Аналитические процедуры финансовой устойчивости в системе внутреннего аудита

Под оптимальностью состава и структуры финансовых ресурсов предприятия подразумевается наличие в их составе не только собственных, но и привлеченных средств. При этом соотношение собственных и заемных средств должно ограничиваться не только риском потери предприятием финансовой независимости, но и эффективностью привлечения дополнительных заемных средств. Особое внимание необходимо обращать на соблюдение оптимальной структуры заемных средств, на соотношение между ними в зависимости от сроков их привлечения. В классическом варианте краткосрочные источники финансовых ресурсов используются для финансирования текущих потребностей предприятия, а долгосрочные - для финансирования капитальных вложений.

Финансовые ресурсы должны формироваться и использоваться таким образом, чтобы обеспечить достаточную рентабельность. Последнее означает, что прибыль, получаемая в результате производственно-финан-совой деятельности предприятия, должна давать возможность увеличения величины собственного капитала и обеспечивать расширенное воспроизводство, развитие предприятия на основе самофинансирования.

Кроме того, финансовые ресурсы предприятия должны обеспечивать его платежеспособность, т.е. способность погасить свои обязательства в установленные сроки и в полном объеме. Финансовая устойчивость предприятия и его платежеспособность настолько тесно взаимосвязаны между собой, что некоторые авторы отождествляют эти понятия. Действительно, платежеспособность является наиболее чувствительным индикатором финансовой устойчивости предприятия, отражающим степень защищенности интересов кредиторов и инвесторов. Малейшие перебои с платежами указывают на наличие у предприятия проблем финансового характера, что неизбежно приводит к потерям различной степени тяжести со стороны контрагентов.

В.Г. Артеменко, М.В. Беллендер, отмечая связь кредитоспособности хозяйствующего субъекта с его финансовой устойчивостью, пишут: "Высшей формой устойчивости предприятия является его способность развиваться в условиях внутренней и внешней среды. Для этого предприятие должно иметь гибкую структуру финансовых ресурсов и при необходимости иметь возможность привлекать заемные средства, то есть быть кредитоспособным".

Способность предприятия функционировать бесперебойно является одной из основных характеристик его финансового положения с точки зрения устойчивости в перспективе. Возможность функционирования без сбоев обеспечивает предприятию, при прочих равных условиях, непрерывный поток денежных средств от реализации продукции (работ, услуг). Кроме того, хозяйствующий субъект, обладающий таким свойством, предстает перед своими деловыми партнерами как надежный партнер - отсюда возможность получения более стабильных и выгодных контрактов. Предприятие может бесперебойно функционировать при наличии у него оптимально сбалансированных финансовых ресурсов и эффективном их использовании, что проявляется в безусловной платежеспособности и рентабельности предприятия. Неспособность оплачивать счета контрагентов приводит к сбоям в деятельности предприятия в ближайшей перспективе со всеми вытекающими последствиями, а деятельность предприятия себе в убыток означает снижение капитала, что рано или поздно приведет к банкротству. Следовательно, бесперебойное функционирование является признаком финансовой устойчивости предприятия. В то же время бесперебойное функционирование предприятия, оказывая положительное влияние на деятельность хозяйствующего субъекта в целом, обеспечивает его финансовую устойчивость.

Деятельность любого хозяйствующего субъекта на протяжении всего периода его функционирования протекает в условиях, постоянно изменяющихся под воздействием различных объективных и субъективных факторов. При этом всегда присутствует риск определенных потерь, и соблюдение границ допустимого уровня риска чрезвычайно важно.

При выборе состава, структуры и направлений использования своих ресурсов предприятие должно сделать выбор между максимизацией выгоды и минимизацией риска потерь финансовой независимости. В данном случае требование необходимости сохранения финансовой устойчивости отнюдь не означает, что нужно отказываться от высокодоходных, но рискованных финансовых вложений. Управленческий персонал должен приложить все свои усилия и знания для выбора и поддержания такого состава и структуры финансовых ресурсов, так их использовать, чтобы обеспечить компромиссное решение этих разнонаправленных задач. Часть управленческих решений не может быть определена в нормативных документах. Этот блок "неуправляемых" решений как раз и является прерогативой управленческого персонала. Это относится не только к стратегии будущего развития предприятия, но и к текущей его деятельности. Финансовая устойчивость предприятия может изменяться в сторону улучшения и ухудшения в каждый момент совершения хозяйственных операций, вернее при каждом их отражении в соответствующих бухгалтерских документах, и поэтому принятие конкретного управленческого решения должно оцениваться соотношением допустимого риска к выгоде. В этом и заключается проблема определения уровня допустимого риска.

