Аудит готовой продукции на предприятия ОАО "Резинотехника"

по товарооборотным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени [85].

При реализации своего права на осуществление контроля за ценами сделок налоговый орган может внести решение о доначислении налога и пени, рассчитываемых каким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствие товара, работы или услуг. Обязательным условием является мотивированность такого решения.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работы, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Под идентичным следует понимать товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитывается, в частности, их физические характеристики, количество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товара незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из сложных компонентов, что позволяет им выполнить одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимосвязанными. При определении однородности товаров учитывается, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При реализации товара (работ и услуг) по государственным ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В целях бухгалтерского учета реализованной считается продукция, право собственности на которую перешло к покупателю. Переход права собственности в общем случае осуществляется в момент отгрузки продукции.

Выручка от реализации продукции является объектом налогообложения для некоторых видов налогов, в частности налога на добавочную стоимость.

Операции по реализации продукции находят отражение на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. В новом Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н для отражения операций по продаже ценностей предусмотрены счета 90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы” раздела VIII “Финансовые результаты” [78]. Вторым счетом в проводке, отражающей выручку от реализации, является счет расчетов с покупателями и заказчиками - счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Оплата продукции покупателем может быть произведена сразу же после ее отгрузки или через определенное время (до истечения определенного договором срока). Задолженность покупателя за реализованную ему продукцию (дебиторская задолженность), не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительным долгом.

Снизить риск неплатежей по реализации продукции поставщик может, включив в договор с покупателем условие о частичной (или полной) предварительной оплате продукции.

В этом случае сумма поступившего платежа (аванса) подлежит зачислению на счет 64 “Расчеты по авансам полученным”, специально предназначенный для учета сумм полученных авансов учитывается до момента отгрузки продукции.

Как уже было сказано, момент реализации продукции определяется по ее отгрузке. Однако для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работы, услуги) определяется либо по мере ее оплаты - по мере поступления средств в кассу, либо по мере отгрузки продукции и предъявлению покупателю расчетных документов (п. 13 Положения о составе затрат).

Метод определения выручки от реализации продукции устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условия хозяйствования и заключаемых договоров и должен быть зафиксирован в учетной политике.

Основное различие методов состоит в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Прибыль (убыток) от реализации продукции определяется как разница между выпуском от реализации продукции, без налога на добавленную стоимость и акцизов, и затратами на производство и реализацию продукции, включаемыми в себестоимость продукции.

При применении метода определения выручки от реализации “по отгрузке” (метод начисления) налогооблагаемая прибыль определяется исходя из общей суммы выручки от реализации продукции, отнесенной в отчетном периоде на счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” со счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, и общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (дебетовый оборот по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”), что фактически представляет собой сальдо по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

Прибыль, подлежащую налогообложению при определении выручки от реализации “по оплате” (кассовый метод), непосредственно на счетах бухгалтерского учета выявить невозможно. Это объясняется тем, что вне зависимости от выбранного метода определения выручки от реализации в ценах налогообложения в бухгалтерском учете выручка от реализации отражается “по отгрузке”.

При применении метода определения выручки от реализации “по оплате” налогооблагаемая прибыль определяется исходя из суммы выручки от реализации продукции, фактически поступившей на расчетный счет или в кассу предприятия. При этом следует иметь в виду, того, что к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается и погашение дебиторской задолженности иным способом, что подтверждается информационным письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.97г. № 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль” (п. 14).

1.3. Зарубежная практика учета и реализации готовой продукции

Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия. Однако принцип и правила такого учета и составления отчетности регулируется либо национальным законодательством, либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными органами бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия основных решений различными группами пользователя.

В США такими стандартами является Общепринятые принципы учета (GAAP), в Великобритании - Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (SSAP), в Германии директивные законы, во Франции - нормы.

В учете большинства зарубежных компаний готовая продукция оценивается по наименьшей себестоимости или низшей оценке, а также рыночной цене [77].

Существует три основных метода применения правила низшей оценки (LCM):

поштучный (повидовый) метод;

метод основных категорий;

метод общей величины запасов.

При первом методе себестоимость и рыночная стоимость сравнивается для каждого отдельного вида или единицы запасов, в каждом случае определяется меньшая величина, а затем эти цифры суммируются.

Во втором сравниваются себестоимость и рыночная стоимость новых категорий запасов, а затем эти величины складываются.

При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая величина берется для оценки запасов.

Информация о себестоимости продукции используется не только для определения стоимости материальных запасов. В зависимости от этой информации компания устанавливает продажную цену продукции. Установление продажной цены - скорее искусство, чем наука. Не существует магической формулы, которая постоянно выдавала бы реальные цены для продукции фирмы. Один подход - назначить такую цену, которую могут позволить себе покупатели. Другой - использовать цены конкурента, чтобы облегчить определение собственных цен. Третий подход - использовать информацию о себестоимости продукции [99].

