Международные стандарты аудита

Международные стандарты аудита

2

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

Профессиональная компетентность и должная тщательность: профессиональный бухгалтер (аудитор) предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием. В его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне с тем, чтобы его клиенты или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области практики, законодательства и технологий;

Профессиональная компетентность

Профессиональные бухгалтеры (аудиторы) не должны преувеличивать свои знания и опыт.

Профессиональную компетентность можно разделить на два самостоятельных этапа:

Достижение профессиональной компетентности. Для достижения профессиональной компетентности первоначально необходимо получение высшего или среднепрофессионального общего образования, затем - специального образования, после которого следует практическая работа.

Поддержание профессиональной компетентности на должном уровне:

а) для поддержания профессиональной компетентности на должном уровне необходимо постоянно следить за событиями в бухгалтерской и аудиторской сфере деятельности, включая национальную и международную информацию по вопросам финансовой отчетности, аудита и иных соответствующих законодательных и нормативных требований;

б) в процессе предоставления услуг профессиональный бухгалтер (аудитор) должен руководствоваться программой обеспечения контроля качества, отвечающей соответствующим требованиям ИПБ России, национальным и международным требованиям;

в) профессиональным бухгалтерам и аудиторам необходимо ежегодно повышать квалификацию в соответствии с программами, утвержденными ИПБ России и Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации.

2. ПМАП «Методы аудита с помощью компьютеров»

Положения по международной аудиторской практике (ПМАП) представляют собой объединенную в данном разделе группу документов, которые в той или иной степени связаны с аудитом финансовой отчетности при некоторых специфических направлениях их деятельности. ПМАП не имеют силы стандартов, но оказывают практическую помощь аудиторам в ходе проведения проверок. В каждом конкретном ПМАП отдельные аспекты применения МСА рассматриваются более детально и скрупулезно, чем в основном тексте стандартов.

ПМАП 1009 «Методы аудита с помощью компьютера»
Данное Положение описывает методы проведения аудита с помощью компьютера (МАПК). МАПК могут использоваться в следующих случаях:

· при детальном тестировании операций и сальдо с использованием аудиторских программ (например, при выборке счетов-фактур);

· при выявлении несоответствий или значительных отклонений при проведении аналитических процедур;

· при проведении тестов общих средств контроля (например, при тестировании процедур доступа к программным библиотекам);

· при тестировании прикладных средств контроля;

· при пересчете данных ранее проведенных системами бухгалтерского учета клиента др.

Если аудитор решил использовать МАПК, он должен:

· установить цели использования МАКП;

· определить содержание файлов клиента и порядок доступа к ним;

· произвести отбор хозяйственных операций, которые должны быть протестированы;

· определить перечень аудиторских процедур;

· назначить аудиторов и специалистов, отвечающих за компьютерную обработку данных;

· определить, насколько соблюдается принцип выгодности при использовании МАКП;

· обеспечить контроль и документирование в ходе МАКП;

· организовать администрирование и оценку полученных в ходе МАКП данных.

Контроль со стороны аудитора может заключаться в его участии в разработке и тестировании компьютерных программ, ознакомлении с инструкцией по инсталляции программ в компьютерную среду клиента, обеспечением использования правильных файлов и т.д.

3. Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей

Цель данного Международного стандарта аудита (МСА 800) -- установление стандартов и предоставление руководства в связи с аудиторскими заданиями для специальных целей:

финансовая отчетность, подготовленная в соответствии со всесторонними основами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или национальных стандартов;

определенные счета, элементы счетов или статьи финансовой отчетности (в дальнейшем именуемые отчетами (заключениями) по компонентам финансовой отчетности);

соответствие контрактным договоренностям;

обобщенная финансовая отчетность.

Данный МСА не применяется в рамках заданий, предусматри-вающих проведение обзорной проверки, согласованных процедур или компиляцию.

Аудитор должен проверить и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе аудитор-ского задания для специальных целей, в качестве основы для вы-ражения мнения. Отчет (заключение) должен содержать ясно выраженное в письменном виде мнение.

