клиента.

МСА 505 регламентирует порядок разработки и рассылки запросов для получения данных от третьих лиц. В отношении крупных сальдо МСА рекомендует использовать запросы, составленные в виде:

просьбы привести соответствующую информацию;

просьбы выразить согласие с данными, по которым аудиторы хотят получить подтверждения.

Оба варианта имеют свои нюансы. В первом случае снижается вероятность получения откликов на запросы, поскольку от отвечающего требуется приложение дополнительных усилий. Во втором случае есть риск, что отвечающий отреагирует на просьбу о подтверждении информации, фактически не проверив ее точность.

Данный международный стандарт вменяет аудиторам в обязанность оценивать надежность полученных от третьих лиц подтверждений, принимал во внимание независимость отвечающего, уровень его компетентности и полномочий.

МСА 510 требует от аудиторов, впервые приходящих к клиенту с проверкой либо не проводивших аудит за предыдущий период, убедиться в том, что:

начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода;

конечные сальдо предыдущего периода правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены;

соблюдается последовательность применения учетной политики, либо изменения в учетной политике должным образом отражены в учете.

МСА 520 отмечает целесообразность применения в ходе аудита процедур, включающих:

сопоставление показателей текущего и предыдущего периодов;

сравнение фактических показателей с прогнозировавшимися;

оценку показателей проверяемой компании в контексте отраслевой статистики;

рассмотрение взаимосвязей между финансовыми показателями текущего периода, а также между финансовой и иной информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

МСА 530 обращает внимание на порядок отбора статей, подлежащих проверке; особенности формирования выборки и оценку искажений, выявленных при выборочном исследовании. Аудиторы должны учитывать не только обнаруженные в выборке искажения, но и прогнозируемые искажения, а также их совокупное влияние на достоверность рассматриваемой финансовой информации.

МСА 540 регламентирует порядок рассмотрения статей учета, в которых используются оценочные способы измерения. В этом сложном процессе аудиторы могут прибегать к:

рассмотрению допущений и данных, лежащих в основе оценочных значений;

проверке приемов и методов, используемых при расчете оценочных значений;

сравнению предыдущих оценок с фактическими результатами;

поиску данных вне компании, если необходимо убедиться в реалистичности оценочных значений.

МСА 550 представляет повышенный интерес для компаний, входящих в холдинг, имеющих дочерние структуры либо выступающих в качестве таковых по отношению к материнской организации. Не только проведение операций между связанными сторонами находится в центре внимания аудиторов; само наличие у проверяемой компании таких сторон подлежит выяснению в ходе аудита. С этой целью аудиторы запрашивают у клиента список всех связанных сторон. Для выявления связанных сторон, в частности, анализируются необычные сделки; безвозмездно предоставленные услуги; операции, предусматривающие условия, которые существенно отличаются от рыночных (нестандартные процентные ставки, цены, гарантии и т. п.).

МСА 560 указывает на необходимость учитывать влияние на аудиторское заключение событий, происходящих вплоть до даты выдачи такого заключения. Как можно ближе к указанной дате должно проводиться ознакомление с протоколами заседаний Совета директоров, собраний акционеров, а также с самой последней финансовой информацией. Кроме того, клиенту могут быть заданы вопросы о текущем состоянии статей, которые были отражены в учете на основе предварительных данных, о новых обязательствах компании, выпуске новых акций, о слияниях или заключении договора поручительства и т. д. Перечисленные события рассматриваются на предмет того, могут ли они потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность.

МСА 570 затрагивает прежде всего те проверяемые компании, которые испытывают значительные коммерческие трудности или находятся на грани кризиса. В ходе проверки аудиторам надлежит проанализировать, является ли обоснованной подготовка финансовой отчетности исходя из возможности продолжить ведение бизнеса в течение как минимум последующих 12 месяцев. Если в этом у аудиторов возникают сомнения, то главный бухгалтер и руководство компании должны быть готовы к представлению аудиторам планов будущих действий компании. Аудиторы оценивают эти планы на предмет их реалистичности и возможности исправить ситуацию.

МСА 580 описывает порядок взаимодействия аудитора и руководства проверяемой компании в связи с получением от них разъяснений. Порядок взаимодействия аудиторов с руководством компании может предусматривать:

направление руководству письма аудитора, в котором излагается информация, требующая подтверждения со стороны руководства компании;

краткое изложение аудитором результатов бесед с руководством проверяемой компании;

приобщение к аудиторским доказательствам протоколов заседаний Совета директоров или подписанного руководством экземпляра финансовой отчетности.

Шестой радел МСА “Использование работы третьих лиц” включает три стандарта:

* 600 “Использование работы другого аудитора”;

* 610 “Рассмотрение работы внутреннего аудита”;

* 620 “Использование работы эксперта”.

МСА 600 содержит важную информацию для компаний с разветвленной структурой, которые привлекают разные аудиторские фирмы для аудита головной организации и проверки финансовой отчетности компаньона, данные которого включаются в отчетность головной организации. МСА описывает порядок сотрудничества двух аудиторских фирм, взаимодействие которых может включать обсуждение процедур аудита, просмотр главным аудитором рабочих бумаг другого аудитора, обмен информацией по существенным аспектам и получаемым результатам, проведение дополнительных тестов. Главный аудитор должен решить, повлияют ли факты, выявленные другим аудитором, на форму аудиторского заключения по финансовой отчетности, включающей показатели компаньона.

МСА 610 представляет интерес для широкого круга компаний, имеющих собственную службу внутреннего аудита. МСА требует от внешнего аудитора понимания организации, круга обязанностей и уровня компетентности внутреннего аудита. Это необходимо для эффективного планирования аудиторской проверки. Взаимодействие внешних и внутренних аудиторов предполагает согласование графиков работ, организацию регулярных встреч, обеспечение доступа внешних аудиторов к отчетам внутреннего аудита.

МСА 620 характеризует обстоятельства, при которых для получения аудиторских доказательств может быть привлечен сторонний специалист. Такая необходимость возникает, если требуется инженерная или юридическая оценка, проведение экспертизы с использованием специальных технических приемов и методов и т. д.

При оценке результатов работы эксперта аудиторы обязаны рассмотреть использованные экспертом исходные данные и примененные им методы, а также сопоставить сформулированные экспертом выводы с другими аудиторскими доказательствами.

Седьмой раздел МСА “Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)” состоит из трех документов:

* 700 “Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности”;

* 710 “Сопоставимые значения”;

* 720 “Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность”.

МСА 700 содержит требования к оформлению аудиторского заключения и дает характеристику видов выражаемого в нем мнения. Безоговорочно положительное мнение выдается, когда финансовая отчетность представлена достоверно во всех существенных отношениях в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

Во всех иных случаях аудиторское заключение должно быть модифицировано. Это означает, что аудиторы прибегают к:

выдаче мнения с оговоркой;

выражению мнения без оговорки, но с включением абзаца, привлекающего внимание к определенному аспекту;

выражению отрицательного мнения;

отказу от выражения мнения по финансовой отчетности.

МСА 710 касается проверки:

показателей предшествующего периода, включенных в качестве части финансовой отчетности за текущий период и предназначенных для сравнения с соответствующей информацией текущего периода,

сопоставимой финансовой отчетности, где информация за предшествующий период приводится в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

При рассмотрения сопоставимых значений аудиторы должны определять:

Страницы: 1, 2, 3, 4