Так же, как существует множество трактовок финансовой устойчивости, существуют и разные подходы к классификации финансовой устойчивости предприятия по тем или иным признакам.

Так, Е.Г. Казанцева финансовую устойчивость предприятия подразделяет на формальную и реальную. Автор реальную финансовую устойчивость связывает со способностью предприятия "…осуществлять финансирование расширенного воспроизводства на качественно новой основе в условиях конкуренции…". Формальная устойчивость, по мнению Е.Г. Казанцевой, характерна для систем неконкурентоспособных, занимающих монопольное положение.

Е.Г. Казанцева также различает текущую и потенциальную финансовую устойчивость. Первая характеризует состояние предприятия в данный момент времени, а вторая, по мнению автора, определяется возможным спектром преобразований в ответ на динамично изменяющиеся внешние условия.

По временному признаку различают постоянную и временную финансовую устойчивость. Постоянную устойчивость считают отражением стабильного функционирования предприятия. С нашей точки зрения, временная финансовая устойчивость возникает в тех случаях, когда возникают кратковременные или случайные обстоятельства, благоприятно влияющие на финансы предприятий.

М.А. Федотова, В.М. Родионова устойчивость предприятия разделяет на статическую и динамическую. Статическая устойчивость отождествляется с покоем, с пассивностью, динамическая - со стабильным развитием предприятия.

Те же авторы выделяют еще так называемую "унаследованную" устойчивость, которая характеризуется как результат наличия определенного запаса прочности, защищающего предприятие от случайностей и резких изменений внешних факторов. Высшей формой устойчивости, как считает М.А. Федотова, является сопротивление, которое сохраняется, несмотря на влияние внешних и внутренних факторов, выводящих предприятие из равновесия.

Несмотря на достаточное многообразие и имеющиеся различия в трактовках, приведенные классификации устойчивости предприятия основываются на её взаимосвязи с режимом функционирования хозяйствующего субъекта.

Происходящие сегодня преобразования системы экономических отношений в России приводят к коренным изменениям деятельности предприятий и, согласно законам рыночной экономики, должны привести к созданию хозяйствующих субъектов, стремящихся обеспечивать реальную финансовую устойчивость, в противном случае они обанкротятся. Для этого руководству предприятия важно быстро реагировать на ограничения, создаваемые системой экономических отношений, маневрируя финансовыми ресурсами, производственными программами, технологиями. Необходимо "вырабатывать иммунитет" к воздействию внешних и внутренних факторов, нарушающих воспроизводственную деятельность предприятия.

Обобщая вышесказанное, сравним рассмотренные понятия финансовой устойчивости, определяемые различными авторами (Приложение А).

Приведенные в Приложении А трактовки и мнения различных авторов (за исключением Л. Рымановой), на наш взгляд, не отражают отраслевых особенностей.

Некоторые авторы считают, что к перечисленным выше характеристикам финансовой устойчивости предприятия нужно отнести и независимость от случайностей рыночной конъюнктуры и поведения деловых партнеров. По нашему мнению, нельзя не учитывать важность этих факторов. Финансово устойчивое предприятие в определенный момент времени нельзя считать таковым в будущем, так как под влиянием рынка или банкротства некоторых партнеров финансовое состояние предприятия может мгновенно ухудшиться. Исходя из этого, можно сделать вывод, что финансовая устойчивость складывается на протяжении всего срока хозяйствования субъекта рыночной экономики под влиянием различных факторов как внутренних, так и внешних. Способность противостоять влиянию негативных факторов является отнюдь немаловажной характеристикой финансового состояния. Поэтому постоянное обеспечение финансовой устойчивости способствует достижению предприятием запаса финансовой прочности, который как раз и способствует сохранению финансовой устойчивости при форс-мажорных обстоятельствах.

