История бухгалтерского учета

Дата создания: 06.02.2003

Наука не знает Истины, а знает истины. Н.А. Бердяев

Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. То же самое можно сказать о бухгалтерском учете. Современные исследователи выделяют четыре группы стран, каждая из которых объединена по некоторым общим подходам.

Это, прежде всего, англоязычные страны, далее - страны континентальные, затем латиноамериканские и, наконец, социалистические страны восточной Европы.

Первые три группы стран используют двойную бухгалтерию в целях исчисления финансового результата, четвертая - преимущественно для контроля сохранности ценностей.

При этом первые две группы стремятся к отражению правильности финансового результата, не прибегая к переоценке денежного измерителя, третья - прибегая к нему.

Для англоязычных стран характерен не государственный подход, регулирующий учет, а чисто профессиональный. Лучшие специалисты в области бухгалтерского учета объединяются в Ассоциацию и вырабатывают основополагающие учетные принципы. Государственные органы признают их. При этом учет ведется в интересах инвесторов и кредиторов.

В континентальной Европе учет ведется по принципам, сформулированным государственными органами, обязательным для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет ведется в интересах государственных, регулирующих и в том числе налоговых органов.

В Латинской Америке учет имеет только основную цель - отражать инфляционные процессы, и методология учета целиком подчиняется этой цели. В Восточной Европе учет вели преимущественно от имени или по поручению государственных органов.

Страны с англо-американской системой учета строят свой учет, исходя из сложившейся практики, идя от нее. И тут следует различать ее английский и американский варианты. Первый характерен для таких стран как Великобритания, Южная Африка, Новая Зеландия, Австралия; второй - для США, Канады, Японии, Мексики и Филиппин.

К англоязычной системе обычно относят и Нидерланды, но для этой страны континентальной Европы характерен подход не от практики к теории, а наоборот, от теории с практике, иными словами, в этой старой стране дедукцию признают больше индукции.

Страны континентальные также могут быть разделены на две группы: признающие примат правильности отражения учетных, часто преимущественно правовых, отношений (Германия) и провозглашающие примат налогового фискального права (Франция, Италия, Испания, Бельгия).

Однако все сказанное подчеркивает особенности реализованных бухгалтерских систем, а в этой работе следует отметить характерные черты системы реализуемой, т.е. двойной записи и ее научной интерпретации, данной специалистами разных национальных школ.

Идея двойной записи, вернее, идея использования этой идеи, возникнув в средневековой Италии, получила там прежде всего юридическую трактовку*. (Крупнейшими учеными, создавшими науку о бухгалтерском учете, были Вилла, Марчи, Чербони и Росси.) Суть ее на первом этапе сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Однако вскоре такое объяснение двойной записи оказалось недостаточным.

* Примечание: Ни одна страна не имеет однородной концепции в области бухгалтерии, но для каждой из них характерно преобладание тех или иных взглядов. Несмотря на то, что здесь речь идет о юридической концепции, представленной итальянской школой, это не значит, что все итальянские бухгалтеры ее разделяли. Вместе с тем многие бухгалтеры-неитальянцы развивали подобные взгляды.

Великий итальянский бухгалтер Джузеппе Чербони (1827-1917), выражая идеи этой школы, провозгласил, что "бухгалтерский учет, прежде всего, должен изучать человека, поскольку последний живет в хозяйстве и для хозяйства; человек не может в действительности отделиться от хозяйства и хозяйство от человека; хозяйство органически связано с человеком, имеющим самостоятельное существование".

Таким образом, акцент переносится на самих носителей прав и обязательств - людей, занятых хозяйственной деятельностью. Поскольку носителями прав и обязательств могут быть только люди, делался вывод, что учитывать надо людей, участвующих в хозяйственном процессе (не кассу, а кассира, не товары, а кладовщиков и т.д.). Такая трактовка нашла подтверждение и в теории права. Рудольф Штаммлер (1856-1938) стал понимать собственность не как право абсолютного господства над вещью, а как отношение между собственником вещи и всеми другими лицами (последние не могут посягать на собственность первого).

С юридической точки зрения целью бухгалтерского учета становится контроль деятельности лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Их делили на четыре группы: собственник, администратор, агенты (лица, занятые на предприятии) и корреспонденты (физические и юридические лица, с которыми предприятие ведет расчеты). Бухгалтер должен четко знать, сколько одно лицо списывает и сколько другое приходует. Контроль растворялся в учете, составлял его сущность. Поскольку контролировать права и обязательства можно было только по документам, то не сами ценности, а сведения о них (или информация, как принято говорить теперь) составляют предмет учета. Все, что бухгалтер знает о хозяйстве, он знает из бумаг, а не из жизни (например, инвентаризационная опись - такой же первичный документ, как и все прочие, а его точность (репрезентативность), как правило, даже ниже точности обычных материальных документов).

