Облік власного капіталу комерційного банку в міжнародній обліковій практиц

Рахунок 5201 П - Емісійний дохід, отриманий у період емісії при реалізації акцій, у вигляді перевищення ціни розміщення акцій над їх номінальною вартістю.

Рахунок 5202 П - Позитивна переоцінка цінних паперів, що є в наявності для продажу.

Рахунок 5203 А - Негативна переоцінка цінних паперів, що є в наявності для продажу.

Рахунок 5203 А - Субординований борг.

Таке доповнення системи обліку власного капіталу комерційного банку дозволить його керівництву оперативно отримувати інформацію про складові утворення додаткового капіталу, а, отже, приймати більш грамотні управлінські та фінансові рішення.

Опис запропонованої системи обліку

Як я раніше писала основні недоліки обліку капіталу в плані рахунків України:

1) неточності у визначенні складених елементів капіталу, що дозволяє зм'якшити вимоги до капіталу з боку окремих банків.;

2) недостатньо докладна диференціація активів по ступені ризику;

3) заниження в ряді випадків вимог до резервів;

4) великі допуски в розмірі мінімального капіталу.

Все це має дуже негативний вплив на план рахунків України. (табл..2.1)

Для покращення обліку додаткового капіталу в умовах комерційного банку пропонується ввести новий розділ в п'ятому класі банківського плану рахунків, який буде мати назву «Додатковий капітал» та містити в собі п`ять рахунків.

Рахунок 5200 П - Приріст (зменшення) вартості майна при переоцінці.

Рахунок 5201 П - Емісійний дохід, отриманий у період емісії при реалізації акцій, у вигляді перевищення ціни розміщення акцій над їх номінальною вартістю.

Рахунок 5202 П - Позитивна переоцінка цінних паперів, що є в наявності для продажу.

Рахунок 5203 А - Негативна переоцінка цінних паперів, що є в наявності для продажу.

Рахунок 5203 А - Субординований борг.

Таке доповнення системи обліку власного капіталу комерційного банку дозволить його керівництву оперативно отримувати інформацію про складові утворення додаткового капіталу, а, отже, приймати більш грамотні управлінські та фінансові рішення.

До складових додаткового капіталу належать резерви під стандартну заборгованість інших банків та клієнтів за кредитними операціями банків, результат переоцінки основних засобів, прибуток поточного року та субординований капітал. Переоцінка основних засобів здійснюється тільки за результатами звітного фінансового року в розмірі, який оцінюється суб'єктами оціночної діяльності та підтверджується аудитором, що не є пов'язаними особами, на базі визначення ринкової вартості або поточної вартості витрат, з використанням порівняльного або витратного методів. Включення результату переоцінки до додаткового капіталу здійснюється після надання дозволу НБУ в рамках визначеної (та досить складної) процедури. Що стосується прибутку поточного року - він зменшується на різницю суми нарахованих неотриманих доходів та сформованого резерву за простроченими і сумнівними до отримання нарахованими доходами. Якщо прибуток поточного року менше загальної суми коригування, то на суму такої різниці зменшується розмір основного капіталу банку. Субординований капітал складається зі звичайних незабезпечених боргових капітальних інструментів, які відповідно до угоди не можуть бути взяті з банку раніше п'яти років, а у випадку банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій усіх інших кредиторів. Він може бути залученим мінімально на п'ять років. Якщо залишковий строк погашення становить чотири та менше років, тоді сума субординованого боргу враховується до капіталу банку зі щорічним зменшенням розміру цих коштів на 20% на кінець кожного року. Загальний розмір субординованого капіталу обмежується 50% основного капіталу, а сукупний розмір додаткового капіталу - 100%.