Характер, временные рамки и объем работ, которые необ-ходимо выполнить по аудиторскому заданию для специальных целей, будут различны в зависимости от обстоятельств. До начала выполнения аудиторского задания для специальных целей ауди-тор должен убедиться в достижении согласия с клиентом относи-тельно точного характера задания, формы и содержания отчета (заключения).

При планировании аудиторской работы аудитору необходимо четко понимать цель использования информации, по которой го-товится отчет (заключение), и знать, кто скорее всего будет ею пользоваться. Во избежание использования аудиторского отчета (заключения) для тех целей, для которых он не предназначен, аудитор может указать в отчете (заключении) цель, для которой он подготовлен, и изложить любые ограничения относительно его распространения и использования.

Отчет (заключение) аудитора по аудиторскому заданию для специальных целей кроме отчета (заключения) по обобщенной финансовой отчетности должен содержать следующие основные элементы:

а) название;

б) адресат;

в) открывающий или вводный абзац:

указание проаудированной финансовой информации;

заявление об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

г) абзац, описывающий объем (характер аудита):

ссылка на МСА, применимые к аудиторскому заданию для специальных целей, или на соответствующие национальные стандарты или практику;

описание работы, выполненной аудитором;

д) абзац, выражающий мнение по поводу финансовой информации;

е) дата отчета (заключения);

ж) адрес аудитора;

з) подпись аудитора.

Желательно соблюдать единообразие формы и содержания аудиторского отчета (заключения), поскольку это способствует лучшему его пониманию.

В случае, если субъект представляет финансовую информацию правительственным органам, доверительным собственникам (уп-равляющим), страховщикам и другим субъектам, может быть предписана форма аудиторского отчета (заключения). Такие пред-писанные отчеты (заключения) могут не соответствовать требова-ниям данного МСА. Например, предписанный отчет (заключение) может требовать заверения фактов, в то время как уместным явля-ется выражение мнения; может требовать выражения мнения по вопросам, выходящим за рамки аудита; может не включать суще-ственные формулировки. Если требуется представить отчет (за-ключение) в предписанной форме, то аудитор должен рассмотреть содержание и формулировки предписанного отчета (заключения) и в случае необходимости внести необходимые поправки в соот-ветствии с требованиями данного МСА, либо изменяя формулировки, либо прилагая отдельный отчет.

Прежде чем представить отчет (заключение) в отношении информации, оговоренной в соглашении, аудитору необходимо определить, не были ли сделаны руководством значимые интер-претации соглашения при подготовке информации. Интерпретация считается значимой, когда принятие другой разумной интерпре-тации вызывает существенные различия в финансовой информации.

Аудитор должен проверить, ясно ли раскрыты в финансовой информации все существенные моменты в толковании соглаше-ния, на которых основывается финансовая информация. В отчете (заключении) аудитора по аудиторскому заданию для специаль-ных целей аудитор может сделать ссылку на примечания к фи-нансовой информации, где описываются такие толкования.

Финансовая отчетность может быть подготовлена для особых целей в соответствии с всесторонними основами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или соответствующих национальных стандартов бухгалтерского учета (далее - другие всесторонние основы бухгалтерского учета). Совокупность бухгалтерских условий, разработанных для удовлетворения индивидуальных предпочте-ний, не является всесторонней основой бухгалтерского учета. Другими всесторонними основными принципами подготовки фи-нансовой отчетности могут быть:

используемые субъектом для подготовки декларации о налоге на доход;

основы бухгалтерского учета по принципу поступлений и платежей денежных средств;

положения о финансовой отчетности, принятые государственным органом регулирования.

Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с другими всесторонними основами бухгалтерского учета, должен содержать заявление, указывающее на применяемые основы бухгалтерского учета или включающее ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию. В мнении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соот-ветствии с указанными основами бухгалтерского, учета. Термины, используемые для выражения аудиторского мнения: «дает досто-верный и справедливый взгляд» или «представляет справедливо во всех существенных отношениях»; указанные термины являются эквивалентными.

Аудитор должен рассмотреть, явствует ли из названия или примечаний к финансовой отчетности, что данная отчетность подготовлена не в соответствии с МСФО или национальными стандартами. Например, финансовый отчет, подготовленный для целей налогообложения, может быть назван «Отчет о доходах и расходах на основе подоходного налога». Если финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с другими всесторон-ними основами бухгалтерского учета, не имеет соответствующего названия или основы бухгалтерского учета неадекватно раскрыты, аудитор должен выпустить отчет (заключение), модифицированный соответствующим образом.

