Аудит доходів підприємства

Наступним пунктом аудиту доходів від реалізації готової продукції - перевірка повноти обліку відвантаження за бартерними операціями та способом розрахунків. У ході перевірки не виявлено порушень по обліку бартерних операцій. Але через відсутність затверджених прейскурантів, не можлива перевірка факту завищення або заниження договірної ціни в порівнянні з звичайною ціною.

Останнім пунктом у програмі аудиту доходу від реалізації готової продукції - це перевірка повноти відображення доходів за звітний період. Шляхом звірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та фінансовою звітності не виявлено доходів, які не знайшли своє відображення у бухгалтерському обліку.

Друга група доходів, яка підлягала аудиторській перевірці, - це доходи від реалізації товарів, синтетичний облік за якими здійснюється на рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». Деталізована перевірка цієї групи доходів здійснена згідно затвердженої програми аудиту.

У ході перевірки встановлено:

1) реалізація фурнітури стороннім споживачам ТОВ «Стройкомплект»: 1000 комплектів поворотної фурнітури на суму 70000, 00 грн., в тому числі НДС 11666, 67 грн.; 1000 комплектів поворотно-відкидної фурнітури на суму 140000 грн., в тому числі 23333, 33 грн.;

2) оплата за реалізовану фурнітуру згідно умовам договору отримана 30 листопада 2008 року (120000, 00 грн.) та 30 грудня 2008 року (50000, 00 грн.);

3) порушення умови визнання доходу (п. 8 П(с)БО 15 «Дохід») на суму різниці отриманої оплати та реалізованого товару - 40000, 00 грн.

Згідно алгоритму 3 етап аудиту доходів - перевірка інших операційних доходів. Як зазначалося раніше, на підприємстві визнано дохід від операційної курсової різниці, які обліковується за рахунком 714.

Під час аудиту визначено джерела виникнення курсових різниць, здійснено розрахунок курсових різниць під час розрахунків з іноземними постачальниками та на кінець звітного періоду за курсом НБУ. У ході аудиту виявлено:

1) курсова різниця по валюті, перерахованій передоплатою іноземному постачальнику LTD «Building», у сумі 100, 00 грн.;

2) курсова різниця за монетарною заборгованістю на кінець звітного періоду у сумі 50, 00 грн.

При перевірці обліку доходів від курсових різниць та операцій за валютою порушень вимог П(с)БО 15 «Дохід» та П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» не виявлено.

2.2 Узагальнення перевірки та формування робочих документів аудитора

У МСА 230 «Документація» вказується, що «Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з огляду формування аудиторських доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторська перевірка виконувалася у відповідності з МСА» [5].

Робочі документи - матеріали, складені аудитором чи для нього, або такі, що отримані та зберігаються аудитором у зв'язку з виконанням аудиторської перевірки [5]. Таким чином, робочі документи - аудиторський файл аудитора, який складається за результатами перевірки - є первинним документом, без якого неможливе складання та надання достовірного аудиторського звіту та висновку щодо встановлення аудиторської думки відносно фінансової звітності, яка перевірялась [18].

Робочі документи аудитора мають розкривати методи аудиту, обсяг перевірених документів, які підтверджують повноту і якість аудиторського висновку [19]. Крім того, необхідно документально підтвердити, що перевірка належним чином спланована, реалізація плану аудиторами щоденно контролювалась і в процесі проведення аудиту постійно розглядалося застосування аудиторами необхідних процедур і методів.

Аудиторську документацію можна розділити на дві групи [11]:

1) первинні робочі документи - фінансова та податкова звітність замовника (копії), документи третіх осіб (контрагентів замовника), аналітичні таблиці і результати прогнозів, договірні та планові документи аудитора, результати перевірки (тестів, вибірок), нормативі документи, регулюючі діяльність замовника, акти перевірки і висновок попереднього аудитора, планові документи замовника, установчі документи замовника, роз'яснення посадових осіб замовника;

2) підсумкова документація - аудиторський висновок, аудиторський звіт, інші документи, надані замовнику.

У ході аудиторської перевірки доходів були складені наступні робочі документи:

1) «Визначення суттєвості доходів (питома вага в загальному обсязі доходів)» (див. додаток Д);

2) «Тест з питань бухгалтерського доходів» (див. додаток Є);

3) «Тест внутрішнього контролю» (див. додаток Е);

4) «Інформація про реалізацію продукції (робіт, послуг) без укладання договорів» (див. додаток Ж);

5) «Відомість перевірки повноти обліку відвантаження та реалізації продукції» (див. додаток З);

6) «Перевірка повноти розрахунків за відвантажену продукцію» (див. додаток К);

7) «Звірка даних бухгалтерських регістрів та фінансової звітності» (див. додаток Л).

