Понятие, состав, классификация и оценка вложений во внеоборотные активы

инвесторами в уставный капитал инвесторов, приходуются на счет 08 «Вложения

во внеоборотные активы» в оценке по согласованной между учредителями

стоимости и впоследствии списываются в дебет счета 04 «Нематериальные

активы».

Получение нематериальных активов, поступивших на предприятие

безвозмездно, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета,

утвержденным Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 года №94н, отражается в

бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Рыночная стоимость при

безвозмездной передаче нематериальных активов не может быть

ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающих предприятий.

При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны

указывается в документах о передаче.

Что касается многолетних насаждений, то их первоначальная стоимость

складывается из фактических затрат по закладке. В последующие годы, до

сдачи насаждений в эксплуатацию по достижению ими взрослого возраста, к их

стоимости присоединяются расходы по уходу за насаждениями, включая затраты

по посадке, прочистке и уходу (за вычетом стоимости продукции, полученной с

многолетних насаждений, по ценам вложенной реализации или использования).

К следующей группе вложений во внеоборотные активы относятся вложения

в создание основного стада. Молодняк животных, переводимый в основное

стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов

продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в

течение года по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с

присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с

начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо.

Пример. Организация перевела в основное стадо молодняк животных.

Затраты по выращиванию составили 100 000 рублей.

Таблица 2.1.15

Журнал регистрации хозяйственных операций

[pic]

Приобретенные взрослые животные приходуются по фактической

себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые

животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по

рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке

их в организацию.

Одним из важных аспектов рассматриваемого вопроса является оценка

вложений в земельные участки. Основой для определения достоверной стоимости

земельного участка, находящегося в ограниченной собственности организации,

является в настоящее время государственный земельный кадастр. Это стало

возможным благодаря принятию Федерального закона «О государственном

земельном кадастре» от 2 января 2000 года. Оценка земельного участка

связана с определением его кадастровой стоимости с учетом плодородия почв,

природных и экономических условий и местонахождения.

Следует отметить, что существует нерасторжимая связь между земельными

участками и прочно закрепленными на них зданиями, сооружениями или другими

объектами недвижимости. В том случае, если здания и сооружения являются

собственностью организации, и организация реализует указанные объекты, то,

в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации,

одновременно с передачей права собственности на здания и сооружения должны

передаваться права на ту часть земельного участка, которая занята

недвижимостью и необходима для ее использования. При этом многое зависит от

того, какие права на земельный участок переходят к покупателю. В том

случае, если земельный участок передается вместе со зданием, сооружением и

другой недвижимостью, цена на недвижимость включает цену соответствующей

части земельного участка.

Для признания земельных участков в качестве объекта бухгалтерского

учета большое значение имеет их классификация. Следует отметить, что если

объекты основных средств классифицированы в рамках существующих нормативных

документов, то классификация земельных участков к настоящему времени не

имеет стандартных решений. В нормативных документах и литературных

источниках делаются попытки классификации земельных участков.

На основании изучения законодательных и нормативных актов,

регулирующих земельные отношения в Российской Федерации, и литературных

источников можно предложить следующую классификацию земельных участков для

целей бухгалтерского учета (таблица 2.1.16) [34, 254].

Приведенная классификация земельных участков может лежать в основе

определения объектов бухгалтерского учета юридических лиц.

Права юридических лиц на закрепленные за ними земельные участки

должны быть подтверждены в установленном гражданским и земельным

законодательством порядке. Собственник, пользователь и арендатор земельного

участка подтверждают свои права на землю документами государственного

земельного кадастра, документами государственной регистрации,

соответствующими свидетельствами, договорами и иными документами,

удостоверяющими права. Выписка из Единого государственного реестра земель

должна содержать следующие сведения о земельных участках: кадастровый

номер; местоположение (адрес); площадь; категория земель и разрешенное

использование земельных участков; описание границ земельных участков и их

отдельных частей; зарегистрированные в установленном порядке вещные права и

ограничения (обременения); экономические характеристики, в том числе

размеры платы за землю; качественные характеристики, в том числе показатели

состояния плодородия земель для отдельных категорий земель; наличие

объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.

