Искажения в бухгалтерской отчетности, способы выявления и роль аудита в оценке достоверности

Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фир-мы, гак как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно при-нципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчет-ность.

Ситуация отражает принцип «true and fair vier»-- достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетно-сти. Согласно этому подходу фирма может отклониться от приня-тых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированном, если она cоставлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.

Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущест-венное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к преды-дущей.

Соколов Я.В. [22] пишет, что еще И.Ф. Шер отмечал, что «... правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правди-востью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса».

Н.А. Блатов, представитель советской бухгалтерской мысли, развил эту мысль и вывел пять критерий правдивости:

1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов;

2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам;

4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами;

5.построение баланса по данным инвентаризации;

В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности.

Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии - юридические и экономические признаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.

В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование.

Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущест-венное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неаде-кватности представленных данных, во втором -- речь идет о фаль-сификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположенными.

И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения счетоведения - большой науки, для бухгалтера-практика это только ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такое хорошо и что такое плохо». Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства, ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И, наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимости института аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и по субъективным причинам (по греховности человеческой натуры) - дело хотя и ненормальное, но естественное.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Сугаипова И.В. [23] пишет, что обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2)организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхо-вания, товарной или фондовой биржей, инвестицион-ным фондом, государственным внебюджетным фон-дом, источником образования средств которого явля-ются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добро-вольные отчисления физических и юридических лиц.

3) объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превы-шает в пятьсот тысяч раз установленный законодатель-ством Российской Федерации минимальный размер оп-латы труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в двести тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) Организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют показателям, приведенным в п. 3 (при этом для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показате-ли могут быть понижены);

5) обязательный аудит в отношении каких-либо организа-ций предусмотрен федеральным законом.

Аудиторская проверка осуществляется не позднее I квар-тала года, следующего за отчетным.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляющее мнение аудиторской фирмы (аудитора) о ее достоверности, содержит оценку соответствия этой от-четности нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федера-ции.

Фомина Т.Ю. [26] оговаривает в своем учебном пособие, что аудиторское заключение должно состоять из трех час-тей: вводной, аналитической и итоговой. Во вводной части приводятся общие сведения об аудиторской фирме (ауди-торе). Аналитическая часть представляет собой отчет ауди-торской фирмы (аудитора) об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля организации, постановки бухгалтерского учета и отчетности и соблюдения организа-цией законодательства при совершении хозяйственно-фи-нансовых операций.

Итоговая часть аудиторского заклю-чения представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации. При этом мнение о достоверности бухгалтерской от-четности по результатам проведенного аудита аудиторская фирма (аудитор) выражает в форме: безусловно положи-тельного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо может отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении.

Безусловно положи-тельное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности означает, что эта отчетность подготовлена по всем показателям исходя из действующих нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в стране.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации означает, что, за исключением отмеченных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность в основном подготовлена в соответствии с действующими нормативными актами регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в стране.

Отрицательное аудиторское заключение означает, что подготовленная организацией отчетность не обеспечива-ет во всех существенных аспектах достоверное отражение активов и пассивов и финансовых результатов за отчетный период действующим нормативным актом, регулирующим бухгалтерские учет и отчетность.

Аудиторская фирма (аудитор) может отказаться от вы-ражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности организации, если она (он) не может выразить та-кое мнение в одной из установленных форм.

При составлении аудиторского заключения должны приниматься во внимание все существенные обстоятель-ства, выявленные в результате аудита бухгалтерской от-четности организации. При этом существенными призна-ются обстоятельства, которые оказали значительное влия-ние на достоверность бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены все сущест-венные обстоятельства, приведшие к составлению ауди-торского заключения, отличного от безусловно положи-тельного. По возможности оно должно содержать оценку в стоимостном выражении влияний таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность организации. Исправлений в аудиторском заключении не допускается.

Оплата стоимости услуг аудиторских организаций (ау-диторов) по получению аудиторского заключения относится на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Правила формирования аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности определены в настоящее время постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении федеральные правил стандартов аудиторской деятельности ».

2.Виды искажений бухгалтерской отчетности

В силу различных причин бухгалтерская отчетность может не-точно отражать имущественное состояние или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчет-ности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетной информации. От-четность, подготовленная и представленная с нарушением указан-ного требования, называется искаженной.

Досто-верной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформирован-ная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

В случае, когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступ-ление от этих правил. Если о таком отступлении организация со-общает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, в отечественной практике.

1) вуалирование (скрывать, затуманивать) отчетности - отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Это искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Возможность использования организацией вуалирования возникает из-за:

- несоответствия экономической природы факта хозяйственной жизни, способу его отражения в бухгалтерском учете согласно действующим правилам.

- наличие у организаций «нежесткой» учетной политики. Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом.

- наличие противоречий между нормативными актами, незавершенность системы регулирования бухгалтерского учета

- отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление ее в виде, позволяющем маскировать финансовое состояние организации

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным. Таким образом, возможность использовать вуалирование является следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета.

2) фальсификация (подделывать) - отчетность подготовлена с отступлением от установленных правил и необъективно отражающая финансовое положение организации.

В случае фальсификации отчетности, то есть применения законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни организации.

Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса.

Ошибкой в бухгалтерской отчетности является неверная денежная оценка статей отчетности (объекта учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

3. Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация

бухгалтерских ошибок

Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вред пользователям, так как риск неверных решений, принятых на основе такой отчетности существенно возрастает.

Ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности

Согласно статьи 120 НК РФ систематическое (2 раза и более в течении календ года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством.

Известные отечественные ученые разработали клас-сификацию типов бухгалтерских ошибок. Систематизация этих подходов позволила в приложении 1 табл.1 представить группировку бухгал-терских ошибок по различным классификационным признакам.

Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении существенного показателя отчетности В Указани-ях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетно-сти (утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) сказано, что показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинте-ресованных пользователей, принимаемые на основе отчетной ин-формации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%». Объявить о том, какая ве-личина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике.

По характеру возникновения различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднаме-ренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финан-сово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бух-галтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут вы-ражаться в вуалировании баланса -- лишении его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показа-телей не в тех строках баланса, где они должны располагаться, объ-единение статей, свертывание сальдо по активно-пассивным сче-там и т.д.

Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность при-емов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведе-ния об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается вы-ручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об оплате услуг кон-сультативного и информационного характера, связанных с обес-печением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.

Деление ошибок на локальные и транзитные связано со сте-пенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах. Тран-зитная ошибка характеризуется широтой распространения, отра-жена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается толь-ко техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в не-верной корреспонденции и оценке.

Наиболее подробной и обширной является классификация бух-галтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете. В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных искажений позволит бухгалтеру пред-отвратить их на стадии формирования учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки к составлению бухгал-терской отчетности.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречает-ся из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению от-четных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, орга-низация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные вексе-ля, выданные на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяй-ственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полу-ченных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завыше-нию показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной кни-ге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок -- раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию от-четного года на счетах следующего года; во втором -- наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следо-вало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных дан-ных, а позднее -- к их завышению.

Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно состав-ленной бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкой компетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного контроля.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. На-пример, неверно проведена переоценка основных средств; не спи-сана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитана амортиза-ция; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив балан-са организации.

Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и креди-торской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; неверной группировки прочих доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках. К дан-ному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международным стандартам.

Страницы: 1, 2, 3