Крім того у додатках наведено робочі документи: загальний план аудиту, програма аудиту доходів, лист - зобов'язання на проведення аудиту, договір на проведення аудиту. До числа робочих документів були віднесені первинні документи та звіти підприємства, які підтверджують викривлення звітності. Вони наведені у додаткам Н-П.

У ході аудиту були виявлені порушення, які були узагальнені у робочому документі «Перелік помилок і порушень, виявлених при аудиті доходів». Але перш ніж дати аудиторський висновок, визначимо чи впливають виявлені викривлення на достовірність фінансової звітності.

Перш за все визначимо рівень суттєвості. Згідно МСА 320 «Суттєвість в аудиті» суттєвість - це властивість інформації, яка робить її здатною впливати на економічні рішення користувачів цієї інформації [5]. Рівень суттєвості - це максимально припустимий обсяг помилки або викривлення інформації, яка присутня в фінансовій звітності, який не призводить кваліфікованих користувачів в оману відносно цієї інформації [5].

Таким чином помилка або пропуск у звітності вважається матеріальними (суттєвими, важливими), якщо в результаті цього користувач такої звітності буде дезорієнтований у прийнятті свого рішення або зазнає збитків [16].

Таблиця 2.1

Розрахунок рівня суттєвості

Остаточний рівень суттєвості по звітності складає 10, 44 тис. грн., який отримано шляхом: (12,14 + 8,73) / 2. Але зважаючи на те, що у бухгалтерському обліку операції відображаються за принципом подвійного запису, то дану суму необхідно поділити на 2. Рівень суттєвості окремо взятого рядка у звітності ми приймаємо в розмірі 5,22 тис. грн.

Існують три види суттєвих помилок [16] :

Перший рівень - помилки, суми яких є настільки незначними, що ніяк не можуть вплинути на достовірність звітності та значення економічних показників, які визначаються на основі її даних (це несуттєві помилки); за таких обставин аудитор складає позитивний висновок.

Другий рівень - помилки, які можуть якоюсь мірою вплинути на прийняття рішення користувачами інформації, проте ці неточності стосуються окремих неключових статей звітності, а звітність у цілому відображує реальний стан справ на підприємстві. Як правило, аудитор у таких випадках складає умовно-позитивний висновок.

Третій рівень - помилки, які ставлять під сумнів достовірність, об'єктивність, повноту та законність усієї звітності в цілому і виправити які керівництво підприємства відмовляється. Тоді в більшості випадків аудитор складає негативний висновок.

У процесі аудиту всі дії аудитора спрямовані на досягнення головної мети аудиторської перевірки - формування об'єктивної думки щодо фінансової звітності клієнта. Результати проведення аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітко сформульовану думку аудитора про перевірку звітності підприємства в цілому [5].

Згідно Закону України «Про аудиторську діяльність, аудиторський висновок - документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні [3].

Згідно МСА 700 «Висновок незалежного аудитора відносно повного пакету фінансових звітів загального призначення» можна виділити 2 види аудиторських висновків: безумовно-позитивний та модифікований [5].

Безумовно-позитивну думку слід висловити тоді [5], коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Ця думка беззастережно вказує на те, що всі зміни у принципах бухгалтерського й методах їх застосування, а також їх вплив належно визначені та розкриті у фінансових звітах.

Аудиторський висновок вважається модифікованим [5], якщо він містить такі елементи:

1) питання, що не впливають на думку аудитора (пояснювальний параграф);

2) питання, що впливають на думку аудитора:

а) умовно-позитивна думка;

б) відмова від висловлення думки;

в) негативна думка.

Умовно-позитивний висновок складається тоді, коли аудитор вважає недоречним надання безумовно-позивного висновку, але обмеження обсягу чи вплив незгоди з керівництвом не настільки суттєві, щоб висловити негативну думку або відмовитися від складання висновку [12].

Негативний висновок складається тоді, коли незгоди з управлінським персоналом є настільки суттєвими та всеохоплюючими (на думку аудитора), що можуть призвести до суттєвих викривлень фінансової звітності та прийняття користувачем невірних рішень [5, 12].

Відмова від висловлення думки має місце тоді, коли обмеження в роботі настільки суттєві, що аудитор не може отримати достатньо аудиторських доказів для висловлення будь-якої думки щодо фінансової звітності [5, 12].