Таблица 2.1.16

Классификация земельных участков для целей бухгалтерского учета

[pic]

Земельные участки и здания (сооружения) являются отдельными объектами

бухгалтерского учета, хотя существует нерасторжимая связь между земельным

участком и находящимися на нем зданиями и сооружениями. Для организаций

промышленности и других отраслей целесообразно выделять в бухгалтерском

учете земельные участки с производственными и прочими хозяйственными

строениями, земельные участки, занятые объектами социальной сферы, и

незастроенные земельные участки. Необходимость детализации такого учета

обуславливается тем, что при операциях отчуждения зданий и сооружений в

бухгалтерском учете должен быть отражен и переход к покупателю прав на

земельный участок, занятый этими зданиями и сооружениями (прав

собственности, пользования, либо аренды).

Статьей 554 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что

в договоре продажи недвижимого имущества должны быть указаны данные,

позволяющие определенно установить не только недвижимое имущество,

подлежащее передаче покупателю, но и данные, определяющие расположение

недвижимости на соответствующем земельном участке. В противном случае

договор продажи не считается заключенным.

К сожалению, единого порядка учета земельных участков пока не

разработано в связи с тем, что правовые вопросы землевладения и

землепользования до сих пор не упорядочены. Однако независимо от принятия

Земельного кодекса Российской Федерации вопрос стоимостного измерения

земельных участков для целей бухгалтерского учета нуждается в упорядочении.

Большую ценность в определении способов оценки земли представляют

собой работы тех русских экономистов, во времена которых учет земель

включался в общую систему бухгалтерского учета: Н. Утехина (1897), Н.П.

Заломанова (1899), А. Скворцова (1903), А. Гуляева (1906). Д. Пестржецкого

(1906) и других.

Так, Н. Утехин предлагал три способа оценки земли в бухгалтерском

учете: 1) по продажным ценам; 2) по арендной плате; 3) по ренте,

вычисленной из чистого дохода.

Оценка земель по продажным ценам основана на определении их средней

стоимости. Н. Утехин приводил методику расчета средней стоимости земель:

«Если в данном районе не редкость - продажа и покупка

земель для

сельскохозяйственного производства, то, зная цены, какие дают за землю

разного качества и разных хозяйственных назначений, берут стоимость среднюю

за несколько лет из нескольких случаев для каждого года» [50, 135].

Оценка земель по арендной плате осуществлялась теми же приемами, что

и оценка по продажным ценам: «Если продажа земли мало распространена, а

развита аренда, которая вычисляется подобным же образом, как средняя

продажная стоимость земли» [50, 135].

Третий способ оценки земель основан на исчислении ренты, которая

определялась исходя из чистого дохода: «При вычислениях среднюю арендную

плату принимают за доход с капитала в землю, учитывая капитал по

существующему проценту с денег, даваемому более надежным кредитным

учреждением (государственным Банком)» [50, 136].

А. Скворцов считал, что наиболее предпочтительным является способ

оценки земель по капитализации дохода: «Земля, как выразитель сил природы,

действующих в производстве, не имеет внутренней (трудовой) ценности. Земля

должна оцениваться капитализацией суммы ренты, и хотя эта величина не

всегда совпадает с рыночной ценой земли, мы не знаем до сих пор иного

способа оценки, построенного на рациональных началах» [45, 267].

После национализации земли землепользование в России было бесплатным,

и поэтому оценка земли не производилась. В конце девяностых годов в нашей

стране произошли кардинальные преобразования в земельных отношениях, в

связи, с чем была установлена платность пользования землей и необходимость

в достоверной оценке земельных участков.

Оценка земли может быть произведена по рыночной стоимости и по

нормативной цене земли. Международными стандартами оценки предусматриваются

различные методы определения рыночной стоимости: метод сравнения продаж,

метод остатка для земли, метод капитализации земельной ренты и другие.

Следует отметить, что ни один метод определения рыночной стоимости

земельных участков, применяемый в зарубежной практике, не может быть

использован в настоящее время в нашей стране.

Так, метод сравнения продаж должен быть основан на наличии большого

массива достоверной и доступной информации о состоявшихся сделках купли-

продажи земельных участков. Метод остатка для земли является разновидностью

метода капитализации, применение этого метода основано на наличии

информации о доходности всего имущественного комплекса. При этом

коэффициенты капитализации отдельно для земли и зданий должны быть

определены по сравнимым объектам на рынке недвижимости. Однако в настоящее

время в России отсутствует открытый рынок, нет типичных покупателей

земельных участков. В условиях продажи государством промышленным

предприятиям земельных участков каждое предприятие имеет право выкупить

только те земли, которые ему были ранее выделены. При этом цены не

адекватны рыночной стоимости, а основываются на расчетах согласно

федеральному законодательству и законодательству субъектов Российской

Федерации.