От аудитора может потребоваться выражение мнения по поводу одного или нескольких компонентов финансовой отчетности, например по поводу дебиторской задолженности, товарно-мате-риальных запасов, начисления премий работникам или создания резерва. Такое задание может осуществляться как самостоятель-ное задание или совместно с аудитом финансовой отчетности субъекта. Тем не менее по окончании подобной проверки ауди-торский отчет (заключение) по финансовой отчетности в целом не выдается, и аудитор должен выразить мнение только по поводу того, подготовлен ли проверенный компонент во всех существен-ных отношениях в соответствии с определенными основами бух-галтерского учета.

Многие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны, напри-мер продажи и дебиторская задолженность, товарно-материаль-ные запасы и кредиторская задолженность. Соответственно, при подготовке аудиторского отчета (заключения) о компоненте фи-нансовой отчетности аудитор должен не только анализировать предмет аудита, но и проверить другую финансовую информацию. При определении объема задания аудитор должен определить те статьи финансовой отчетности, которые взаимосвязаны и которые могут оказать существенное влияние на информацию, относительно которой должно быть выражено аудиторское мнение.

Аудитор должен принять во внимание концепцию существен-ности в отношении компонента финансовой отчетности, о кото-ром готовится отчет (заключение). Например, сальдо отдельного счета дает меньшую основу для определения существенности по сравнению с финансовой отчетностью, взятой в целом. Следова-тельно, аудиторская проверка будет носить более масштабный характер, чем при проверке того же компонента в связи с состав-лением отчета (заключения) по финансовой отчетности в целом.

Чтобы у пользователей не создалось впечатления, будто отчет (заключение) относится ко всей финансовой отчетности, аудитор должен посоветовать клиенту не прилагать к финансовой отчет-ности субъекта отчет (заключение) по компоненту бухгалтерского учета.

Аудиторский отчет (заключение) по компоненту финансовой отчетности должен включать указание на те основы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми этот компонент представлен, или ссылку на соглашение, определяющее такую основу. В мнении должно быть указано, подготовлен ли компонент во всех суще-ственных отношениях в соответствии с указанными основами бухгалтерского учета.

При выражении отрицательного мнения или отказе от выраже-ния мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитору следует готовить отчет (заключение) по компонентам финансо-вой отчетности только в том случае, если эти компоненты не настолько обширны, чтобы составлять большую часть такой фи-нансовой отчетности. В противном случае может исказиться смысл отчета (заключения) относительно финансовой отчетности в целом.

От аудитора может потребоваться составить отчет (заключе-ние) об исполнении субъектом определенных аспектов контракт-ных договоренностей, например договоров о выпуске облигаций или соглашений о займе. Подобные соглашения обычно требуют от субъекта соответствия определенным условиям, таким как выплата процентов, поддержание на определенном уровне фи-нансовых коэффициентов, ограничения на выплату дивидендов и использование доходов от продажи имущества.

Задания, целью которых является выражение мнения по поводу соответствия деятельности субъекта определенным требованиям контрактных договоренностей, следует выполнять только в том случае, если аспекты соответствия в целом имеют отношение к финансовым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не вы-ходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Тем не менее, если часть задания составляют вопросы, находящиеся вне компетенции аудитора, он должен рассмотреть необходимость использования работы эксперта.

В отчете (заключении) необходимо указать, выполнил ли субъект, по мнению аудитора, конкретные условия соглашения.

Субъект может подготовить финансовую отчетность, обобща-ющую его проаудированную годовую финансовую отчетность, с целью информирования пользователей, заинтересованных толь-ко в базовой информации о финансовом положении субъекта и результатах его деятельности. Если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности, на основании которой составлена обоб-щенная финансовая отчетность, он не должен давать отчет (заклю-чение) по обобщенной финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность значительно менее под-робна, чем годовая проаудированная финансовая отчетность. Поэтому такую финансовую отчетность необходимо сопроводить четким указанием на обобщенный характер информации и преду-преждением, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятельности обобщенную финансо-вую отчетность следует читать вместе с последней по времени проаудированной финансовой отчетностью, включающей все необхо-димые раскрытия информации, требующиеся согласно уместным основным принципам финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность не содержит всей инфор-мации, требующейся в соответствии с основными принципами финансовой отчетности для подготовки годовой проаудированной финансовой отчетности. Следовательно, такие формулировки, как «достоверный и справедливый» или «представлены справедливо во всех существенных отношениях», не используются аудитором при выражении мнения по поводу обобщенной финансовой от-четности.