Аудитор також не може надати безумовно-позитивний висновок за наявності таких обставин, вплив яких на фінансову звітність може бути суттєвим [5]:

1) обмеження в обсязі аудиторських процедур, у зв'язку з чим аудитор не може одержати всю необхідну інформацію;

2) незгода з управлінським персоналом клієнта щодо прийнятності обраної облікової політики, методів її застосування, точності розкриття інформації у фінансовій звітності.

Проаналізувавши отримані аудиторські докази, можна відмітити значку обмеженість в обсязі аудиторських процедур, а саме: відсутність інформації по особах, відповідальних за розроблення і затвердження цінової політики, за повноту і своєчасність відвантаження товарів (робіт, послуг), за прийняття рішень по реалізації продукції (робіт, послуг) пов`язаним особам та боржникам, відсутність книги реєстрації замовлень на продаж, затверджених прейскурантів, виписок банку. Відсутність даної інформації ставлять під сумнів достовірність, об'єктивність, повноту та законність усієї звітності в цілому та доходів зокрема. Через неможливість висловлення будь-якої думки щодо доходів підприємства була складена відмова від висловлення думки.

РОЗДІЛ 3. ШЛЯХИ МЕТОДИЧНОГО ВДОСКОНАЛЕННЯ АУДИТУ

3.1 Аналіз результатів аудиту доходів підприємства

У цьому розділі курсової роботи будуть проаналізовані результати аудиту доходів підприємства ТОВ «Альянс», зокрема будуть розглянуті виявлені помилки та шахрайства та визначено типовість цих порушень. Але спочатку розглянемо теоретичну сторону помилок та шахрайств в загальному вигляді та виділимо типові порушення щодо обліку доходів підприємства.

Здійснюючи аудиторські перевірки аудитор виконує певні процедури з метою отримання гарантії того, що фінансова звітність правильно показує реальний стан фінансового положення замовника. Але в зв'язку з тим, що аудитор базує свою діяльність на ризику, то є значна небезпека, що окремі помилки в звітності можуть залишитися невиявленими.

Будь-яка підозра аудитора про можливий обман чи помилку, які можуть привести до перекручень звітності, вимагають від аудитора розширити межі перевірки з метою розсіяти свою підозру чи сумнів [5].

Міжнародні стандарти аудиту включають норматив 240 «Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиторської перевірки фінансових звітів». У ньому розглядаються помилки та обман (шахрайство) з метою визначення відповідальності аудитора за виявлення матеріальних перекручень, які є результатом помилок чи обману. Крім того, цей норматив передбачає дії аудитора, коли він зустрічається з можливістю помилок чи обману або їх наявністю [5].

Термін "помилка" [16] відноситься до ненавмисних дій при складанні фінансової звітності, а саме:

1) неправильне прийняття;

2) недогляд або неправильне подання фактів;

3) арифметичні чи граматичні помилки в основних записах бухгалтерського обліку.

Термін «шахрайство» [5] відноситься до навмисного приведення недостовірної фінансової інформації одним чи декількома особами із складу керівництва чи службовців підприємства. Згідно МСА 240 шахрайство - це навмисні дії однієї особи або декількох осіб серед управлінського або найвищого управлінського персоналу, найманих працівників або третьої сторони, при яких застосовується омана для отримання нечесної або незаконної переваги.

Шахрайство звичайно виражається в [5]:

1) маніпуляції, фальсифікації (включаючи підробки) або внесення змін до облікових записів чи документів, на основі яких готуються фінансові звіти;

2) невірне подання або навмисних пропуск в фінансових звітах подій, операцій або іншої важливої інформації;

3) навмисне неправильне застосування облікових принципів щодо сум, класифікації, способу подання або розкриття.

Відповідальність за попередження та виявлення помилок чи обману покладена на керівництво підприємства (фірми), тому що на підприємстві повинна бути налагоджена відповідна система обліку та внутрішнього контролю. Разом з тим, така система знижує, але не усуває можливість помилок чи обману (обдурення) [16].

Аудитор шукає гарантію, що помилка чи обман, який значно впливає на достовірність фінансової звідності, не сталися або обман попереджено, а помилки виправлено. Тому аудитору необхідно планувати свою роботу таким чином, щоб передбачити можливість виявлення значних чи незначних перекручень в бухгалтерській звітності чи фінансовій інформації, що сталися внаслідок обману або помилок [19].

Ризик невиявлення існуючого перекручення фінансової інформації в наслідок обману є більш значним, ніж ризик невиявлення помилок [5], тому що обман завжди супроводжується діями, направленими на його приховання (зговір, навмисне невідображення операцій в обліку, підроблені чи заздалегідь неправильні дані, передані аудитору).