Із основного та додаткового капіталу здійснюються відвернення, які охоплюють різницю балансової вартості цінних паперів з нефіксованим прибутком, що випущені банками, у торговому портфелі банку і у портфелі банку на продаж та фактично сформованого резерву за пайовими цінними паперами у портфелі банку на продаж, які обліковуються за собівартістю;

­ суму вкладень у капітал асоційованих та дочірніх установ, а також вкладень у капітал інших установ у розмірі ? 10% (зменшену на суму фактично сформованого резерву за цими вкладеннями);

­ балансову вартість акцій власної емісії, прийнятих в якості застави в рамках наданих банком кредитів (інших вкладень);

­ розмір перевищення загальної суми операцій над встановленим значенням Н7 та Н9;

­ суму операцій, що здійснені з інсайдерами на сприятливіших за звичайні умовах;

­ суму коштів, що вкладені в інші банки на умовах субординованого боргу;

­ розмір перевищення регулятивного капіталу вартостями основних засобів.

Рахунки додаткового капіталу

Рахунки «Додаткового капіталу» складаються з п`яти рахунків.

Рахунок 5200 П - Приріст (зменшення) вартості майна при переоцінці.

Рахунок 5201 П - Емісійний дохід, отриманий у період емісії при реалізації акцій, у вигляді перевищення ціни розміщення акцій над їх номінальною вартістю.

Рахунок 5202 П - Позитивна переоцінка цінних паперів, що є в наявності для продажу.

Рахунок 5203 А - Негативна переоцінка цінних паперів, що є в наявності для продажу.

Рахунок 5203 А - Субординований борг.

Приріст (зменшення) вартості майна при переоцінці

Метод переоцінки (Revaluation model) застосовується до тієї групи об'єктів основних засобів, справедлива вартість яких може бути надійно визначена. Надалі переоцінки повинні проводитися регулярно, щоб балансова вартість істотно не відрізнялася від справедливої вартості на звітну дату. Переоцінена вартість, як і фактична, показується на балансі за мінусом накопиченої амортизації і накопичених втрат від знецінення.

Після переоцінки об'єкта накопичена на дату переоцінки амортизація відображається одним із двох запропонованих способів:

а) амортизація переоцінюється пропорційно до зміни валової балансової вартості. Цей метод зазвичай застосовується, коли об'єкт переоцінюється до амортизованої відновної вартості шляхом індексування;

1 Валова балансова вартість - це та вартість, яку в термінах національних стандартів прийнято називати первісною. Разом з тим, слід зазначити, що вартість, яку ми називаємо залишковою, у термінах МСФЗ називається чистою балансовою вартістю.

б) амортизація, накопичена до переоцінки, списується на приріст капіталу від переоцінки, збільшуючи переоціночний резерв за цим об'єктом. Таким чином, чиста балансова вартість з моменту переоцінки стає рівною валовій балансовій вартості, і, відповідно, щодо цього об'єкта починає заново накопичуватися амортфонд. Цей метод зазвичай застосовують у переоцінці будівель.

У будь-якому разі чиста балансова вартість переоціненого об'єкта стає рівною його новій вартості. Різницю добре видно при дооцінці. Так, при застосуванні другого методу сума накопиченої до переоцінки амортизації обнульовується (її величина переноситься на приріст капіталу й утворює/доповнює резерв переоцінки), а в першому - сума накопиченої амортизації збільшується відповідно до індексу зростання вартості переоцінюваного активу. У результаті досягається мета: нова чиста балансова вартість переоціненого об'єкта стає рівною його реальній на цей момент вартості.

Під знеціненням (impairment) мається на увазі зниження корисності активів, яке виражається у перевищенні їх балансової вартості над відшкодовуваною сумою (IAS 36). Станом на кожну звітну дату всі об'єкти слід тестувати на наявність ознак, що вказують на можливе зниження їх корисності, визначаючи відшкодовувану суму кожного об'єкта (генеруючої одиниці) і порівнюючи її з балансовою вартістю. Балансова вартість - сума, за якою актив відображається у бухгалтерському балансі за мінусом накопиченої амортизації та накопиченого збитку від знецінення.

На балансі актив повинен відображатися за меншою з двох вартостей:

1) за балансовою вартістю, тобто за його вартістю до тестування на знецінення;

2) за відшкодовуваною вартістю, тобто за вартістю, що дорівнює величині економічної вигоди, яку компанія може отримати від подальшого використання або продажу цього активу.