Большинство преуспевающих компаний вероятнее всего применяют комбинацию этих трех подходов. Затратное ценообразование консервативный, хотя и мудрый путь установления цен. В начале определяются значения затрат на производство продукции. Затем обычно прибавляют сумму на покрытие эксплуатационных расходов и торговых издержек. И наконец, добавляют часть для формирования прибыли.

Однако затратная цена - себестоимость выступает только как отправной пункт определения эффективной цены. Важными факторами являются знание конкуренции на рынке и собственная интуиция. Для точного определения цены требуются годы опыта. Себестоимость продукции - это величина, на которой основывается формирование цены - жизненно важный элемент любого бизнеса [61].

Для западного бухгалтерского учета исходным пунктом для определения реализации выступает концепция права, согласно которой реализация - момент перехода права собственности на ценность. В США для учета операций по продаже используют два счета “Реализация” и “Себестоимость реализованных товаров”.

В результате реализации (продажи) готовой продукции предприятие получает выручку, которую Американский Совет по стандартам финансового учета определяет как реальное или предлагаемое поступление денежных средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления основной деятельности.

Основным вопросом, возникающим при исчислении выручки от реализации, является определение момента реализации. Совет по стандартам рекомендует использовать один из следующих четырех способов определения выручки:

- по моменту передачи товара покупателю или в момент оказания услуг (то есть “по отгрузке”);

особый порядок учета выручки при продажах в рассрочку;

по мере подписания актов на выполнение этапов работы;

по мере процессов старения или роста.

Первый способ применяется большинством предприятий. Совет по стандартам считает, что при отгрузке товара (или завершении оказания услуг) оценка предполагаемой выручки наиболее точная. Возможные потери от неоплаты дебиторской задолженности можно определить на основании прошлого опыта.

Подобная система определения выручки характерна для большинства стран. Выручка фиксируется в тот момент, когда у продавца появляется право на получение дохода.

Метод “по отгрузке” закреплен и в российском учете как основной метод определения выручки от реализации.

Американским стандартом 48 “Определение дохода при продаже товара с правом возврата” установлены следующие условия, при выполнении которых допускается определять выручку по моменту отгрузки [57].

Товар продается по твердым, фиксированным ценам.

Многие российские предприятия практикуют составление хозяйственных договоров в “условных единицах”. В отчет о прибылях и убытках выручка от реализации входит в сумме, просчитанной по курсу доллара на дату отгрузки. Суммовые разницы, согласно приказу Минфина России от 12 ноября 1996г. № 97, возникшие между датой фактического поступления денег на расчетный счет, относятся на счет 80 “Прибыли и убытки” как внереализационные доходы или расходы. В результате получили и прибыли от основной деятельности искажены.

Кроме того, при подобной практике составления договоров цена на момент отгрузки не является твердой. Никто не сможет предсказать курс доллара на длительный срок.

Покупатель заплатил продавцу или обязался заплатить.

Это обязательство является безусловным, то есть покупатель не ставит выполнение своего обязательства в зависимость от выполнения какого-либо условия (пример условного обязательства - оплата товара после его перепродажи покупателем третьей стороне).

Можно достоверно определить сумму возможного возврата.

Если эти три условия не выполнены в момент отгрузки, то отражение выручки от реализации в учете откладывается до выполнения всех условий.

Условия стандарта 48 не применяются при сделках с недвижимостью, при сдаче имущества в аренду, при сделках, когда покупатель имеет право возврата бракованного товара по гарантии.

То есть, в принципе, Стандарт 48 устанавливает для некоторых случаев систему очередности определения выручки по мере оплаты.

Эту особенность необходимо учитывать при трансформации отчетности российских предприятий в отчетность согласно GAAP.

Одним из случаев исключения из принципа определения выручки от реализации по моменту отгрузки является учет выручки при продажах в рассрочку.

Американский Совет по стандартам считает, что в момент заключения договора покупатель может переоценить свою платежеспособность. Совет по стандартам принял Стандарт 66 “Учет продаж недвижимости”, в котором устанавливается несколько условий, при соблюдении которых допускается отражать выручку от реализации объекта недвижимости, а именно:

- покупатель должен оплатить не менее 10 процентов от договорной стоимости объекта;

должен истечь срок расторжения договора по инициативе покупателя;

финансовое положение продавца должно быть устойчивым и т.д.

При несоблюдении хотя бы одного из указанных в Стандарте 66 условий выручка от реализации отражается, а суммы, полученные от покупателя, учитываются в составе кредиторской задолженности до выполнения всех условий.

В России основным видом подобных сделок пока является только покупка объектов недвижимости (квартир, дач).