Якщо аудитор приходить до висновку, що обман чи помилка можуть існувати, йому необхідно оцінити їх потенційний вплив на фінансову звітність. Якщо такий вплив визначено, йому необхідно виконати додаткову перевірку, яку він вважає за необхідну при даних обставинах [16].

Характер і обсяг додаткової перевірки залежить від думки аудитора з приводу [12]: видів обману і помилок, які могли мати місце; ризик походження факту обману чи помилки; ймовірності того, що особливий вид обману чи помилки міг суттєво вплинути на фінансову звітність. Виконання додаткової перевірки дозволить аудитору підтвердити або розвіяти підозру відносно обману чи помилки. Якщо обман чи помилка підтверджується, аудитору необхідно впевнитися, що вплив обману правильно відображено в фінансовій звітності, а помилку виправлено.

Коли в обмані чи помилці приймав участь член керівництва підприємства, аудитору необхідно переглянути достовірність будь-яких раніше отриманих документів, складених цією особою для аудиторів.

При виявленні обману або помилки, а також при припущенні, що вони можуть існувати, навіть при несуттєвому впливі їх на фінансову звітність, аудитору необхідно своєчасно повідомити про це керівництво [5] .

Основні види помилок та порушень, які найбільш часто зустрічаються під час проведення аудиторських перевірок доходів підприємства можна згрупувати наступним чином.

На основі практичного досвіду бухгалтерського обліку та аудиту доходів зарубіжних та вітчизняних підприємств можна окреслити найтиповіші помилки бухгалтерів, факти зловживань, використання інформації щодо обліку доходу [16], зокрема:

1) присвоєння виручки за реалізовану продукцію, товари, виконані роботи та надані послуги без реєстрації її через касовий апарат;

2) виправлення відповідних сум у виписках банку;

3) несвоєчасність реєстрації одержаної виручки з метою приховування недостачі;

4) неправомірне здійснення бартерних операцій для погашення дебіторської заборгованості;

5) невідповідність даних синтетичного та аналітичного обліку дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги;

6) неправильне оформлення договорів або їх відсутність для відвантаження товару призводить до виникнення необґрунтованої дебіторської заборгованості;

7) некоректна кореспонденція рахунків при відображення торгових операцій;

8) невідповідність сум вартості реалізації зазначених у первинних документах, що є причиною виникнення дебіторської заборгованості.

Помилки, виявлені при аудиті доходів ТОВ «Альянс», не є типовими. В своїй більшості вони пов'язані з обмеженням в обсязі аудиторських процедур, у зв'язку з чим аудитор не може одержати всю необхідну інформацію та оцінити достовірність доходів підприємства та фінансових звітів.

Також зустрічається ряд типових помилок та порушень, а саме: відсутність договорів на продаж готової продукції, товарів, послуг, недотримання умов договорів, невідповідність первинних документів та регістрів синтетичного та аналітичного обліку.

3.2 Документування аудиту як напрямок його вдосконалення

Маючи достатньо розвинену інфраструктуру та кваліфікованих фахівців, національна система аудиту водночас має практично апробоване системне забезпечення: нормативно-правове, інформаційно-методичне, програмно-технологічне та ін. Кожен із цих елементів системного забезпечення постійно оновлюється відповідно до потреб і вимог аудиторської практики, яка динамічно змінюється.

Виходячи з цього запорукою професійного надання аудиторських послуг є налагоджений процес формування документації з аудиту, наявність якої, з одного боку, дає змогу аудитору у разі необхідності захистити сумлінність виконання своїх обов'язків, а з іншого - документування процедур аудиторської перевірки створює базу для контролю якості аудиторських перевірок [15].

Але в противагу того, що документування аудиту є однією з найважливіших умов кваліфікованого його проведення, цей процес для аудиторів є малозрозумілим та малорозвиненим в Україні. У Законі України «Про аудиторську діяльність» навіть не згадується про порядок складання робочих документів аудитора і ведення аудиторського досьє [3]. Також відсутні нормативні документи або методичні рекомендації, які б регламентували порядок складання та надавали затвердженні приклади робочих документів аудитора.

Мета дослідження - дослідити положення основних нормативних документів щодо документації з аудиту та процесу контролю якості надання аудиторських послуг та сформулювати основні вимоги до документування процесу аудиту.

