Аудиторское заключение нематериальных активов

- определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

- каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

- создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;

- проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней информации:

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки.

Наиболее эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных методов аудита. Например, для подтверждения достоверности расчетов сумм амортизации, а также налоговых расчетов используется метод пересчета. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учета первичным документам по учету нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учету нематериальных активов, применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отраженными в бухгалтерском учете.

1. Этап - ознакомительный. Анализируется состав нематериальных активов организации. В начале проверки операций с НМА аудитор должен убедиться, что объекты, отраженные в составе НМА в действительности являются таковыми. Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива и сопоставить с перечнем НМА, согласно ПБУ 14. Учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;

- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов (ведомость учета нематериальных активов №17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; ЖО №10 по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»; ЖО №13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; расчет износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета);

- на составление бухгалтерских проводок по учету нематериальных активов;
- соответствие данных синтетического и аналитического учета нематериальных активов и их износа записям в главной книге и балансе.

На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными. Те объекты, которые введены до ПБУ 14 остаются в составе НМА (следует иметь в виду, что ПБУ 14 распространяется только на коммерческие организации).

При аудите необходимо проверить и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий, стоимости отдельных программных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе НМА, т.к. они используются в производстве в течение года, но не более года. Нередко в состав НМА включают и различные лицензии со сроком действия менее 1 года (в т.ч. занятие аудиторской деятельностью), стоимость различных сборов (лицензии на право торговли алкогольной продукцией, пивом, табачными изделиями); все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы.

Далее аудитор проверяет документальное оформление учета нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету. В процессе проверки на данной стадии должны найти своё документарное подтверждение такие важнейшие показатели, как наименование НМА, наименование охранного документа, срок, территория действия, совокупный объём субъективных прав им установленный, наименование сторон по договорам, опосредующим передачу прав на НМА, календарные даты подписания и регистрации этих договоров. С этой целью аудитором должна быть проверена тождественность информационных данных, содержащихся в правоустанавливающей документации на объекты НМА и в документации, устанавливающей действительность существования НМА.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

После того, как окончательно будет установлена правомерность отнесения активов организации к разряду нематериальных, аудитором производится проверка данных бухгалтерского учёта на предмет точного отражения итогов процедур инвентаризации НМА. Поскольку бухгалтерский учёт активов предприятия, в том числе и нематериальных, осуществляется на основе данных полученных в ходе инвентаризации, аудитору важно ознакомиться с внутренними актами, регламентирующими проведение и оформляющими её конечные результаты. Такими актами могут являться приказы о проведении инвентаризации и её сроках, протоколы и решения инвентаризационной комиссии, описи, акты инвентаризации и регистры бухгалтерского учёта.

Далее необходимо изучить правильность оценки НМА и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по их движению. Приобретение и выбытие объектов НМА производится в порядке, аналогичном приобретению и списанию основных средств -- поступление отражается на счете 08, а после того как первоначальная стоимость сформирована, дебетуется счет 04, а выбытие производится с применением счета 91.

2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива. Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение.

Конкретное основание выбытия влечёт за собой обязанность аудитора по проверке конкретного перечня документации. Например, в том случае если нематериальный актив был списан в результате окончания срока полезного использования, аудитором должен быть установлен факт наличия распоряжения руководства аудируемого лица о списании рассматриваемого объекта, а также акт комиссии об оценке остаточной стоимости и списании НМА. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

- неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);

- неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

- неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;

- отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов.

Таким образом, аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

2.2 Оценка результатов и заключение аудитора

По результатам аудиторской проверки в соответствии с нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность в России, аудиторская компания (независимый аудитор) обязана оформить выводы, полученные в процессе этой проверки, в письменном виде в форме аудиторского заключения (отчета).

Заключение аудитора - документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов, предназначенный для любых пользователей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчетности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности, полагаясь на мнение аудитора, выраженное в аудиторском заключении, предоставляют кредит доверия аудитору или аудиторской фирме. Этот кредит доверия завоевывается и оправдывается аудиторами прежде всего качеством работы.

Аудиторам предстоит оценить полноту и качество выполнения всех пунктов общего плана и программы аудита нематериальных активов. Они должны провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение, которое представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения). Форма и содержание заключения аудитора должны отвечать положениям действующих нормативных актов и соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. Важнейшими из них являются «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».

Аудитор, в соответствии с Правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита» и руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:

- данные о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов;

- выводы и рекомендации аудитора.

Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы. Процедура оценки результатов аудита включает:

- обзор рабочих документов и подготовку итоговых рабочих документов;

- оценку существенности выявленных отклонений;

- оценку достаточности аудиторских доказательств;

- оценку факторов, связанных с принципом действующего предприятия;

- оценку представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;

- оценку событий после даты составления отчетности;

- составление письменной информации аудитора руководству по результатам проверки;

- составление аудиторского заключения.

Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельность организации и достоверность бухгалтерской отчетности.

Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса «Нематериальные активы» вызываются следующими причинами:

- на счете «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;

- числятся объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам;

- в оценку нематериального актива включены расходы, несвязанные с приобретением этого объекта учета;

- не ведется аналитический учет;

- нематериальные активы, имеющиеся на предприятии, не учитываются и не отражаются в отчетности.

О низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты:

- не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;

- результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией;

- несвоевременное отражение результатов инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности.

Искажения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации возникают в результате:

- неправомерного установления сроков полезного использования;

- начисления амортизации по категории нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны производиться (капитальные инвестиции, неиспользуемые объекты НМА);

- отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере;

- нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения фиксируются в рабочих документах. После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части, освещенной в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Содержание аудиторских процедур, используемые документы, выводы аудитора приведены в таблице.

Заключение

Целью аудита является установление реальности, полноты и достоверности предоставляемой отчетности (в т.ч. нематериальных активов), соответствие ее действующему законодательству, а также требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).

НМА учитываются на одноименном счете 04. Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении НМА, принадлежащих организации на правах собственности. Признаками нематериальных активов являются: отсутствие вещественных материальных форм, использование в течение длительного времени, способность приносить пользу организации, высокая степень определенности с получением будущей прибыли.

При проверке операций с НМА аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны НМА интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

- документальное оформление факта наличия объекта НМА;

- правильность отражения первоначальной оценки стоимости НМА;

- правила по списанию объекта НМА с баланса предприятия;

- начисление амортизации на объекты НМА;

- на правильность ведения синтетического и аналитического учета НМА;

- на составление бухгалтерских проводок по учету НМА;

- соответствие данных синтетического и аналитического учета НМА и их износа записям в главной книге и балансе.

Сформулируем наиболее общие моменты, которые следует иметь в виду при знакомстве с аудиторским заключением:

1. Аудиторское заключение представляет собой лишь МНЕНИЕ аудиторской фирмы. Оно не может и не должно трактоваться как-либо иначе.

2. Аудитор несет ответственность исключительно за свое мнение о достоверности отчетности, но никак не за саму достоверность.

3. Мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности не есть гарантия полного отсутствия ошибок, неточностей и т.п. в ней: при подготовке заключения аудитор исходит из существенности, значимости фактов хозяйственной жизни.

4. В настоящее время в российской практике достоверность отчетности понимается как ее соответствие во всех существенных аспектах применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерскую отчетность.

Список использованных источников

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 119-ФЗ (с изм.).

2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 г. № 405 (с изм.).

3. Положение по бухгалтерскому учету. Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 91н (с изм.).

4. Александров О.А. Аудит нематериальных активов / О.А.Александров // Аудиторские ведомости. - 2002. - №4.

5. Аудиторская деятельность: организационные основы, стандарты, особенности отраслевого аудита / Составитель В.В.Калинин. - М.: ООО «ИКФ Омега - Л», 2000. - 384 с.

6. Бархатов, А.П. Нематериальные активы: бухгалтерский учет и аудит / А.П.Бархатов, С.В.Крюгер. - М.: Издательско-торговая корпорация Дашков и Ко, 2002. - 156 с.

7. Ковалева, О.В. Аудит: Учебное пособие / О.В.Ковалева, Ю.П.Константинов; Под ред. О.В.Ковалевой. - М.: Издательство ПРИОР, 2002. - 320 с.

8. Логунов, Д.А. Новый подход к учету нематериальных активов / Д.А.Логунов // Бухгалтерский учет. - 2001. - №14.

9. Подольский, В.И. Аудит: Учебник для вузов / В.И.Подольский, Г.Б.Поляк, А.А.Савин и др.; под ред. Проф. В.И.Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - 583 с.

10. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» (постатейный) / В.И.Подольский. - М.: Современная Экономика и Право, 2004. - 112 с.

11. Полисюк, Г.Б. Аудит предприятия. Организация аудиторских проверок и комплексный анализ финансовых результатов деятельности предприятия: Учебное пособие / Г.Б.Полисюк, Ю.Д.Кузьмина, Г.И.Суханова. - М.: Экзамен, 2001. - 352 с.

Страницы: 1, 2