При исчислении прибыли по долгосрочным контрактам применяется метод определения выручки по мере подписания актов на выполнение этапов работ. Применяется в основном (как в российской практике) в капитальном строительстве.

В ряде отраслей увеличение прибыли связано с протеканием естественных процессов (созревание коньяка, рост рыбы в водоеме и т.п.). Определение выручки в этих случаях допускается по мере протекания процессов старения или роста.

Подобный метод определения выручки встречается на практике достаточно редко.

Сравнение принципов GAAP и отечественных учетных стандартов следует подкрепить и раскрытием содержания понятия “выручка”. Стандарты международного учета определяют выручку как реальное или предполагаемое поступление средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления или основной (главной) деятельности. В данном определении следует обратить внимание на трактовку выручки как увеличение активов. Предприятие, отгрузившее товар, может отразить в учете выручку при достаточной уверенности в поступлении средств от покупателя.

При отражении выручки в учете следует обращать внимание в каждом случае на конкретные обстоятельства, связанные как с имущественным положением покупателя, так и с общеэкономической ситуацией в том или ином регионе. Применение одинаковых подходов здесь недопустимо [39].

Следующая проблема, на которую следует обратить внимание, - бартерные сделки. Согласно GAAP, неденежные активы, полученные в обмен на другие неденежные активы, принимаются на учет по рыночной стоимости переданных в обмен активов.

Если рыночная стоимость переданных активов ниже балансовой, то полученные активы следует оприходовать на баланс по рыночной оценке (принципы наименьшей оценки). В этом случае передающая сторона фиксирует убыток.

Если рыночная стоимость переданных активов выше балансовой, то полученные активы следует оприходовать по балансовой стоимости.

Прибыль в данном случае не образуется. Это положение GAAP, базируется на предположении о том, что обмен активами является результатом договоренности сторон, и поэтому рыночные стоимости обмениваемых активов эквивалентны.

Совет по стандартам допускает возникновение прибыли при бартерных сделках в случаях, когда в дополнение к неденежным активам получены денежные средства. Оценка полученных активов определяется по формуле (1.1):

Стоимость полученных активов = Балансовая стоимость переданных активов + Прибыль - Полученные денежные средства. (1.1)

Пример: Предприятие обменяло товары, рыночная цена которых равна 30000 руб., а себестоимость 10000 руб. Взамен получены основные средства и деньги в сумме 5000 руб. Согласно GAAP, это будет схематично выглядеть так:

прибыль от этой операции составит:

30000 руб. - 10000 руб. = 20000 руб.

В активе баланса будут показаны основные средства в сумме:

10000 руб. + 20000 руб. - 5000 руб. = 25000 руб.

и деньги в сумме 5000 руб.[40].

Несмотря на общее совпадение критериев признания выручки от реализации продукции в российском ПБУ 9/99 и IAS 18, при составлении международной финансовой отчетности следует использовать критерии международного стандарта (дословного совпадения в российском ПБУ нет), которые сводятся к следующему:

1) предприятие передало покупателю значительные потенциальные риски и выгоды, связанные с собственностью на продукцию;

2) степень контроля предприятия за продукцией настолько мала, что не может быть ассоциирована с собственностью на них;

3) сумма выручки не может быть определена с достаточной степенью достоверности;

4) существует вероятность, что предприятие получит экономическую выгоду, связанную с данной операцией;

5) издержки, которые были понесены или которые должны быть понесены в связи с данной операцией, могут быть измерены с достаточной степенью достоверности [39].

2. УЧЕТ ВЫПУСКА И РЕАЛИЗАЦИИ (ПРОДАЖИ) ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

2.1. Учет наличия и движения готовой продукции на складах и в

бухгалтерии

На предприятии ОАО “Саранский завод “Резинотехника” выпущенные из производства готовые изделия сдаются на склады готовой продукции (экспедицию) и оформляются приемо-сдаточными накладными, которые составляются за день или за несколько дней. В них указывается цех-сдатчик, склад получатель, наименование и номенклатурный номер изделия, дата сдачи, учетная цена и количество сданной продукции. Один экземпляр документа находится в производственном цехе, а второй - на складе. На каждую партию сдаваемой продукции делают запись в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов. После окончания сдачи продукции в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов по каждому наименованию, виду и сорту подсчитывают и записывают количество штук или вес цифрами и прописью. Данные о сдаваемой продукции подтверждаются распиской приемщика в экземпляре сдатчика и наоборот, распиской сдатчика в экземпляре приемщика.

К приемо-сдаточным накладным прилагается заключение лаборатории или отдела технического контроля о качестве продукции или делается отметка об этом на самом документе. При этом данные первичных документов о выпущенной продукции должны соответствовать данным журналов оперативного производственного учета.