Метод капитализации земельной ренты основан на показателях доходности

от владения землей и коэффициента капитализации для земли. В Российской

Федерации пока еще мало распространена практика сдачи земельных участков в

аренду частным землевладельцам. В аренду передаются главным образом

свободные земли из государственных и муниципальных запасов. При этом

величина арендной платы устанавливается соответствующими органами

исполнительной власти исходя из целевого использования земли и категорий

арендаторов. Поэтому на практике применение метода капитализации земельной

ренты сопряжено с существенными трудностями получения достоверной

информации для измерения потока будущих доходов и операционных расходов

землевладельцев, определения ставки их дисконтирования в текущую стоимость

и коэффициента капитализации для земли.

В перспективе в отечественной практике не исключена возможность

оценки земельных участков по рыночной стоимости. Рыночная стоимость должна

являться основой для установления стартовой цены земельных участков при их

продаже на конкурсных началах. Однако применение в качестве оценки

земельных участков рыночной стоимости сопряжено с фундаментальной

разработкой методологических приемов оценки и информационным обеспечением.

Оценка земельных участков по рыночной стоимости может принести ожидаемый

эффект только при условии, что методология расчетов будет отвечать

существующим международным стандартам оценки.

В современных условиях развития экономики России наиболее

предпочтительной является оценка земельных участков по нормативной цене.

Нормативная цена земли является показателем, характеризующим стоимость

участка определенного качества и местоположения исходя из потенциального

дохода за расчетный срок окупаемости. Правила определения нормативной цены

земли установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 15

марта 1997 года № 319 «О порядке определения нормативной цены земли».

Нормативная цена земли ежегодно определяется органами исполнительной

власти субъектов Российской Федерации для земель различного целевого

назначения по оценочным зонам, административным районам, поселениям или их

группам. При определении нормативной цены земли за основу принимается 200-

кратная ставка земельного налога на единицу площади земельного участка. При

этом могут быть учтены соответствующие повышающие коэффициенты.

Устанавливается также и предельный размер нормативной цены земли. Он не

должен превышать 75% от уровня рыночной цены на типичные земельные участки

соответствующего целевого назначения.

Алгоритм расчета нормативной цены земли приведен на рисунке 2.1.1

[34, 265].

Нормативная цена земли может являться основой фискальной стоимости

земельных участков. Проектом Налогового кодекса Российской Федерации

предусматривается установление единого налога на недвижимость, который в

перспективе должен заменить налог на имущество и земельный налог.

Установление категории земель в зависимости от их целевого назначения

(

Установление оценочной зоны земельного участка и его границ

(

Определение площади земельного участка

(

Определение ставки земельного налога на единицу площади участка земли

(

Определение суммы земельного налога по каждой категории земель

(

Расчет сводного земельного налога

(

Установление повышающих коэффициентов

(

Расчет нормативной цены земли

Рис. 2.1.1. Алгоритм расчета нормативной цены земли

Для целей бухгалтерского учета оценка земельных участков должна

производиться в соответствии со способами их получения в организации. В

связи с этим могут быть использованы следующие варианты оценки земельных

участков (таблица 2.1.17) [34, 266] .

Таблица 2.1.17

Варианты оценки земельных участков исходя из способов их получения

[pic]

Первоначальная стоимость земельных участков определяется путем

суммирования фактически произведенных расходов, связанных с их

приобретением. Помимо стоимости земельного участка в его первоначальную

стоимость должны относиться затраты, предусмотренные Положением по

бухгалтерскому учету «Учет основных средств»: оплата консультационных,

информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением земельных

участков, государственные пошлины и иные аналогичные платежи, невозмещаемые

налоги. Кроме того, в первоначальную стоимость земельных участков должны

включаться расходы по оформлению прав собственности на землю, расходы по

дренажу, очистке и выравниванию земельной поверхности, противоэрозийной

обработке и другие.

Объектом капитальных вложений является земельный участок, и расходы,

связанные с его приобретением, включая и расходы по сносу ненужных

построек, которые должны быть отнесены в первоначальную стоимость

земельного участка. При этом первоначальную стоимость участка необходимо

уменьшить на ликвидационную стоимость старых зданий и сооружений. При

оприходовании материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных

зданий и сооружений, должны быть увеличены внереализационные доходы

организации.