В бухгалтерском смысле такая трактовка приводила к объяснению всех счетов как личных, как счетов расчетов, операционные же счета (типа реализации) объявлялись излишними. (Баланс рассматривался как сумма счетов.) Действительной в этих условиях могла быть только оценка материальных ценностей по продажным ценам, так как материально ответственные лица были обязаны отвечать за вверенные им ценности в этой оценке; в части инвентаризации разрешалось списывать недостачу только после ее утверждения руководителем предприятия. Например, остатки товаров на начало инвентаризации составили 10 000 лир, в результате инвентаризации установлен остаток в сумме 8 000 лир, тем не менее, в товарном отчете материально ответственное лицо должно показывать товары на сумму 10 000 лир до тех пор, пока инвентаризационный акт не будет утвержден собственником или лицами, действующими по его поручению. Это объяснялось тем, что у предприятия объем требований в размере 10 000 лир к этому лицу не мог измениться, так как бухгалтерия учитывала права собственника, а не сами товары.

Учет прав и обязательств, вытекающих из договоров, предопределял и своеобразный порядок записей фактов хозяйственной жизни - проводок.

Так, Н. д'Анастасио приходовал товары не проводкой: дебет счета Товаров, кредит счета Поставщиков, а двумя записями: дебет счета Товаров, кредит счета Уставного фонда - выполнение договора о материальной ответственности и дебет счета Уставного фонда, кредит счета Поставщиков - выполнение договора поставки. (Чербони считал, что счет Уставного фонда (Капитала) всегда подразумевается, но операции на него не записывают, так как они проходят по дебету и кредиту в одинаковой сумме и арифметически сокращаются.)

Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы ценностей, а собственники последних перечислены в пассиве. Излишки ценностей, увеличивая актив, в пассиве увеличивают собственные средства (прибыль). Точность учетных сведений должна была соответствовать точности прав и обязательств, указанных в документах.

Следующим шагом юридической школы, вершиной ее методологической экспансии была попытка истолковать счета амортизационного фонда, делькредере, отвлеченных средств, износа и другие как личные. Но именно здесь юридическая доктрина потерпела фиаско. Никакая, даже самая смелая фантазия, не могла представить счет Амортизации основных средств как счет личный или счет Уставного фонда как счет кредиторской задолженности, а от таких счетов, как счет Реализации, бухгалтеры юридической школы были вынуждены отказаться сами. Юридическая теория терпела неудачи и при объяснении всех записей по счетам собственных средств. В этом случае нельзя было объяснить ни запись расходов (почему их получают), ни запись доходов (почему их выдают).

Итак, итальянская юридическая школа могла хорошо объяснить все факты хозяйственной жизни, касающиеся учета выполнения договоров. И не случайно в старом испанском варианте итальянской бухгалтерии (Д.Кастилло, Ф.Эскобар и др.) договорные обязательства, а не только их выполнение, вводились в систему бухгалтерских счетов.

В целом итальянская школа могла бы написать на своем знамени слова горьковского Сатина: "Существует только человек, все же остальное - дело его рук и его мозга".

Если юридическая теория исходила в объяснении двойной записи из правила Дегранжа "Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, - кредитуется" и потому пыталась истолковать все счета как счета личные, то экономическая трактовка диграфизма "нет прихода без расхода" приводила к объяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли дальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист. Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгалтерской трактовки он достиг у Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорта, Бурнисьена, Тома "объектом учета теперь провозглашаются атомы стоимости" (Дюмарше). Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в роли экономиста, одного из организаторов ("архитекторов") хозяйственной жизни любого предприятия.

Это привело к классификации счетов как элементов баланса по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов или, как их называли Леоте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как говорил Маришаль, счетов-экранов. С этого времени планы счетов заполняются безличными счетами - резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расходов, издержек. В самом деле, счет Основных средств - это только счет расходов будущих периодов, которые посредством амортизации из месяца в месяц списываются на текущие расходы. Во Франции приобретение товаров отражается по дебету счета Издержек обращения (при составлении баланса делается проводка: дебет счета Товаров, кредит счета Издержек обращения - на сумму товарного остатка); все ценности учитываются по себестоимости, актив баланса, за исключением счетов денежных средств, определяется как аккумулированный расход, будущий расход.

Итальянская школа считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления: "Нет денег - нет прибыли". Например, товары, отгруженные покупателю, нельзя считать проданными, а прибыль полученной, так как они не оплачены. Наоборот, итальянская школа предполагала, что раз товары отгружены, то у покупателя возникло обязательство, а у продавца - право на причитающиеся деньги, и, следовательно, продавец может с названного момента считать прибыль полученной. Далее, выявленный излишек товаров нельзя отнести на счет прибылей, так как эти товары в дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнут убытки. При переброске товаров от одного материально ответственного лица другому по правилам французской школы не делают проводок по синтетическим счетам, что само собой подразумевается при юридической трактовке учета. Вновь выявленный фактический остаток в результате инвентаризации должен быть немедленно внесен в товарный отчет (утверждение не меняет существа вопроса).