Складской учет готовых изделий на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” ведут по видам, сортам и местам их хранения в натуральных и стоимостных показателях.

Отдельные виды готовой продукции (резина товарная, клей резиновый и др.) комплектуют и упаковывают в производственных цехах. На склад она поступает в ящиках, имеющих определенную маркировку с указанием наименования продукции и ее количества. По этой же маркировке, не вскрывая ящики, готовую продукцию передают покупателям. При этом кладовщики не проверяют содержимое ящиков и по существу отвечают не за количество принятой продукции, а за количество принятых ящиков с продукцией определенной номенклатуры. То есть учет движения готовой продукции ведется не только в натуральном и стоимостном выражении, но и по количеству мест (ящиков) определенной маркировки.

Поступившая на склад готовая продукция хранится по партиям. На каждой партии прикрепляется товарный ярлык. Это необходимо для контроля за сроками хранения, очередностью отпуска изделий, установления виновников брака и т.д.

На ОАО “Саранский завод “Резинотехника” в условиях функционирования автоматизированного складского хозяйства вместо карточек и книг применяют машинограммы - ведомости учета движения готовой продукции на складах.

Использование машинограмм ускоряет процесс регистрации и отражения информации, усиливает контроль за движением и состоянием готовых изделий на складе и повышает эффективность оперативного управления складским хозяйством.

В установленные сроки заведующие складами (кладовщики) на основании первичных приходных и расходных документов в двух экземплярах составляют и представляют в бухгалтерию отчеты о движении готовых изделий в натуральных измерителях. В них указываются остатки готовых изделий на начало и конец отчетного периода, а также их движение, то есть поступление и выбытие. Первый экземпляр предоставленного отчета остается в бухгалтерии, а второй - с распиской бухгалтера возвращается материально-ответственному лицу и служит подтверждением сдачи отчета.

Все первичные документы, отражающие движение готовых изделий, также периодически материально ответственными лицами сдаются в бухгалтерию, где прилагаются к отчету о движении готовых изделий.

В бухгалтерии предприятия поступившие отчеты материально ответственных лиц, а также приходные и расходные документы о движении готовой продукции подвергаются проверке и таксировке. При проверке обращается внимание на: правильность оформления документов; законность и целесообразность отражаемых операций; соответствие дат документов тому периоду, за который составлен отчет; на правильность перенесения остатков с предыдущего отчета и т.д.

Затем проверяются итоги по приходу и расходу и точность определения остатков на конец отчетного периода.

По окончании проверки отчета и первичных документов бухгалтер приступает к их бухгалтерской обработке. Ее сущность заключается в составлении бухгалтерских проводок по каждой хозяйственной операции и подготовке документов и отчета для записи в учетные регистры.

Приемо-сдаточные накладные на выпуск готовой продукции записываются в ведомости выпуска готовых изделий. По окончании месяца в ведомости выпуска подсчитывают количественные итоги выпуска по каждому виду изделий и определяется стоимость выпущенной продукции по учетным ценам для удобства текущего контроля за процессом выпуска готовой продукции. В качестве учетной цены принимается цена товарной продукции.

В бухгалтерии ОАО “Саранский завод “Резинотехника” учет готовой продукции ведется в денежной оценке.

Для синтетического учета готовой продукции используется активный инвентарный учет 40 “Готовая продукция”. На этом счете готовая продукция отражается по фактической производственной себестоимости. Оприходование готовой продукции из производства отражается по дебету счета 40 “Готовая продукция” и кредиту счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство”. Эта запись производится в бухгалтерском учете на сумму фактической производственной себестоимости, определяемой по формуле (2.1):

СФ=НЗПН+З-НЗПК-О, (2.1)

В конце отчетного периода, после оценки незавершенного производства на конец отчетного месяца, бухгалтерия предприятия рассчитывает фактическую производственную себестоимость сданной на склад готовой продукции и корректирует уже произведенные записи:

- в случае превышения фактической производственной себестоимости сданной на склад готовой продукции над ее оценкой по цене товарной продукции производится дополнительная запись по дебету счета 40 “Готовая продукция” и кредиту счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство” на сумму отклонения;

- в случае превышения стоимости готовой продукции в оценке по цене товарной продукции над фактической себестоимостью, делается запись по дебету счета 40 “Готовая продукция” и кредиту счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство” красными чернилами отклонения - отклонения сторнируются.

Готовая продукция на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” отражается по фактической производственной себестоимости, включающая затраты: на сырье и материалы, энергию, оплату труда, отчисления на социальное обеспечение, амортизацию основных средств, прочие расходы.

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых на включается в себестоимость продукции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 “Товары” к которому на предприятии открываются следующие счета:

Страницы: 1, 2