Аудиторский отчет (заключение) об обобщенной финансовой отчетности должен включать следующие основные элементы:

а) название;

б) адресат;

в) указание проаудированной финансовой отчетности, послужившей основанием для составления обобщенной финансовой отчетности;

г) ссылка на дату аудиторского отчета (заключения) по несокращенной финансовой отчетности и тип аудиторского мнения, выраженного в этом отчете (заключении);

д) мнение о том, соответствует ли информация, содержащаяся в обобщенной финансовой отчетности, информации в проаудированной финансовой отчетности, на основании которой она была подготовлена. Если аудитор выпустил модифицированный отчет (заключение) по несокращенной финансовой отчетности, но тем не менее удовлетворен представлением обобщенной финансовой отчетности, то в аудиторском отчете (заключении) необходимо указать, что хотя обобщенная финансовая отчетность не противо-речит несокращенной финансовой отчетности, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отношении которой был выпущен модифицированный аудиторский отчет (заключение);

е) заявление или ссылка на примечания к обобщенной финансовой отчетности, где говорится, что для лучшего понимания финансового состояния субъекта и его положения, а также объема проведенного аудита обобщенную финансовую отчетность следует читать в совокупности с несокращенной финансовой отчетностью и аудиторским отчетом (заключением) по ней;

ж) дата отчета;

з) адрес аудитора;

и) подпись аудитора.

В качестве примера приведем отчет (заключение) по финан-совой отчетности, подготовленной в соответствии с всесторон-ними основами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или национальных стандартов.

4. Использование работы эксперта

Цель настоящего Международного стандарта аудита (МСА 620) -установление стандартов и предоставление руководства относи-тельно использования работы эксперта в качестве аудиторского доказательства.

При использовании работы, выполненной экспертом, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказа-тельства того, что такая работа адекватна целям аудита.

Эксперт - это физическое лицо или фирма, обладающие спе-циальными умениями, знаниями и опытом в конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

Образование и опыт дают аудитору общее представление об аспектах бизнеса, но аудитор не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает лицо, получившее подготовку или квалификацию для другой профессии или рода занятия, напри-мер актуарий или инженер.

Эксперт может быть:

а) привлечен или нанят субъектом;

б) привлечен или нанят аудитором.

Если аудитор использует работу нанятого им эксперта, то его работа используется в качестве работы сотрудника как эксперта, а не как помощника аудитора, как то предусмотрено в МСА 220 «Контроль качества работы в аудите». В таких обстоятельствах аудитор должен применять уместные процедуры к работе сотруд-ника и отмеченным им фактам, но обычно не должен оценивать его умения и компетентность при каждом задании.

Во время аудита аудитору следует получить (с помощью субъекта или самостоятельно) аудиторские доказательства в виде отчетов (заключений), мнений, оценок и заявлений эксперта. Например, в следующих случаях:

оценка определенных видов активов: земли и зданий, сооружений и оборудования, предметов искусства и драгоценных камней;

определение количества или физического состояния активов: запасов природных ресурсов в рудах, подземных природных ресурсов и запасов нефти, а также оставшегося полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

определение сумм с использованием специальных технических приемов и методов: актуарная оценка;

определение объема выполненных и незавершенных работ по строительным контрактам;

юридические мнения по толкованию соглашений, законов и нормативных актов.

При необходимости использовать работу эксперта аудитор учитывает:

а) существенность рассматриваемой статьи финансовой отчетности;

б) риск искажений, определяемый исходя из характера и сложности рассматриваемого аспекта;

в) количество и качество других доступных аудиторских доказательств.