Земельные участки могут быть приобретены в комплексе с расположенными

на них зданиями и сооружениями по единой цене. В этом случае на основании

предъявленных покупателю документов невозможно определить стоимость каждого

объекта, входящего в этот приобретенный комплекс. Однако земельный участок

является отдельным инвентарным объектом учета основных средств и в связи с

этим должна быть определена его первоначальная стоимость.

Единая стоимость земли и других объектов в зарубежном учете

определяется как паушальный платеж. При этом предполагается, что паушальная

цена покупки должна быть пропорционально распределена между землей и

зданиями. Для того чтобы определить стоимость каждого из

компонентов

покупки в отдельности, необходима оценка земельного участка и здания, таким

образом, если бы они были предназначены для быстрой продажи. В этом случае

за основу берется рыночная стоимость объектов недвижимости.

В связи с тем, что в нашей стране не накоплено опыта оценки земельных

участков по рыночной стоимости, то при распределении паушального платежа

может быть применена оценка земли по нормативной стоимости. Здания и

сооружения могут быть определены исходя из их рыночной стоимости. В

бухгалтерском учете приобретение земельных участков и расположенных на них

зданий как единого комплекса может быть отражено предварительно на счете

"Вложения во внеоборотные активы". После распределения паушального платежа

и определения первоначальной стоимости каждого объекта в отдельности они

приходуются по счету «Основные средства».

Приобретение земельных участков в собственность подлежит оформлению

договором купли-продажи, который подлежит государственной регистрации.

Регистрационный сбор и плата за участие в аукционе должны быть включены в

первоначальную стоимость земельного участка и отнесены в дебет счета

«Вложения во внеоборотные активы».

Согласно статье 552 Гражданского кодекса, при продаже зданий,

сооружений или другой недвижимости к покупателю одновременно с передачей

права собственности на недвижимость переходят соответствующие права на

земельный участок. Собственник земельного участка, на котором находится

здание, сооружение, вправе либо продать земельный участок, либо передать

покупателю право его аренды или право пользования.

Операции продажи зданий и сооружений и земельных участков, на которых

расположены здания и сооружения, оформляются договором купли-продажи

(купчей), заключенным в письменной форме. В этом договоре должны быть

указаны данные, позволяющие определенно установить земельные участки: их

местоположение, категорию, цель использования, общую площадь. Кроме того,

существенным условием договора купли-продажи, согласно Гражданскому

кодексу Российской Федерации, является цена передаваемой недвижимости, в

том числе и земельного участка.

При установлении цены на земельный участок основным фактором является

правомочие покупателя на землю. Если земельный участок переходит в

собственность покупателя вместе со зданием и сооружением, то цена на

недвижимость включает и продажную стоимость земельного участка. Если

земельный участок передается на праве аренды или пользования, то продажная

стоимость недвижимости, помимо стоимости зданий и сооружений, включает лишь

цену права аренды или пользования землей. При этом цена права может быть

определена исходя из капитализированной суммы арендной платы или

капитализированной суммы платы за пользование, исчисленной за весь срок

аренды (пользования).

Из всего вышесказанного следует, что в отечественной практике

существует достаточно много проблем, связанных с понятием вложений во

внеоборотные активы. В связи с тем, что сейчас происходит реформация

российской системы бухгалтерского учета, хотелось бы рассмотреть, как

решаются эти вопросы в международных стандартах финансовой отчетности.

Обозначенный круг противоречивых и в недостаточной мере разработанных

вопросов остается неразрешенным и в международной теории и практике учета,

нашедшей отражение в примерно 40 Международных стандартах финансовой

отчетности (МСФО).

При этом проблема заключается не в отдельных, локальных особенностях

ведения учета, а в том, как собственно его организовать и какие

инвестиционные операции согласно МСФО следует считать капитальными

вложениями.

Казалось бы, ответ на поставленный вопрос должен находиться в МСФО 25

«Учет инвестиций». Так, в пунктах 1, 3 указанного стандарта говориться о

том, что он должен применяться для учета и раскрытия информации об

инвестициях [38] .

Поскольку о капитальных вложениях не упомянуто ни в одном из

перечисленных пунктов, можно сделать вывод об основополагающей роли МСФО 25

для определения порядка их учета. Действительно, в п. 6 МСФО 25,

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7