При трактовке определений финансовой устойчивости важно выделить основные характеристики этой категории, к числу которых относятся: оптимальная структура финансовых ресурсов, доходность, способность предприятия своевременно погасить свои обязательства и обеспечить бесперебойное функционирование.

Анализ позиций различных авторов позволяет определить финансовую устойчивость предприятия как его способность осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность, обладать гибкой структурой капитала, обеспечивающей долговременную оптимальную пропорциональность между потребностями и ресурсами в постоянно изменяющейся внутренней и внешней среде функционирования, отвечать по своим обязательствам и формировать инвестиционную привлекательность в условиях климатических, технологических рисков, а также способность предприятия выполнять возложенные на него экономические и социальные функции.

В зависимости от факторов, влияющих на данную характеристику, принято различать внутреннюю и внешнюю устойчивость.

В.Г. Артеменко считает, что в основе достижения предприятием внутренней устойчивости "…лежит принцип активного реагирования на изменения внутренних и внешних факторов". М.А. Федотова также отмечает, что в основе внутренней устойчивости организации "…лежит управление по принципу обратной связи, то есть активное реагирование управления на изменения внешних и внутренних факторов".

Внешнюю устойчивость хозяйствующего субъекта В.Г. Артеменко связывает со стабильностью экономической среды и считает, что она достигается соответствующей системой управления экономикой в масштабе всей страны. Существуют и другие точки зрения. Так, М.В. Федорова считает, что внешняя устойчивость достигается управлением извне, и она была характерна для командно-административной системы хозяйствования.

Из анализа приведенных мнений следует вывод, что воздействие со стороны управленческого персонала на финансовую устойчивость возможно лишь на уровне организации, т.е. на внутреннюю устойчивость, в то время как под факторы внешнего характера управление предприятия может только "подстроиться".

Исходя из этого, в настоящее время потребность в финансовом анализе, анализе конечных результатов работы, особенно в условиях действия Закона о банкротстве, значительно выше, чем в анализе внутрипроизводственном, т.е. в анализе использования основных фондов, материальных, трудовых ресурсов, себестоимости продукции, организации труда, производства, управления и т.п. По мере стабилизации экономики, развития реального производства и конкуренции потребность во внутрипроизводственном анализе будет повышаться, тогда возникнет необходимость в реализации основных целей анализа - поиске и использовании резервов, особенно внутрипроизводственных. Пока приоритет имеет финансовый анализ.

Комплексный экономический анализ, т.е. финансовый и внутрипроизводственный в их единстве, в настоящее время необходим лишь крупным предприятиям при разработке бизнес-планов, программ санации предприятий. Трудоемкость его проведения значительна, необходимы специальные знания, наличие соответствующих методик и кадров. Кроме того, развитие комплексного анализа сдерживается несовершенством форм бухгалтерской и статистической отчетности, внутрипроизводственного документооборота, их постоянными изменениями. Поэтому такой вид анализа не получил пока широкого распространения.

Исходя из опыта других стран, в деятельности внутренних аудиторов повышается доля услуг, связанных с анализом и прогнозированием, - это является непременным условием успешной деятельности организации.

Для достижения целей и задач, поставленных в данном диссертационном исследовании, далее рассмотрим категории аудита и контроля в рыночной экономике, их виды и сущность.

1.2 Сущность и содержание контроля в условиях рыночной экономики

В централизованной плановой экономике финансово-экономическое состояние предприятий не имело существенного значения, так как государство через субсидии и дотации поддерживало предприятия и целые отрасли производства.

Однако с развитием рыночных отношений произошли существенные изменения в методах управления организациями. Необходим менеджмент, способный управлять предприятием в новых условиях. Соответственно изменились требования к информационной основе деятельности предприятия со стороны как внешних пользователей финансовой отчетностью, так и внутренних для совершенствования управления. Особое значение в этих условиях приобретает такая функция управления, как контроль.

Для определения основных направлений совершенствования контроля очень важным является определение четкой трактовки его сущности, роли и места в системе управления, взаимосвязи и взаимозависимости с другими функциями управления, планированием и бюджетированием, учетом и анализом. Современное состояние научных исследований о контроле характеризуется неоднозначным подходом ученых к интерпретации его сущности, что объясняется сложностью и многогранностью этого явления как специальной отрасли научных знаний и сферы практической деятельности.