Точность бухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т.е. не абсолютной, а относительной. При этом представители французской школы были убеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не бумаги, не сведения и не информацию, а сами деньги, вещи, ценности.

Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).

Итак, права и обязательства подотчетных лиц - не предмет бухгалтерских забот, это дело юрисконсульта. Цели бухгалтерии - рационализация, действенность, эффективность, система, порядок.

Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии, конечно, сближая их, заставило и бухгалтерскую методологию распространяться до ранее не свойственных ей границ, до создания учета всего народного хозяйства, т.е. до того, что получило название макроучета.

И, может быть, не случайно многие видные бухгалтеры, такие, например, как Теребуха, макроучет уже не могли признать бухгалтерией.

Вторгнувшись в сферу макроучета, задумав изучать и раскрывать экономическую природу хозяйственных процессов, французская школа забыла человека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила в противоречие с повседневной будничной работой бухгалтера - контролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в организациях.

Если итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции ("Учет - это алгебра права"), а французская - из политической экономии ("Учет - это точная политическая экономия") и каждая в поисках смысла обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и другие, формулировали принципы бухгалтерии из нее самой.

Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию.

Учетная процедура - вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.

Ее научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, это превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф. Шер.

Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальной точки зрения, он положил как бы начало алгоритмизации учета.

Поскольку в основу бухгалтерской процедуры Шер положил балансовое уравнение, постольку и изучение учета в немецкой школе велось по схеме от баланса к счету. (В итальянской и французской школах - от счета к балансу.)

Двойная запись также объяснялась не исходя из объективных присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись - это математическое следствие баланса. Процедура, описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ.

Будучи позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т.е. чисто формальное.

Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета - увеличение, кредит - уменьшение, в пассивные счетах - наоборот. (Это не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило Ле Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).

Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов.

В целом для немецких авторов характерен подход, который правильнее всего назвать гештальтбуххалтунг** (Gestaltbuchhaltung). Его отличительные особенности - рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры. Если итальянская и французская школы шли от частного к общему, т.е. путем индукции, то немецкая изучала факты хозяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, путем дедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету.

** Примечание: Gestalt - форма, структура.

"Бухгалтерия и баланс" назвал Шер свой главный труд, бухгалтерию как баланс будут трактовать его ученики. К двадцатым годам XX в. бухгалтерия трансформировалась в балансоведение, или в балансовый учет.

Отсюда понимание баланса не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей - счетов и цемента - проводок.

Как здание качественно отлично от груды кирпичей и цемента, точно так же бухгалтерский баланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто, каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих пор сохранившееся в нашей практике выражение балансовый, а не синтетический счет), вне баланса нет счета. Баланс (Б) качественно и количественно больше, чем сумма счетов (?S):

W Б > ? Sii=1

Рассматривая корреспонденцию счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей между частями баланса, представители немецкой школы, используя взгляды известного психолога В. Келера об "инсайте" - схватывании, создали и широко практикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов).

Например:

· дебет счета Основного производства,

· дебет счета Вспомогательного производства,

· дебет счета Общепроизводственных расходов,

· дебет счета Общехозяйственных расходов,

· дебет счета Обслуживающих производств и хозяйств,

· кредит счета Расчетов по оплате труда,

· кредит счета Расчетов по социальному страхованию.

Итальянская и французская школы не давали возможности для составления таких проводок, так как они нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Смешанная проводка была примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.

Но именно здесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая неустойчивость.

Идя от общего к частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковы границы гештальта.

Условно они принимали за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны и другие подходы: смешанная проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся его информационная совокупность, все народное хозяйство и т.д.

Последовательный гештальт приводил к учету без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии "без берегов". Бухгалтерия без содержания имела успех.

После первой мировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная французской школ. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерский мир.

Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями можно считать: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона, Свинея, Хиггинса, Антони. Она преследовала одну цель - сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы.

Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей:

1) натуральные измерители;

2) стандартные издержки;

3) центры ответственности;

4) управленческий учет;

5) биховеризм.

Каждая из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализация немцев положила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, и денежному измерителю - его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.) Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального. Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому, Гаррисон создал условия для построения стандартов - норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли "экранов", демонстрирующих, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее намеченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографии хозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет с помощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской идеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности в определенной мере реставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы; отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагали возможность синтеза с принципами стандарт-костс. Но и эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по крайней мере, должен быть, "нормальный" процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признать именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила - частным случаем отклонений.) Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того, всякое конструирование системы учета должно быть принципиально ориентировано не на "нормальные" условия, а как раз на экстремальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается возможность предотвращения подобных негативных явлений.

Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии, причем в варианте биховеризма. Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул - реакции (S -> R). Документ - это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов - решений. И это в еще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10