При цьому якщо балансова вартість активу виявляється вищою за його відшкодовувану вартість, - констатується знецінення і в обліку визнаються втрати на суму різниці.

У бухобліку сума зниження корисності кваліфікується як втрати (збиток) від знецінення і відображатися повинна відповідно. Втрати від знецінення - це і є сума, на яку балансова вартість активу (генеруючої одиниці) перевищує його відшкодовувану суму.

Втрати від знецінення активів, згідно з IAS 361, повинні визнаватися у поточних витратах, а у випадках, коли йдеться про об'єкти, раніше переоцінені, - у порядку, передбаченому IAS 16. В останньому випадку зниження вартості у результаті знецінення, так само як і при уцінці внаслідок переоцінки, відноситься на зменшення додаткового капіталу (резерву), який був утворений у результаті раніше проведеної дооцінки активів або на рахунок поточних витрат, якщо такого резерву ще немає.

Відновлюються втрати від знецінення шляхом збільшення балансової вартості активу до його відшкодовуваної суми.

Після відновлення втрат від знецінення коригуються амортвідрахування стосовно цих активів для рівномірного списання скоригованої величини частини вартості активу, яка амортизується, протягом терміну його експлуатації, що залишився.

Емісійний дохід, отриманий у період емісії при реалізації акцій, у вигляді перевищення ціни розміщення акцій над їх номінальною вартістю.

Емісійний дохід, або ажіо, - сума перевищення доходів, отриманих від емісії (випуску) власних акцій та інших корпоративних прав над номіналом таких акцій (інших корпоративних прав). Інакше кажучи, емісійний дохід - це різниця між курсом емісії і номінальним курсом корпоративних прав. Суми одержаного підприємством емісійного доходу не включаються до складу валового доходу з метою оподаткування.

Дохід у вигляді ажіо можуть мати не лише акціонерні товариства, а й підприємства інших організаційно-правових форм. Так, при збільшенні статутного капіталу товариства з обмеженою відповідальністю слід враховувати те, що, викупивши додаткову частку, новий учасник стає співвласником раніше створених підприємством резервів. Саме тому, окрім номінальної вартості частки, учасник повинен сплатити ажіо, яке відповідає належному на цю частку еквіваленту раніше сформованих резервів. Величина ажіо, може встановлюватися за результатами оцінки вартості підприємства або на основі балансового курсу (скоригованого на величину прихованих резервів) корпоративних прав. Якщо курс емісії встановлюється на рівні балансового курсу, то учасники (акціонери), окрім номінальної вартості, сплачують відповідну частину резервів, завдяки чому співвідношення резервів та номінального капіталу в результаті збільшення статутного капіталу не змінюється. Перевищення фактичної ціни продажу частки над її номіналом належить до додаткового капіталу товариства.

Приймаючи рішення щодо встановлення курсу емісії, слід враховувати такі основні чинники:

­ стартові передумови, за яких проводиться емісія (готовність ринку капіталів освоїти нові корпоративні права);

­ балансову вартість корпоративних прав;

­ ринкову вартість підприємства та перспективи її зростання;

­ податковий аспект;

­ тип обраної підприємством дивідендної політики;

­ досить часто взаємопротилежні інтереси окремих власників і товариства.

В останньому випадку йдеться про можливий конфлікт інтересів між підприємством та учасниками (акціонерами) при встановленні курсу емісії.

Якщо збільшення статутного капіталу відбувається з метою залучення додаткових інвестиційних ресурсів, то слід керуватися принципом мінімізації витрат при залученні капіталу. Важливим при цьому є встановлення максимального курсу, за якого акції можуть бути розміщені на ринку. З погляду мінімізації вартості капіталу для підприємства-емітента високий курс емісії є вигіднішим, оскільки в даному разі його власний капітал збільшується переважно за рахунок додаткового капіталу, на який не потрібно нараховувати дивіденди. Окрім цього, ажіо є прийнятнішим джерелом формування резервів, ніж чистий прибуток, оскільки в першому випадку дохід не оподатковується, натомість резерви, джерелом яких є чистий прибуток, створюються за рахунок прибутку після оподаткування.