Проблема научной классификации приемов и методов контроля проанализирована в работах отечественных авторов: Р.А. Алборова, В.Д. Андреева, И.Е. Глушкова, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, В.П. Суйца и А.Д. Шеремета и др. Практически все они признают, что любой проверяющий (в том числе и аудитор) тем успешнее достигает своих целей, чем он более удачно сочетает в своей работе различные методы и приемы контроля.

Большой вклад в толкование сущности и содержания контроля как категории внес И.А. Белобжецкий, который обобщил имеющиеся представления по этому вопросу и выделил различные сущностные характеристики контроля, сформулированные различными научными школами. Первая из них заключается в том, что контроль есть сфера деятельности органов государственного и хозяйственного управления, метод и форма управленческой деятельности. По мнению И.А. Белобжецкого, данная трактовка контроля вызывает сомнение. "В самом деле, под методами управления принято понимать способы практического осуществления задач управленческой деятельности, способы практического административного, общественного или экономического воздействия со стороны субъекта управления на управляемый субъект. Форма управления, в свою очередь, представляет собой способ внешнего выражения содержания управленческой деятельности путем издания различных нормативных (юридических) актов: положений, инструкций, приказов и т.д.". Действительно, контроль не может быть сведен только к методу или форме управленческой деятельности. "Он является самостоятельной функцией управления, т.е. особым видом деятельности, характеризующимся целевой направленностью, однородностью содержания и однотипностью способов его осуществления".

Вторая характеристика сущности контроля присуща позиции многих специалистов по теории управления, которые нередко отводят контролю пассивную роль наблюдения за выполнением управленческих решений. Контроль трактуется как отдельная стадия управленческого цикла. С таким подходом можно согласиться, если рассматривать контроль с узких позиций проверки исполнения каждого управленческого решения, а не в качестве целенаправленного и относительно обособленного вида управленческой деятельности.

Третья характеристика содержит кибернетический подход к определению сущности контроля как формы обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений. И.А. Белобжецкий пишет, что сторонники такой позиции допускают своеобразный "информационный уклон" в понимании сущности контроля. Однако при такой трактовке контроль искусственно отрывается от процесса принятия управленческих решений, не видна важнейшая черта контроля - возможность и необходимость активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы. С этим нельзя не согласиться, так как при такой интерпретации контроля на первый план выдвигаются его технические аспекты, а не социально-экономические, которые, по нашему мнению, являются доминирующими.

И, наконец, четвертая характеристика представляет правовую концепцию сущности контроля, определяя его как регулярную проверку соблюдения хозяйственного законодательства, правовых норм, способ обеспечения законности. Следует указать, что при всей важности проверки соблюдения законов и подзаконных актов сущность контроля нельзя сводить только к этому. "Важной его стороной является наличие обратных связей, выражающихся в активном воздействии контроля на более рациональное использование ресурсов, устранение препятствий на пути оптимального функционирования различных звеньев управления".

В работах российских ученых, опубликованных в конце 80-х и в 90-е годы, приведено большое количество определений контроля. И.Н. Белый под контролем понимает процесс, обеспечивающий соответствие функционирования объекта принятым управленческим решениям и направленный на достижение поставленных целей. Основная цель контроля состоит в том, что он, являясь объектом общественной и государственной жизни, выявляет те факторы и условия, которые отрицательно сказываются на принятых управленческих решениях. В.Ф. Журко утверждает, что "понятие контроля охватывает два основных направления: контроль как проверка осуществления принятых решении или соблюдения установленных ограничений и контроль как выяснение соответствия действительного поведения контролируемого объекта намеченному, желаемому, ожидаемому". Л.М. Краморовский утверждает, что "с помощью контроля устанавливается законность, правильность и целенаправленность осуществляемой деятельности и выявляются возникшие в процессе ее выполнения отклонения по ответственности, причинам и виновникам".

Позиции различных авторов по данному вопросу представлены в Приложении Б. Обобщая определения контроля, приведенные в Приложении Б, сформулируем более полное определение контроля, которое включает, на наш взгляд, важнейшие характеристики в совокупности и взаимосвязи, раскрывающие его сущность.