З прийняттям Аудиторською палатою України рішення щодо впровадження Міжнародних стандартів аудиту (МСА) як національних з одного боку значно підвищили вимоги до аудиторів, з іншого боку - дає можливість керуватися основними стандартами та рекомендаціями щодо документування у контексті аудиту фінансових звітів, які наведені у Міжнародному стандарті аудиту 230 «Документація аудиту». Проте складання робочих документів необхідне в процесі всього аудиту від надання клієнтові листа - зобов'язання на проведення аудиторської перевірки, планування до складання аудиторського звіту та висновку. Саме тому конкретні вимоги до документального оформлення окремих етапів аудиторської перевірки наведені в інших МСА, наприклад, МСА 220 (переглянутий) «Контроль якості під час аудиту історичної фінансової інформації», МСА 240 «Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час перевірки фінансових звітів», МСА 300 «Планування аудиту фінансових звітів», МСА 315 «Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень», МСА «Зовнішні підтвердження» та інші.

Перш за все дамо визначення понять «документація» та «робочі документи». В загальному вигляді під документуванням розуміють організований процес спостереження, вимірювання і запису даних про господарчі операції в документах встановленої форми. Згідно МСА 230 документація в аудиті [5] - це матеріали (робочі документи) підготовлені аудитором (для аудитора), або одержані ним у зв'язку з проведення аудиторської перевірки та зберігаються в ньому. Тобто аудиторська документація [11] - це запис виконаних аудиторських процедур, отриманих відповідних аудиторських доказів та висновків, яких дійшов аудитор. У більшості випадків аудитори ототожнюють поняття «документація» та «робочі документи», маючи на увазі записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію та відповідні висновки, зроблені під час проведення аудиторської перевірки. Робочі документи можуть бути у формі даних, що зберігаються на папері, плівці, електронних та інших носіях інформаціях.

Таким чином, в робочі документи включається інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того, щоб правильно провести перевірку та підтвердити пропозиції, які міститимуться в аудиторському висновку [15].

У МСА 230 «Документація» вказується [5], що «Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з огляду формування аудиторських доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторська перевірка виконувалася у відповідності з МСА».

Також згадки про необхідність документування процесу аудиту є і в нормативно-правових актах України, зокрема Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 «Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг». У цих документах зазначено [4] :

1) політика та процедури контролю якості Фірми мають бути викладені письмово в формі відповідного документа та зафіксовані на паперових або електронних носіях з дотриманням вимог до аудиторської документації згідно з Професійними стандартами. Документальне оформлення політики та процедур залежно від чинників, наведених в параграфі 10 цього Положення, може бути у вигляді: положення з контролю якості; посібника з контролю якості; збірки внутрішніх стандартів та/або окремих положень Фірми.

2) для досягнення якісного виконання завдання фірма зобов'язана мати і використовувати методики з виконання завдання у письмовому чи електронному форматі, програмні інструменти чи інші форми стандартизованої документації;

3) фірма зобов'язана документувати процес виконання завдання, тобто план, програми, інструкції, які були надані персоналу для розуміння цілей його роботи; процедури, терміни й обсяг виконаної роботи відповідно до професійних стандартів; дії з надання допомоги професіоналами та фахівцями менш досвідченим членам групи із завдання для чіткого розуміння цілей роботи; процес консультування із складних та спірних питань і застосування його наслідків; процеси нагляду за виконанням завдання; процедури перевірки завершеного завдання, зроблених важливих суджень і виду висновку (звіту), що надається за наслідками виконання завдання;

4) перевірку контролю якості виконання завдання потрібно здійснювати, зокрема, вибірковою перевіркою робочих документів, що стосуються важливих суджень, які було висловлено групою із завдання, та висновків, до яких дійшла група;

5) групи з завдання мають своєчасно завершити формування остаточних файлів із завдання після надання висновків (звітів) із завдання. Максимальний період, за який слід завершити формування остаточних файлів для конкретних типів завдання, встановлює фірма; він залежить від характеру завдань, але не може перевищувати 60 днів від дати висновку (звіту);

6) фірма зобов'язана застосовувати політику та процедури, які вимагають наявності відповідної документації як підтвердження роботи кожного елемента своєї системи контролю якості.

Таким чином, основне призначення документування - це підтвердження того, що сама фірма та її персонал діють згідно з МСА, Кодексом етики та законодавчими та нормативними вимогами, які регулюють аудиторську діяльність, а аудиторські докази та висновки (звіти), що надає фірма, відповідають умовам завдання [18].

Але не зважаючи на те, що запорукою професійного надання аудиторських послуг є налагоджений процес формування документації з аудиту, наявність якої, з одного боку, дає змогу аудитору у разі необхідності захистити сумлінність виконання своїх обов'язків, а з іншого - документування процедур аудиторської перевірки створює базу для контролю якості аудиторських перевірок, практикуючі аудитори не надають значної уваги цій проблемі та не роблять значних кроків к удосконаленню цього процесу.

Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад, стандартні бланки) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи та значно економить робочий час аудитора, необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдині форми ведення робочої документації.

МСА не встановлюють єдині форми робочих документів. Тому в аудиторській фірмі можуть бути розроблені свої типові форми робочих документів та встановлено систему базових показників і порядок визначення рівнів суттєвості згідно із сферою застосування. З метою полегшення цього завдання визначимо основні практичні вимоги до робочої документації [1, 5]:

1. Обсяг робочих документів залежить від професійного судження аудитора. Аудитор повинен готувати робочі документи достатньо повні та детальні для забезпечення загального розуміння аудиторської перевірки, але документальне оформлення кожного питання перевірки недоцільне і непотрібне. Основними критеріями достатності обсягу робочої документації за розділом аудиту є такі: наявність документів, що підтверджують виконання аудиторських процедур відповідно до стратегії та плану перевірки; наявність документів, що підтверджують обґрунтування виявлених зауважень і висновків щодо перевірки; забезпечення можливості наскрізного простежування правильності/помилковості формування звітних даних.

2. Робочі документи необхідно професійно та грамотно оформлювати. Для цього необхідно дотримуватися наступних рекомендацій:

2.1. Документація може оформлятися у формі даних на папері, електронних або інших носіях [5].

2.2. Оформлення документів повинно здійснюватися так, щоб забезпечити доступність для прочитання і усвідомлення змісту.

2.3. Записи в документах повинні виконуватися засобами, що забезпечують їх збереження на протязі часу, встановленого для зберігання робочої документації.

2.4. Робочі документи, як правило, повинні мати наступні реквізити: назва аудиторської фірми, назва підприємства, період перевірки чи дата перевірки. Згідно вимог МСА 240 документуючи характер, час та обсяг виконаних аудиторських процедур, аудитор записує хто виконав аудиторську роботу та дату завершення цієї роботи та хто перевірив виконану аудиторську роботу, дату та обсяг такої перевірки [5].

2.5. Також рекомендується кожному робочому документу давати назву, а для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документу присвоюється код або шифр [12].

3. Потрібно пам'ятати, що аудитор повинен своєчасно завершити формування остаточного аудиторського файлу після дати аудиторського висновку. Для цього формується пакет робочої документації, яка має міститися в архівній папці (папках) з аудиторської перевірки [18].

4. Фірма зобов'язана встановити політику та процедури зберігання документації з завдання протягом достатнього періоду, що відповідає потребам самої Фірми або законодавчим, регулятивним чи нормативним вимогам [4] . Потреби Фірми в зберіганні документації із завдання та період такого зберігання змінюватимуться залежно від характеру завдання та обставин Фірми, наприклад, від того, чи потрібна документація із завдання для забезпечення аналізу питань, які мають постійне значення для майбутніх завдань. Період зберігання документації з завдання не може бути меншим як п'ять років від дати висновку (звіту). Проте згідно МСА 240 аудитор не повинен зберігати невірну або застарілу документацію [5].

5. Робочі документи складаються й систематизуються так, щоб вони відповідали обставинам і потребам аудитора при кожній конкретній аудиторській перевірці [12].

Необхідно відзначити, що вимоги до документації не застосовується до основних принципів та важливих процедур, які не є доречними за конкретних обставин [5] .

В аудиторський практиці України мається певний досвід щодо такої складання аудиторських робочих документів. За загальною редакцією ректора Державної академії статистики, обліку та аудиту, президента Спілки аудиторів України, члена АПУ, академіка АЕМУ, д.е.н., професора, Заслуженого економіста України І.І. Пилипенка у 2003 р. розроблений навчальний посібник «АУДИТ. Методика документування». У навчальному посібнику приведені робочі документи за різними напрямками аудиту. Не варто забувати, що форму і зміст робочих документів визначають не лише етап аудиту та його об'єкт, але і характер завдання, форма аудиторського висновку, характер і складність бізнесу, характер і стан систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю суб'єкта господарювання, використання в процесі аудиторської перевірки конкретних методів та прийомів та інше. Тому наведені робочі документи можуть стати для аудиторських фірм лише допомогою в формуванні робочих документів.

У розділі 2.3 «Документування аудиту доходів і витрат» дається аудит доходів, а також перелік видів діяльності, господарських операцій та рахунків для обліку доходу у вигляді конкретної таблиці (діяльність, господарські операції, субрахунки).