У той же час високий курс емісії може викликати проблеми з розміщенням додаткової емісії. Може скластися ситуація, коли біржовий курс акцій, що вже перебувають в обігу, знизиться нижче за рівень емісії нових. У даному випадку ліквідність акцій та підтримка курсу може бути забезпечена шляхом їх масової скупівлі крупними акціонерами (держателями контрольного пакета) або самим підприємством-емітентом. Однак чим менший курс емісії (чим більше він наближається до номінальної вартості) при заданому обсязі потреби в капіталі, тим значніше необхідно збільшувати статутний капітал, а отже, тим вищим буде рівень «розмивання» номінального капіталу і ступінь знецінення акцій, що потрібно буде покривати за рахунок переважних прав.

Позитивна переоцінка цінних паперів, що є в наявності для продажу.

Цінні папери, які перебувають у банку на правах власності, або прийняті на експертизу і зберігаються у сховищі, або прийняті банком як застава, або придбані та/або зберігаються за дорученням клієнтів, а також цінні папери, які придбані згідно з договорами про довірче управління, обліковуються за позабалансовими рахунками.

Усі цінні папери, що придбані банком, обліковуються на балансі залежно від того, до якого портфеля вони відносяться.

Вкладення банку у цінні папери я пропоную класифікувати як:

­ портфель цінних паперів на продаж;

­ портфель цінних паперів на інвестиції;

­ портфель пайової участі (вкладень в асоційовані компанії);

­ портфель вкладень у дочірні компанії.

Цінні папери обліковуються на балансі за балансовою вартістю у розрізі кожної складової частини: номінал, неамортизований дисконт або неамортизована премія.

Порядок обліку цінних паперів у комерційних банках регламентується Інструкціями, листами та доповненнями до них Національного банку України. Розглянемо основні принципи цього обліку.

Облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком з метою їх подальшого продажу. Придбані для продажу акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком відображаються за балансовими рахунками групи 310 «Акції та Інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж».

Вкладення банку в цінні папери відображаються за первісною вартістю, що включає ринкову ціну придбаних акцій з урахуванням комісійних та інших витрат, пов'язаних з придбанням.

В аналітичному обліку за балансовими рахунками 3102 «Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками»; 3103 «акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами»; 3105 «Інші акції та цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж» ведуться особові рахунки в розрізі емітентів акцій та випусків цінних паперів.

Зважаючи на принцип обережності, наприкінці кожного місяця балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.

У цьому випадку правило нижчої вартості полягає у відображенні цінних паперів за нижчою з двох вартостей - балансовою чи ринковою - та створенні спеціального резерву під нереалізований збиток (на суму різниці між балансовою та ринковою вартістю акцій, якщо ринкова вартість наприкінці місяця стає нижчою від їх балансової вартості).

Негативна переоцінка цінних паперів, що є в наявності для продажу

Негативна переоцінка визначається як перевищення балансової вартості коштовних паперів даного емітенту над їх поточною вартістю.

По коштовних паперах, що враховуються в іноземній валюті, балансовою вартістю є гривневий еквівалент вартості по офіційному курсу на дату проведення переоцінки.

У останній робочий день місяця всі коштовні папери «оцінювані за справедливою вартістю через прибуток або збиток», а також коштовні папери «є в наявності для продажу», поточна (справедлива) вартість яких може бути надійно визначена, оцінюються (переоцінюються) за поточною (справедливою) вартістю.

При здійсненні протягом місяця операцій з коштовними паперами відповідного випуску (емітента) переоцінці підлягають всі «оцінювані за справедливою вартістю через прибуток або збиток» і що «є в наявності для продажу» коштовні папери цього випуску (емітента).

В разі істотної зміни протягом місяця поточної (справедливою) вартості коштовних паперів відповідного випуску (емітента) переоцінці підлягають всі «оцінювані за справедливою вартістю через прибуток або збиток» і що «є в наявності для продажу» коштовні папери цього випуску (емітента). Критерії істотності визначаються кредитною організацією і встановлюються в обліковій політиці.