Планируя использование работы эксперта, аудитор должен оценить его профессиональную компетентность, т. е. рассмотреть:

профессиональную аттестацию, или лицензирование эксперта, или его членство в соответствующей профессиональной организации;

опыт и репутацию в той области, в которой аудитор ищет аудиторские доказательства.

Риск того, что эксперт будет не вполне объективен, увеличи-вается, если эксперт:

а) нанят субъектом;

б) связан с субъектом каким-либо иным образом, например в силу финансовой зависимости от субъекта или инвестирования в него средств. Если аудитор не уверен в компетентности или объективности эксперта, он должен обсудить любые сомнения на сей счет с руководством и определить, можно ли получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно работы эксперта. Аудитор может выполнить дополнительные процедуры аудита или обратиться за аудиторскими доказательствами к другому эксперту.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудитор-ские доказательства того, что объем работы эксперта адекватен целям аудита. Аудиторские доказательства могут быть получены посредством обзорной проверки технического задания, которое обычно излагается в виде письменных инструкций, подготовлен-ных субъектом для эксперта. Такие инструкции могут касаться следующих аспектов:

цели и объем работы эксперта;

конкретные аспекты, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете (заключении) эксперта;

предполагаемое использование аудитором работы эксперта, включая возможное сообщение третьим лицам о личности эксперта и степени его участия;

степень доступа эксперта к надлежащим записям и документам;

разъяснение отношений эксперта с субъектом (если таковые существуют);

конфиденциальность информации субъекта;

информация о допущениях и методах, которые будут использованы экспертом, и об их последовательном применении с допущениями и методами, использованными в предыдущие периоды.

В случае, если эти аспекты не изложены четко в письменных инструкциях для эксперта, аудитор может связаться непосред-ственно с экспертом с целью получения аудиторских доказательств по этим вопросам.

Аудитор должен оценить надлежащий характер работы, проде-ланной экспертом, в качестве аудиторского доказательства в отно-шении рассматриваемой предпосылки подготовки финансовой отчетности. Это предполагает оценку того, правильно ли отражены указанные экспертом факты в финансовой отчетности, либо под-тверждают ли они предпосылки подготовки финансовой отчет-ности, а также рассмотрение следующих факторов:

использованные первичные данные;

используемые допущения и методы, их последовательное применение с допущениями и методами, использованными в предыдущие периоды;

результаты работы эксперта в свете общего знания аудитором данного бизнеса и результатов прочих процедур аудита.

Чтобы определить, использовал ли эксперт надлежащие в данных обстоятельствах первичные данные, аудитор может выполнить следующие процедуры:

а) запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения достаточности, уместности и надежности первичных данных;

б) обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.

Ответственность за надлежащий и разумный характер использованных допущений и методов, а также за их применение несет эксперт. Аудитор не обладает подобными экспертными знаниями, поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы экс-перта. Тем не менее, основываясь на знании бизнеса клиента и результатах других аудиторских процедур, аудитор должен по-лучить понимание того, являются ли используемые допущения и методы надлежащими и разумными.

Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточ-ных надлежащих аудиторских доказательств или не соответствуют другим аудиторским доказательствам, аудитор должен разрешить данный аспект." провести беседы с представителями субъекта и экспертом, выполнить дополнительные процедуры, в том числе привлечь другого эксперта либо модифицировать аудиторский отчет (заключение).

При выдаче немодифицированного аудиторского отчета (за-ключения) аудитор не должен ссылаться на работу эксперта. Такая ссылка может быть принята за оговорку в аудиторском мнении или утверждение о разделении ответственности, притом что ни то, ни другое не предполагалось.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает реше-ние выдать модифицированный аудиторский отчет (заключение), то в некоторых обстоятельствах при объяснении характера моди-фикации может быть целесообразно сослаться на работу эксперта или изложить ее (включая указание личности эксперта и степени его участия). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на такую ссылку. Если в разрешении отказано, а ауди-тор считает, что ссылка обязательна, аудитор может обратиться за юридической помощью.

Литература

1. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.И. Подольского. -- М.: Вузовский учебник, 2006.

2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности с комментарием Е.М. Гутцайта. - М.: Современная экономика и право, 2000.

3. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита. - М.: МЦРСБУ, 2000.

4. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

5. Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: Учебно-практическое пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.