За допомогою цієї методики аудитор здійснює перевірку правильності відображення доходів від реалізації продукції товарів, робіт, послуг, інших операційних доходів, від фінансових операцій, від інвестиційної діяльності та інших доходів [17].

У навчальному посібнику приведені такі робочі документи аудитора: Програма аудиту доходів, Тест з питань бухгалтерського обліку доходів, Визначення суттєвості доходів (питома вага в загальному обсязі доходів, Реєстрація вибіркової перевірки на співвідношення ціни реалізованої продукції з прейскурантною, Відомість перевірки повноти обліку відвантаження та реалізації продукції за період, Реєстр вибіркової перевірки кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку га документів на відвантаження продукції, Перелік помилок і порушень, виявлених при аудиті доходу, Тест вибіркової перевірки повноти відображення на рахунках орендної плати з операційної оренди [17].

Процес документування аудиту як один із найважливіших умов кваліфікованого його проведення є важливим і необхідним. З метою захисту своєї професійної та незалежної думки аудитор шляхом налагодження механізму складання та оформлення робочої документації повинен продемонструвати, що його процедури належним чином сплановано, контролюються, зібрані достовірні докази, а висновок відповідає результатам перевірки [5, 18, 19]. Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад, стандартні бланки) позитивно впливає на ефективність і якість аудиторської роботи та значно економить робочий час аудитора, необхідно впроваджувати в аудиторських фірмах єдині форми ведення робочої документації. У роботі були проаналізовано зарубіжні та вітчизняні документи, які регламентують порядок документування аудиту, та виділені основні вимоги до цього процесу, що в значній мірі повинно полегшити розробку робочих документів в аудиторських фірмах.

ВИСНОВКИ

Метою будь-якої підприємницької діяльності є одержання прибутку. Доходи виникають у результаті проведення операцій, спрямованих на збільшення економічних вигод. Економічною вигодою є прибуток. Звідси отримання доходів прямо пропорційно впливає на суму отриманого прибутку, тобто на досягнення основної мети підприємництва. Тому всі об`єкти підприємницької діяльності прагнуть одержати якнайкращі результати за цими показниками, а вони в свою чергу стають предметами аудиторських перевірок, які потребують детального вивчення.

Якісна фінансова інформація зменшує інформаційний ризик споживачів фінансових звітів. Недоброякісна, тобто викривлена інформація з фінансових результатів, яка узагальнюється, спотворює макроекономічні показники та призводить до прийняття неадекватних управлінських рішень на загальнодержавному рівні.

Аудит доходів є одним із найскладніших напрямів аудиту.

Метою аудиту доходів є встановлення об`єктивної істини щодо достовірності, об`єктивності, правдивості й законності відображення в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності доходів та фінансових результатів і донесення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів інформації.

Питання дослідження аудиту обліку доходу за видами діяльності на підприємствах є дуже важливим і актуальним в наш час. Це пов'язано з тим, що з розвитком ринкових відносин та відносної стабілізації в економіці країни господарюючі суб'єкти почали окрім основної діяльності інвестувати вільні активи в фінансову та інвестиційну діяльність. Метою такої діяльності підприємства є отримання доходу. Фінансові результати відображають мету підприємницької діяльності; її доходність і є вирішальними для підприємства. Окрім його керівництва і колективу, вони цікавлять вкладників капіталу (інвесторів), кредиторів, державні органи, в першу чергу податкову службу, фондові біржі, які займаються купівлею-продажем цінних паперів та ін.

Практичне значення показника доходу полягає в тому, що він характеризує загальну суму коштів, яка поступає підприємству за певний період і, за вирахуванням податків, може бути використана на споживання та інвестування.

Таким чином, аудит доходів підприємства в сучасних умовах потребує методичного та теоретичного вдосконалення. Пропонуємо наступні шляхи вдосконалення аудиту обліку доходів за видами діяльності в умовах національних і міжнародних стандартів з урахуванням практики та досвіду

Фінансова звітність узагальнює і систематизує інформацію про діяльність підприємств і є матеріалом для всебічного аналізу з метою прийняття ефективних управлінських рішень. Правильні висновки про діяльність підприємства можна зробити лише за наявності достовірної фінансової звітності, що передбачає проведення якісного та об'єктивного аудиту.

Враховуючи те, що система аудиту в Україні знаходиться у процесі розвитку та вдосконалення, виникає необхідність у створенні системи контролю його якості. Сьогодні якість вітчизняного аудиту взагалі й аудиту фінансової звітності зокрема викликає багато нарікань: методика перевірки залишається недосконалою і не повністю враховує сучасні наукові надбання, що мають бути покладені в основу розвитку аудиторської практики.