По коштовних паперах «оцінюваним за справедливою вартістю через прибуток або збиток» переоцінка відбивається в бухгалтерському обліку в наступному порядку.

При придбанні перших коштовних паперів відповідного випуску (емітента) здійснюються бухгалтерські записи:

а) позитивна переоцінка

Дебет - балансових рахунків №5002, 5012

Кредит - балансового рахунку по обліку доходів від переоцінки коштовних паперів;

б) негативна переоцінка

Дебет - балансового рахунку по обліку витрат від переоцінки коштовних паперів

Кредит - балансових рахунків №5002, 5025.

Субординований борг.

Субординований борг - це звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти (складові елементи капіталу), які відповідно до угоди не можуть бути взяті з банку раніше п'яти років, а у випадку банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій усіх інших кредиторів. При цьому сума субординованого боргу, включеного у капітал, щорічно зменшується на 20 відсотків її первинного протягом п'яти останніх років дії договору.

Кошти, залучені на умовах субординованого боргу, можуть включатися до капіталу банку після отримання дозволу Національного банку в разі їх відповідності таким критеріям:

­ є незабезпеченими, субординованими і повністю сплаченими;

­ не можуть бути погашені за ініціативою власника;

­ можуть вільно брати участь у покритті збитків без пред'явлення банку вимоги щодо припинення торговельних операцій;

­ дозволяють відстрочення обслуговування зобов'язань щодо сплати відсотків, якщо рівень прибутковості не дозволяє банку здійснити такі виплати.

Список літератури

План рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України (затверджений Постановою Правління НБУ від 21 листопада 1998 р. №388).

Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України (затверджено постановою Правління НБУ №466 від 30 грудня 1999 р.).

Інструкція №10 «Про регулювання та аналіз діяльності комерційних банків» // Додаток до «Вісника НБУ». - 2007. - №2.

Інструкція з бухгалтерського обліку основних засобів та нематеріальних активів комерційних банків України (постанова Правління НБУ від 21.04.06 р. №155).

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку №30 «Розкриття у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ».

Постанова НБУ від 19.09.05 р. №316 «Правила бухгалтерського обліку процентних доходів і витрат банку».

Система банківського надзору «CAMEL».

Вступ до банківської справи / Під ред. проф. М.І. Савлук. - К.: Лібра, 2008.

Дудник А. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та їх реалізація в автоматизованих системах // Вісник НБУ. - 2007. - №11. - с. 52.

Дюфло Р. Штрихи реформи бухгалтерського обліку в пострадянських країнах // «Вісник НБУ». - 2007. - №3. - с. 6.

Жигайло Г. Деякі особливості бухгалтерського обліку в установах України. // Вісник НБУ. - 2007. - №4. - с. 38.

Киреєв О. На шляху до реформування бухгалтерського обліку банківської системи України // Вісник НБУ. - 2007. - №7. - с. 10.

Пекач О. Звітність, план рахунків та аналітичний облік // Вісник НБУ. - 2007. - №10. - с. 24.

Пекач О. Міжнародні принципи бухгалтерського обліку // Вісник НБУ. - 2007. - №6. - с. 51.

Піддубна Н. Новий план рахунків // Вісник НБУ. №5. - с. 33.

Раєвський К., Майданюк О., Домричев В. Деякі аспекти фінансового аналізу діяльності комерційних банків України // Вісник НБУ. - 2007. - №1. - с. 31.

Ричаківська В. МСБО - мова фінансової звітності // Вісник НБУ. - 2008. - №1. - с. 26.

Сенищ П. Перші підсумки реформування обліку й звітності в банках // Вісник НБУ. - 2008. - №2. - с. 3

Сенищ П.М., Табачук Г.П. Адаптація Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в обліковій системі банків України. - К.: Укр ІНТЕІ, 2007. - 53 с.

Стринжа О. Зміна принципів бухгалтерського обліку // Вісник НБУ. - 2010. - №1. с. 24.

Юшко І. Працюємо за принципами, визнаними світом // Вісник НБУ. - 2009. - №4. - с. 39.

Страницы: 1, 2, 3, 4