Контроль представляет собой систему наблюдения и проверки процесса функционирования и фактического состояния проверяемого объекта, осуществляемых для:

– оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений и результатов их выполнения;

– выявления отклонений от требований этих решений и нарушений принципов законности, достоверности и целесообразности операций и процессов деятельности управляемого объекта;

– определения факторов, причин и условий возникновения неблагоприятных явлений и их устранения.

Это определение позволяет, по нашему мнению, заключить, что контроль выступает заключительным моментом в цикле управления на том его этапе, когда фактически достигнутые результаты воздействия на управляемый объект сопоставляются с требованиями принятых решений. При выявлении в ходе такого сопоставления отрицательных отклонений, различных нарушений деятельности управляемого объекта вскрываются вызвавшие его факторы, причины и условия, разрабатываются и принимаются меры по устранению этих отклонений и нарушений, предотвращению их возникновения в будущем. Таким образом, активная роль контроля в управлении экономическими процессами выражается в том, что он не ограничивается только выявлением и констатацией допущенных отклонений и нарушений. Представляемая им достоверная информация обеспечивает разработку и принятие обоснованных и эффективных управленческих решений.

Изучая сущность контроля, следует отметить, что в реальной действительности нет "контроля вообще", а есть контроль конкретного содержания, видов и форм. Если рассматривать контроль в целом как функцию управления, как целенаправленный вид практической деятельности, то в зависимости от учитываемой контролем сферы управленческой деятельности, его целей и задач можно выделить следующие специализированные виды контроля: административный, правовой, технический, финансово-хозяйственный, управленческий. В частности, сферой действия финансово-хозяйственного контроля, являются хозяйственные и финансовые операции, в комплексе образующие финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов и исследуемые с целью объективной оценки ее экономической эффективности, установления законности, достоверности и целесообразности операций, сохранности материальных и денежных ресурсов, выявления внутрихозяйственных резервов повышения эффективности хозяйствования.

В экономической литературе авторы используют термины "контроль", "аудит", не усматривая между ними принципиальных различий.

Смешение понятий контроля и аудита отмечает в своих работах профессор Н.Т. Лабынцев и в результате исследований приходит к выводу, что "аудит является одним из видов контроля". Смешение терминов контроля и аудита усугубляется неоднозначностью их трактовок.

Ю.А. Данилевский определяет аудит как "независимую проверку годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъек-тами в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов".

Профессор В.М. Родионова трактует аудит как "совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов", а далее конкретизирует, что "непосредственным предметом проверок выступает прибыль, доходы, налог на добавленную стоимость, рентабельность, себестоимость, издержки обращения, отчисления на различные цели и в фонды". Таким образом, В.М. Родионова фактически отождествляет аудит с ревизией финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, не усматривая между ними существенных различий.

Неоднозначность толкования аудита объективно порождает проблему его соотношения с финансовым контролем. Однако в научной и учебной литературе, посвященной финансовому контролю и аудиту, данная проблема комплексно не рассматривается. Проблема соотношения аудита и финансового контроля фактически подменяется рассмотрением вопроса соотношения финансового контроля и аудиторской деятельности. Причем некоторые авторы рассматривают проблему без определения понятия аудита, иными словами, в их исследованиях нет отправной точки логической цепи рассуждений. В этой связи поставлена задача определить границы финансового контроля и аудита, т.е. определить, является ли аудит составной частью финансового контроля либо он имеет самостоятельное значение (существует обособленно от финансового контроля), либо финансовый контроль поглощает аудит.

В ФЗ "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (ст. 1, п. 1) говорится, что аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуальных предпринимателей. В данном определении отождествляется понятие "аудиторская деятельность" и "аудит". Однако в проекте данного закона было дано следующее определение аудита: "Аудит - это независимое исследование бухгалтерской отчетности организации, осуществляемое привлеченным в установленном порядке аудитором с целью выражения мнения о её достоверности". По мнению Р.А. Алборова [4, c. 9], такое понятие аудита наиболее точно соответствует сущности аудита, пониманию его значения и цели в соответствии с международными требованиями и нормами международного права.

Страницы: 1, 2, 3, 4