Виходячи з цього запорукою професійного надання аудиторських послуг є налагоджений процес формування документації з аудиту, наявність якої, з одного боку, дає змогу аудитору у разі необхідності захистити сумлінність виконання своїх обов'язків, а з іншого - документування процедур аудиторської перевірки створює базу для контролю якості аудиторських перевірок.

У МСА 230 «Документація» вказується, що «Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з огляду формування аудиторських доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторська перевірка виконувалася у відповідності з МСА» [5]. Тому перший крок до покрашення якості аудиторських послуг - розробка досконалої методики складання аудиторських робочих документів.

У Законі України «Про аудиторську діяльність» [1] навіть не згадується про порядок складання робочих документів аудитора і ведення аудиторського досьє. У міжнародних аудиторських стандартах також немає положення щодо ведення аудиторських робочих документів і методика їх складання зарубіжними аудиторськими фірмами має конфіденційний характер. Тому удосконалення законодавства України у сфері фінансового контролю - це першочергове завдання аудиторської спільноти. Завданням дня розбудови ефективної системи аудиторського фінансового контролю в Україні має бути здійснення заходів щодо гармонізації нормативно-правового забезпечення із міжнародними та європейськими стандартами.

Список використаних джерел

1. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.12.1994 р. №334/94 (із змінами) // http//www.rada.kiev.ua.

2. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1997 р. №996 // http//www.rada.kiev.ua.

3. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 №140-V// http//www.rada.kiev.ua.

4. Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 «Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг», затверджене Рішенням АПУ від 27.09.2007 р. № 182/4.

5. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2006 року / Пер. з англ. мови О.В. Селезньов, О. Л. Ольховікова, О. В. Гик, Т. Ц. Шарашидзе, Л. Й. Юрківська, С. О. Куликов. - К.: - ТОВ «ІАМЦ» АУ «СТАТУС», 2006. - 1152 с.

6. Національні стандарти бухгалтерського обліку // Все про бухгалтерський облік. Спецвипуск. - 2007. - № 18 (1295). - 111 с.

7. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 № 291 // http//www.liga.kiev.ua.

8. Бондаренко Н. О. Аудит суб`єктів підприємницької діяльності: Навчальний посібник / Н. О. Бондаренко, В. Д. Понікаров, С. М. Попова. - Київ: Центр навчальної літератури, 2004. - 300 с.

9. Бутинець Ф. Ф. Аудит: Підручник для студентів спеціальності облік та аудит» вищих навчальних закладів. - 3-тє видання, доповнене і перероблене. - Житомир: ПП «Рута, 2006. - 512 с.

10. Гончарук Я. А. Аудит: Видання 2-ге, перероблене та доповнене / Я. А. Гончарук, В. С. Рудницький. - Львів: Оріяна - Нова, 2004. - 292 с.

11. Мултановська Т. Аудит у схемах і таблицях / Т. Мултановська, М. Горяєва; Ред. Я. Кавторєва. - Харків: Фактор, 2009. - 336 с.

12. Понікаров В. Д. Аудит: Навчальний посібник / В. Д. Понікаров, Т. М. Сєріков. - Харків: ВД «Інжек», 2006. - 224 с.

13. Усач Б. Ф. Аудит: Навчальний посібник. - 4-те видання, виправлене і доповнене. - Київ: Знання, 2007. - 231 с.

14. Усач Б. Ф. Організація та методика аудиту: Підручник / Б. Ф. Усач, З. О. Душко, М. М. Колос. - Київ: Знання, 2006. - 295 с.

15. Лісіна В. Документування аудиту як складового елементу системи контролю якості аудиторських послуг // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - №9. - С. 40 - 44.

16. Петрик О. Оцінка суттєвості помилок, виявлених у процесі аудиторської перевірки // Бухгалтерський облік і аудит. - 2004. - №3. - С. 52 - 62.

17. Садовников О. А. Шляхи вдосконалення організації і методики аудиту доходів за видами діяльності // Аудитор України. - 2008. - №21. - С. 29 - 32.

18. Харламова Г. Документування аудиту за МСА // Аудитор України. - 2004. - №6 (46). - С. 21 - 24.

19. Харламова Г. Документування аудиту за МСА. Планування аудиту // Аудитор України. - 2004. - №8. - с. 21-25.

20. Яковишина Н. Організаційно-методичні аспекти аудиту продажу й отримання виручки // Економіст. - 2001. - № 3. - С. 54 - 56.

Страницы: 1, 2, 3